<<
>>

2.6. Качественные характеристики данных в системе учета и отчетности

В соответствии с сформулированной выше целью отчетность должна выполнять две основные и взаимосвязанные функции: информационно-коммуникативную и информационно-доказательную. Суть первой функции — в объективной и беспристрастной констатации статус-кво в финансовом и имущественном положении фирмы и достигнутых ею результатах; суть второй функции — в таком предоставлении данных, которые могли бы быть доказательной базой при обосновании решений в отношении данной фирмы.

Основа обеих функций — принцип достоверности и непредвзятости, в результате пользователи имеют данные о том, что представляет собой фирма, каковы достигнутые ею результаты, каковы ее генерирующие возможности. Кроме того, вторая функция автоматически предполагает два ключевых момента: (а) выбор наиболее подходящих оценок и (б) наличие необходимых аналитических разрезов, расшифровок, комментариев.

Считается, что цели отчетности как средства коммуникации и доказательной базы будут достигнуты, если она отвечает ряду качественных характеристик (рис. 2.6). Прежде чем привести краткое их описание заметим, что отчетность — это продукт осознанной деятельности специалистов, поэтому процесс ее формирования связан с определенными ограничениями, обусловленными необходимостью соблюдения принципа разумного эффекта/эффективности. Его логика очевидна: затраты на производство некоторого продукта (в данном случае отчетности) должны быть оправданными, т.е. они должны покрываться (прямо или косвенно) ожидаемым эффектом (доходом). Несложно выделить различные ограничительные факторы, однако подавляющее большинство из них в конечном итоге может быть сведено к финансовым расходам. Речь идет о следовании стандартному правилу, согласно которому как создание некоторой информационной системы, так и любые меры по ее совершенствованию должны иметь место лишь в том случае, если понесенные при этом затраты окупятся дополнительным "доходом", понимаемым в расширенном смысле — речь может идти о росте выручки, снижении потерь, повышении кредитного рейтинга, росте инвестиционной привлекательности и др.

Безусловно, далеко не всегда дополнительный "доход" можно выразить в денежном измерителе.

используемых

оценок

Рис. 2.6. Качественные характеристики отчетных данных

Как следует из приведенной схемы, предполагается, что отчетность будет полезна для принятия решений в том случае, если она удовлетворяет требованиям существенности, релевантности, надежности и воспринимаемости — это комплексные характеристики.

Существенность (материальность). В бухгалтерском учете отражается множество операций по различным счетам и в различных разрезах, причем суммы, проходящие по счетам, могут существенно варьировать. При составлении отчетности данные упорядочиваются по некоторым основаниям, "сжимаются", агрегируются. Поскольку с данными проводятся какие-то операции, возникает вполне резонный вопрос о реальности их представления в отчетности. Одной из важнейших характеристик при этом является понятие существенности, или материальности. Смысл существенности (материальности) состоит в следующем: могут ли измениться суждения и управленческие решения в отношении фирмы со стороны пользователей, если будут уточнены или изменены оценки и/или способы представления некоторых статей в отчетности. Если такое изменение возможно, то соответствующая статья (точнее, ее оценка и/или представление) признается существенной и должна приниматься во внимание (как правило, обособляться) в отчетности. Говоря о существенности, имеют в виду два момента: обоснованность представления и обоснованность оценки отчетных данных.

Обоснованность представления. Одна из серьезных проблем в информационном обеспечении пользователей — найти оптимальный объем предоставляемых данных. Так, на балансе фирмы могут находиться многие тысячи объектов внеоборотных активов. Спрашивается, в какой градации привести их в отчетности? Крайние варианты — дать все сведения об активах одной строкой или привести всю номенклатуру активов — с очевидностью неприемлемы. Нужна какая-то золотая середина. Такой "серединой" может быть обособление основных средств, нематериальных активов, долгосрочных финансовых вложений и др.

Не исключается и более дробная классификация (см., например, приведенные в [Ковалев, Патров] форматы отчетности, рекомендованные европейской Директивой № 4).

Представим себе гипотетическую ситуацию, когда две фирмы имеют одинаковую по стоимостной оценке величину внеоборотных активов, но абсолютно разную их структуру: у одной фирмы 95% активов — это нематериальные активы, у второй — 95% приходится на материальные активы, находящиеся в хорошем состоянии. Фирмы обратились в банк за кредитом. Очевидно, что если в предъявленной ими по просьбе банка отчетности внеоборотные активы будут показаны одной строкой, то будет казаться, что фирмы находятся в одинаковых условиях в смысле кредитоспособности и обеспечения кредита. Однако любому специалисту, имеющему доступ к данным о структуре активов, понятно, что первая фирма весьма рискова, поскольку нематериальные активы в подавляющем большинстве случаев имеют меньшую обеспечительную силу. Поэтому очевидно, что потенциальный кредитор, т.е. банк, прежде чем принять решение о возможности кредитования фирм, по крайней мере должен запросить сведения о структуре активов, которые потенциально могут быть использованы в качестве обеспечения кредита.

Приведенный пример, возможно, носит достаточно гротескный характер, однако он наглядно демонстрирует действие принципа существенности в плане обоснованности агрегирования и представления информации — в отчетности должны быть приведены такие аналитические разрезы, чтобы потенциальный пользователь не был введен в заблуждение, а, напротив, мог получить адекватное представление о состоянии дел в фирме и принять решение по интересующему его вопросу. Заметим, что приведенный пример хорош еще и тем, что он показал один из весьма распространенных способов вуалирования реальной ситуации, когда формально нет никакого искажения реальности, просто на некоторых моментах не акцентируется внимание, они "растворяются" среди других фактов, однако последствия подобного неак- центирования (умолчания) могут быть весьма неприятными.

Мы рассмотрели обоснованность представления с позиции возможности умолчания некоторых данных; с очевидностью следует иметь в виду и прямо противоположную ситуацию — излишнюю, ничем не оправданную дробность аналитических разрезов.

Это тоже один из способов вуалирования, когда в массе малозначащих данных теряются и данные значимые. Слишком большой объем сведений — тоже плохо. Поэтому данные в системе отчетности должны быть обоснованно агрегированы.

Обоснованность оценки. Выбор того или иного варианта агрегирования — не самый сложный прием вуалирования картины о финансовом и имущественном положении фирмы. Гораздо более существенна допустимая и обоснованная точность оценки приводимых в отчетности данных. Ведь в зависимости от способов агрегирования, применения тех или иных подходов к оценке, трактовки реальности отдельных видов доходов и расходов, принципов формирования фондов и резервов и других факторов стоимостная оценка многих объектов, приводимых в отчетности, может варьировать.

Приведем простейший пример. В торговом зале крупного универсама числится по учету товаров на 20 млн руб., однако это вовсе не означает, что именно на такую сумму имеется товаров фактически, поскольку некоторая их часть может быть утрачена (усушка, утруска, кражи и т.п.). Отсюда видно, что в фирме существует два параллельных, но тесно взаимосвязанных "мира" с условными названиями — материальный и информационный. Суть первого — в потоке материальных ценностей (поступает сырье, отгружается продукция, передаются материалы от одного материально ответственного лица другому, перечисляются деньги по ставщику и т.п.), суть второго — в информационном потоке, отражающем и сопровождающем поток материальный. Именно второй "мир" и организуется, и реализуется в бухгалтерии, которая как раз и призвана периодически информировать о состоянии дел в фирме.

Неспециалист полагает, что бухгалтерия в своей отчетности дает сведения о материальном мире, однако на самом деле это не так —

бухгалтер в принципе не имеет непосредственного отношения к миру материальному, а потому им фактически даются сведения о мире информационном. Действительно, чтобы получить достоверные сведения о мире материальном, нужно сделать тотальную инвентаризацию.

Эта процедура управленческая, небухгалтерская (бухгалтер работает с документами, а не с материальными ценностями), она исключительно трудоемка, продолжительна во времени и, что самое интересное, практически не может быть абсолютно точной, поэтому в жизни ограничиваются периодическими частичными инвентаризациями. При этом руководство понимает, что отчетные и фактические данные не совпадают, но надеется, что при соответствующей организации системы управленческого контроля это расхождение не является критическим.

Теоретически можно представить, что информационный и материальный миры "совпадают", т.е. сведения об объектах учета абсолютно точно отражают реальное положение дел с этими объектами, однако это только теория, абсолютного соответствия добиться невозможно. Поэтому любой пользователь должен понимать определенную условность стоимостного выражения объектов учета в отчетности.

Значимость, существенность различия между отчетными и фактическими данными оценивается аудитором. Например, в учете аудируемой фирмы показана прибыль в сумме 2547464 руб. 36 коп., в отчетности приведена сумма в 2548 тыс. руб., а, по мнению аудиторов, прибыль несколько завышена и равна 2490 тыс. руб. Поскольку отклонение составляет 2,4% (58 : 2490 • 100%) и, согласно принятым критериям, незначимо, аудиторы могут подтвердить достоверность отчетных данных или ограничиться требованием о корректировке прибыли, т.е. не прибегать к более трудоемким дополнительным методам проверки или выдаче заключения, не являющегося безусловно положительным.

На самом деле двусмысленность не исключается даже и при "правильных" процедурах агрегирования и оценки. Дело в том, что далеко не все факторы учитываются в системе двойной записи. Представим себе ситуацию, когда деньги фирмы находятся в банке на счете, а банк — в предбанкротном состоянии. Активы показаны, кажется они достоверны, поскольку имеются соответствующие оправдательные документы, однако фактически активов нет. Любопытно, что и эту ситуацию можно развивать далее — у банка много кредиторов, находящихся формально в равных условиях, но, как известно, и среди равных всегда имеются немного "более равные" в том смысле, что кто-то, к примеру, пользуясь неформальными связями, сможет вернуть свои деньги, а кто-то, будучи подкрепленным формальными условиями даже на 110%, так и не сможет получить ни копейки.

Релевантность.

Этим термином характеризуется "относимость к делу". С позиции лица, принимающего решение (ЛПР), информация считается релевантной, если она потенциально может оказать или фактически оказывает влияние на процесс принятия управленческого решения. Данные рассматриваются как релевантные, если они своевременны, обладают прогностической ценностью, могут быть использованы в системе обратной связи и представлены в оценке и виде, пригодном для использования в управленческом процессе.

Своевременность означает, что данные должны поступить в распоряжение ЛПР не позднее, чем они устареют, однако заведомо раннее представление данных тоже не всегда желательно, поскольку, во-первых, лишние данные могут только мешать принятию решения, во-вторых, в процессе ожидания они могут попросту устареть по тем или иным параметрам. Сделанное замечание важно по той простой причине, что бесплатных данных, как правило, не бывает, а потому тратить ресурсы, в том числе и на подготовку данных, нужно осмысленно.

Прогностическая ценность по сути выражает один из основных аспектов идеи формирования отчетности — данные, в ней приводимые, должны быть полезными для принятия управленческих решений, а их производство — оправданным. Например, в компании для оценки целесообразности инвестиционных решений традиционно используется значение коэффициента дисконтирования, рассчитанное путем увеличения безрисковой доходности на некоторую надбавку, полученную экспертным путем. Можно переориентироваться на стоимость капитала фирмы, но для этого потребуются весьма утомительные и неочевидные расчеты. Спрашивается, оправданны ли они? Если менеджмент вполне удовлетворен точностью экспертной оценки, считается, что сформированная подобным образом информация несет в себе необходимую прогностическую ценность.

Аналогичный вопрос постоянно возникает в бухгалтерии при оценке незавершенного производства, которую, как известно, можно выполнить, используя методики различной трудоемкости. Если переход к более сложной методике не оказывает принципиального влияния на финансовые показатели, считается, что оценка, выполненная менее затратным способом, обладает приемлемой прогностической ценностью.

Еще примеры. Можно в отчетности приводить различные дробные группировки кредиторов (например, по их территориальной принадлежности), однако дополнительные данные вряд ли будут обладать прогностической ценностью, поскольку не позволят получить более достоверную оценку кредитоспособности фирмы. Для характеристики финансового состояния фирмы строят аналитический баланс, в котором оборотные активы представлены с подразделением на производственные запасы, дебиторскую задолженность и денежные средства. Более дробная их классификация, возможная в принципе, не приводит к росту прогностической ценности данных. Наконец, заметим, что сформулированное свойство находит свое отражение во введении балансирующих статей в разделы отчетности, например, к таковым относится статья "прочие активы" в разделе "Внеоборотные активы" — понятно, что можно выбрать иной, более дробный и отчасти более трудоемкий способ представления соответствующих данных, но он не окажет влияния на суждение о финансовом положении фирмы.

Итак, если данные могут качественно уточнить прогнозные оценки основных показателей и/или лучше объяснить сложившиеся их значения, они обладают прогностической ценностью и должны быть обособлены в отчетности.

Пригодность для построения системы обратной связи означает, что данные можно использовать для подтверждения, опровержения или корректировки ранее сделанных шагов. Типовой процесс управления представляет собой разработку некоторого плана действий, его реализацию, контроль за соответствием фактических и целевых значений, текущую корректировку целевых показателей и действий и т.д. Система обратной связи является ключевым элементом более масштабной системы управленческого контроля и означает периодическую проверку некоторой модели (предприятие, подразделение, технологическая линия и др.) на ее соответствие запланированным ранее результатам и текущее регулирование в случае необходимости.

Оправданность используемых оценок, вероятно, одно из самых дискутируемых понятий в современной бухгалтерии. Дело в том, что отчетность может быть построена с использованием различных оценок. Основной спор идет между двумя оценками: себестоимость и текущая рыночная стоимость. Даже неспециалисту понятно, что эти две оценки могут существенно различаться. Вспомним, какими темпами росли цены в России в первой половине 1990-х гг., представим себе, что некая фирма купила здание в 1993 г. Спрашивается, по какой оценке следует отразить этот актив в балансе за 2002 г.? Какая оценка будет релевантной? Как известно, в бухгалтерии традиционно работают с оценками по себестоимости. Однако в условиях значимой инфляции эти оценки быстро устаревают, т.е. не соответствуют текущим ценам, и потому отчетные данные, выраженные в исторических ценах, становятся малопригодными для многих пользователей. Не случайно тенденция использования так называемой справедливой стоимости (fair value) получает все большее признание в международной бухгалтерской практике. Тем не менее единственного и безоговорочно принимаемого всеми решения попросту не существует. Действительно, если рассуждать с позиции инвестора, желающего понять эффективность уже сделанной им инвестиции, то ориентация на себестоимость является совершенно оправданной, однако если придерживаться логики потенциального инвестора, предполагающего вложить средства в данное предприятие, то его в гораздо большей степени интересуют не прошлые затраты, а текущая оценка активов, одним из собственников которых он может стать. Более подробно эта проблема будет рассмотрена в разделе 3.4.

Надежность. В английском языке соответствующий термин (,reliability) имеет более "сильное" значение и недвусмысленную интерпретацию и может быть переведен, как "полагаемость”. Смысл данного понятия очевиден: данные должны быть надежными в том смысле, что на них можно полагаться при принятии решений. Считается, что надежной будет информация, в достаточной степени свободная, во-первых, от ошибок и, во- вторых, от пристрастий. Как и в случае с другими качественными характеристиками, абсолютную надежность обеспечить невозможно, однако ее достаточный уровень может быть достигнут, если данные (а) верифицируемы, (б) репрезентативно достоверны и (в) нейтральны.

Верифицируемость означает проверяемость данных; это требование в значительной степени обеспечивается благодаря одному из неукоснительно выполняемых в учете правил — во-первых, без оправдательного документа данные не могут быть включены в систему учета и, во-вторых, любая трансформация данных не может быть выполнена без документального оформления. Таким образом, если учет ведется в соответствии с принятыми регуляти- вами, всегда можно найти цепочку документов, подтверждающих обоснованность конкретной статьи (показателя).

Репрезентативная достоверность — одна из достаточно неочевидных характеристик, смысл которой состоит в том, что данные должны быть максимально свободны от искажающего влияния специфических факторов, которые могут проявиться или присутствовать при одних обстоятельствах и не проявиться или отсутствовать при других. Наглядный пример приведен американскими специалистами из ЕАБВ при разработке концептуальных основ учета. Представим себе, что группа школьников пишет диктант. Не исключено, что результаты тестирования могут быть искажены, если у кого-то из школьников есть проблемы со слухом или у преподавателя есть проблемы с дикцией. Иными словами, в общем случае данный тест — это проверка не только знания языка, но и состояния слуха у школьников, качества дикции у учителя, влияния скорости чтения, состояния и наполненности аудитории, ее акустических качеств и др., т. е. результаты теста не могут быть безоговорочно приняты, на них нельзя полагаться, если нет уверенности в том, что искажающих факторов действительно не было. В экономике подобная искажаемость (фоновость) имеет место практически всегда. Именно поэтому при подготовке отчета все большее внимание предлагается уделять аналитическим комментариям и расшифровкам, в которых должны поясняться те или иные обстоятельства в отношении показателей, оценок, ситуаций. И, надо отдать должное, в отчетах западных компаний разделы с аналитикой и поясняющими комментариями обычно весьма насыщенны.

Нейтральность — исключительно важное требование, предъявляемое к отчетным данным и подразумевающее отсутствие тенденции "склоняться больше в одну сторону, нежели в другую”. Причины подобного и, естественно, нежелаемого "уклона" могут иметь разную природу: например, намерение исказить картину, дефект методик идентификации, измерения, представления и др. В основе этого требования — непредвзятость, означающая, что при подготовке отчетности, во-первых, не было умысла исказить реальное положение дел и, во-вторых, квалификация составителя отчетности и условия ее подготовки были адекватны соответствующим типовым рекомендациям. Как уже отмечалось, в некоторых странах на этом требовании специально акцентируют внимание в бухгалтерском законодательстве. Так, в Великобритании концепция достоверности и непредвзятости (true and fair view) является ключевой при формулировании логики и методологии бухгалтерского учета и, более того, отражена в Законе о компаниях.

Воспринимаемость. Публичная отчетность ориентирована на пользователей. Это означает, что они должны понимать, что представлено в отчетных формах, какой экономический смысл имеют включенные в нее показатели. Иными словами, речь идет о потенциальной понимаемое™, трактуемости публичной отчетности. Считается, что условия для воспринимаемости будут созданы, если в процессе составления отчетности соблюдались требования в отношении целостности, единообразия, последовательности и сопоставимости.

Целостность. Подавляющее большинство данных, показываемых изолированно, нередко не несут никакой информации. Так, сообщение о том, что у фирмы на балансе имеются основные средства на 500 тыс. руб., исключительно малоинформативно. Действительно, вопросов больше, чем ответов. Вот некоторые из них. Что собой представляют эти средства? Значительна ли их величина в активах фирмы? Какова их изношенность? В какой степени стоимость активов уже перенесена на затраты? Какова их загрузка? И так далее. В отличие от многих данных, циркулирующих в фирме и вне ее, бухгалтерские данные действительно представляют собой систему, т.е. они могут комплексно охарактеризовать имущественное и финансовое положение фирмы. Данные в отдельных отчетных формах, равно как и собственно отчетные формы, взаимоувязаны. Нельзя ограничиться, например, балансом и не представить отчет о прибылях и убытках. Не случайно бухгалтерскими регулятивами, как правило, оговаривается состав публикуемой отчетности; так, в рамках Евросоюза состав отчетности регулируется Директивой № 4, основные положения которой внесены в национальные законодательства стран — членов союза (форматы отчетности приведены в [Ковалев, Патров, с. 507—514]). Логика очевидна: отчетность есть целостная информационная модель фирмы. Эта целостность обеспечивается в том числе и всеобъемлющими аналитическими разрезами, комментариями и расшифровками, позволяющими по крайней мере получить ответ на основополагающие типовые вопросы. Именно этим объясняется то обстоятельство, что, к примеру, в отношении основных средств в отчетности (отчете) приводятся (или могут приводиться) данные о первоначальной и остаточной стоимостях, принципах амортизации, составе и структуре, инвестиционной политике, источниках финансирования, движении активов и др. Безусловно, невозможно дать однозначные рекомендации по поводу состава, структуры и постатейной наполняемости отчетности; целостность, как и другие качественные характеристики отчетных данных, жестко не формализуема и рассматривается исключительно в контексте возможности достижения главной цели отчетности — приводимые в ней сведения должны быть полезными для принятия управленческих решений. Оказывается, что бухгалтерская отчетность имеет вполне определенную логику, которая будет объяснена в гл. 5.

Единообразие. Имеется в виду, что для учета одинаковых (однородных) событий и операций должны использоваться и одинаковые методы. Кроме того, определенное единообразие касается и способов структурирования отчетности. Возможны крайние ситуации — от полной анархии до полной регламентируемости отчетных форм. Тенденция в международном учете такова, что в регулятивах даются определенные рекомендации по составу форм и их содержанию. В качестве примера, упомянем о российском ПБУ 4/99, Директиве № 4 ЕС, МСФО 1.

Последовательность. В данном случае подразумевается, что методы оценки, учета и представления отчетности последовательно выполняются в смежных отчетных периодах. Если имеет место изменение метода, например, переход с одного метода оценки производственных запасов на другой, в отчете должны быть представлены аналитические комментарии, раскрывающие влияние этого перехода на ключевые показатели.

Единообразие и последовательность в ведении учета и составлении отчетности способствуют ее сопоставимости, т.е. в возможности делать пространственно-временные сопоставления и благодаря этому выявлять тенденции в изменении имущественного и финансового положения фирмы.

Рассмотренные качественные характеристики отчетных данных в значительной степени обеспечиваются путем декларирования постулатов и принципов ведения учета, к изложению которых мы приступаем.

<< | >>
Источник: В.В.Ковалев. Финансовый учет и анализ: концептуальные основы. - М.: Финансы и статистика — 720 с.: ил.. 2004

Еще по теме 2.6. Качественные характеристики данных в системе учета и отчетности:

  1. Качественные характеристики финансовой отчетности в соответствии с Концепцией подготовки и составления финансовой отчетности по международным стандартам
  2. 1.4. Качественные характеристики финансовой отчетности
  3. Классификация, качественные характеристики, пользователи бухгалтерской (финансовой) отчетности
  4. 2.8.2. Принципы, ориентированные на процедуры обработки данных в системе бухгалтерского учета
  5. 5.2. Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности
  6. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности
  7. Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности
  8. Общий качественный анализ отчетности
  9. 6.2. РАСКРЫТИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ И АНАЛИЗ ЕЕ ВЛИЯНИЯ НА ПОКАЗАТЕЛИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ. ДОСТИЖЕНИЕ СОПОСТАВИМОСТИ ДАННЫХ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
  10. § 12.4. Анализ качественных характеристик продукции
  11. Экспертиза качественных характеристик товара
  12. Качественная характеристика местных рынков труда