<<
>>

5.3. Эволюция бухгалтерской отчетности в России

Вопрос о том, как менялась отчетность в нашей стране, любопытен сам по себе и в принципе может быть изложен в виде отдельного раздела в курсе истории бухгалтерского учета. Тем не менее для финансовых менеджеров и аналитиков эта тема также представляет определенный интерес, хотя бы в том плане, что, во- первых, им нередко приходится делать анализ отчетности в динамике за ряд лет, и, во-вторых, даже достаточно поверхностное знакомство с практикой изменения отчетности в исторической ретроспективе дает некоторые основания отчасти предвидеть вероятные тенденции в отношении возможных перспектив ее модификации.

Анализ отечественного опыта показывает, что классики российского бухгалтерского учета конца XIX — начала XX в.

не слишком большое внимание уделяли логике и технике построения отчета и отчетности, равно как и аналитическому его наполнению, ограничиваясь весьма сжатым описанием содержания объяснительной записки (Н. А. Блатов, Н. Р. Вейцман). Вероятно, именно этим обстоятельством объясняется тот факт, что каких-либо законодательных документов, регламентирующих структуру отчета и отчетности, состав статей и способов их оценки, в дореволюционной России не существовало.

Серьезное отношение к бухгалтерской отчетности появилось в России в связи с созданием акционерных обществ. Если в 1836 г. в стране было всего 10 акционированных предприятий, то в начале XX в. их стало уже 2,5 тыс. К концу XIX в. и практики, и теоретики, и даже законодатели всерьез заинтересовались проблемами бухгалтерской отчетности.

Порядок составления бухгалтерской отчетности и представления ее всем заинтересованным физическим лицам в самом общем виде регулировался Уставом о промысловом налоге. Так, ст. 473 Устава предписывалось правлениям, ответственным агентствам и главным представителям предприятий ежегодно публиковать в журнале "Вестник финансов" заключительные балансы и извлечения из годовых отчетов.

Однако структура баланса, состав статей, способы их оценки и представления не регламентировались никаким законодательным документом. Лишь немногие и очень общие правила составления балансов приводились в инструкции от 11 мая 1899 г. о применении Положения о государственном промысловом налоге. Статьей 103 этого Положения предусматривалось в дальнейшем разработать формы отчетов и балансов, однако эта задача так и не была решена. Старания собиравшихся в разное время при Министерстве финансов комиссий, неоднократно приступавших к ее решению, так и не увенчались успехом.

И предприниматели, и бухгалтеры оправдывали хаос в представлении отчетных данных невозможностью установить единообразную, унифицированную отчетность "ввиду бесконечного разнообразия индивидуальных особенностей отдельных предприятий, не вмещающегося ни в какие формы". Потому компании публиковали отчетность по той форме и в том объеме, в каком им представлялось необходимым, целесообразным и достаточным. Значительный разнобой в структуре публикуемой информации, неоднозначная трактовка ее содержания не только затрудняли ее понимание, но и приводили к гораздо более серьезным недоразумениям, особенно связанным с промысловым налогообложением.

Законодатели того времени пытались найти компромиссное решение, в частности установить общие правила учета, влияющие на размер прибыли (уже тогда поняли, что финансовый результат создают не только предприниматели, но и бухгалтеры, ибо не столь важно, что считать, сколько то, как считать), и не вмешиваться в форму отчетности. Было лишь оговорено (ст. 606 Торгового устава), что баланс должен составляться ежегодно и, во всяком случае, не более, чем за 18 месяцев (ст. 614), а по ст. 55, п. 1 инструкции от 11 мая 1899 г. — ежегодно за период с 1 января по 31 декабря, если иное не оговорено в уставе предприятия.

Уже к 1910 г. наряду с акционерными многие тысячи предприятий других форм собственности также сталкивались в той или иной степени с необходимостью публикации своей отчетности.

Десятилетняя практика применения закона о промысловом налоге рельефно выявила роль подробно и правильно составленных балансов для исчисления податной прибыли, показала необходимость определенной унификации отчетности.

Первым российским ученым, обратившим внимание на необходимость определенной упорядоченности отчета и отчетности, был 3. П. Евзин (см. библиографию). Позднее А.К. Рощаховский опроверг бытовавшее в России в начале XX в. мнение о невозможности и нецелесообразности структурирования и унификации отчетности и предложил типовую форму баланса.

В 1920-е гг. работа по упорядочению составления и представления отчетности была продолжена. "Правилами публичной отчетности" от 24 августа 1926 г. государственные предприятия, акционерные общества, товарищества, банки, союзы кооператоров были обязаны публиковать свои отчеты в газете "Экономическая жизнь”, однако структура отчетов не была в какой-либо степени регламентирована. Это приводило к значительному разнобою в структуре публикуемой информации, неоднозначной трактовке ее содержания. В последующие годы основное внимание уделялось проблеме унификации отчетности, что в определенной степени способствовало и структурированию отчета.

Совершенствование отчетности в то время шло по линии усложнения и унификации структуры основной отчетной формы — баланса. Так, согласно инструкции ВСНХ СССР "Формы годового отчета и баланса на 1 октября 1929 г." типовая форма баланса хозяйственного органа, подведомственного ВСНХ (треста, синдиката, акционерного общества), включала 14 разделов статей в активе и 13 разделов в пассиве. Примерно такой же дробностью отличался баланс торговых предприятий, подведомственных Наркомторгу СССР.

В последующие годы методология составления отчетности в нашей стране неоднократно менялась. Вероятно, одним из самых дискутируемых был вопрос о целесообразности составления баланса в оценке брутто или оценке нетто. Логика этих представлений такова. В самой системе бухгалтерского учета заложена возможность использования нескольких оценок одного и того же объекта учета.

Например, и для учета, и для анализа представляет несомненный интерес оценка долгосрочных активов как по первоначальной, так и по остаточной стоимости. Для того чтобы обеспечить это, в учете выделяют взаимосвязанные счета, получившие названия основных и контрарных (регулирующих). Так, в случае с нематериальными активами выделяются основной счет 04 "Нематериальные активы", на котором эти активы отражаются по первоначальной стоимости, и контрактивный счет 05 "Амортизация нематериальных активов", предназначенный для аккумулирования начисленной амортизации. Оценка актива на основном счете не меняется (если нет переоценок), зато соответствующая сумма, отражаемая на контрарном счете, постоянно растет по мере начисления амортизации. Разность между сальдо счетов 04 и 05 дает текущую остаточную стоимость нематериальных активов.

Возможны три варианта отражения этих счетов в балансе; все они имели место в отечественной практике в разные годы. По первому варианту сальдо и основного, и регулирующего счетов приводятся в балансе и входят в его валюту, т.е. в итог баланса. Так, до 1992 г. основные средства отражались в первом разделе актива баланса по первоначальной стоимости, а их износ показывался как самостоятельная статья в первом разделе пассива баланса. Очевидно, что тем самым существенно завышалась валюта баланса; иногда такое завышение достигало 30% ее величины. По второму варианту основной и регулирующий счета приводятся в одном разделе баланса лишь справочно, а в валюту баланса включается разность между ними. Такое представление использовалось в первой половине 1990-х гг. Третий вариант, введенный в нашей стране с 1996 г., вообще не предполагает отражения в балансе основных статей и соответствующих им регулятивов — в баланс включаются лишь результаты регулирования, т.е. в случае с нематериальными активами они будут показаны в балансе по остаточной стоимости. В этом состоит суть нетто-принципа, исповедуемого во всех экономически развитых странах и предписанного сейчас российским бухгалтерским законодательством.

Баланс, в валюту которого непосредственно входят основные и регулирующие статьи, называется балансом-брутто; баланс, в валюту которого регулятивы не включаются, называется балан- сом-нетто.

Процесс перехода от баланса-брутто к балансу-нетго, который являлся обязательным элементом прежних методик анализа финансового состояния предприятия, называется процессом очистки баланса от регулятивов.

Об этой особенности составления отчетности необходимо знать финансовому менеджеру (аналитику), в частности, если ему по долгу службы приходится заниматься ретроспективным анализом. Составление баланса в оценке брутто, т.е. включение в него всех регулятивов, приводит к завышению валюты баланса, что равносильно появлению неких псевдоактивов. Перечень

наиболее значимых по удельному весу основных и регулирующих счетов, которые необходимо принимать во внимание, анализируя балансы разных лет, приведен в табл. 5.1.

В соответствии с Положением о бухгалтерских отчетах и балансах, утвержденным 29 июля 1936 г., основные средства отражались в балансе по их остаточной стоимости, а амортизированная часть первоначальной стоимости показывалась за балансом. Считалось, что в этом случае схема баланса не отвечала требованиям его аналитического использования, поэтому для аналитической обработки баланса Указаниями по заполнению форм годового бухгалтерского отчета рекомендовалось заполнять специальные формы его разложения.

В 1938 г. была проведена балансовая реформа, основной целью которой было желание сделать баланс более пригодным для анализа финансового состояния предприятия. В частности, изменили состав статей и их расположение для того, чтобы можно было рассчитывать непосредственно по балансу наличие собственных оборотных средств. Кроме того, баланс был очищен от ряда регулирующих статей — отклонений от плановой себестоимости материалов и готовой продукции, наложения на остаток товаров в предприятиях розничной торговли и др. Основные средства стали отражаться в балансе по остаточной стоимости.

Таблица 5.1

Перечень основных и регулирующих счетов Номер и наименование счета (субсчета) Отражение объекта учета Примечание основного регулирующего в балансе- брутто в балансе- нетто Нематериальные активы

Основные

средства Амортизация нематериальных активов

Амортизация

основных

средств Первона

чальная

стоимость

Первона

чальная

стоимость Остаточная

стоимость

Остаточная

стоимость Номер и наименование счета (субсчета) Отражение объекта учета Примечание основного регулирующего в балансе- брутто в балансе- нетто Финансовые Резервы под Покупная Рыночная вложения обесценение стоимость стоимость в вложений в случае, если ценные бумаги она ниже покупной Товары в роз Торговая на В продаж В покупных ничной тор ценка (скидка, ных ценах ценах говле накидка) Счета по уче Резервы по со Учетная Оценка за ту сомнитель мнительным оценка минусом ре ной дебитор долгам зерва ской задол женности Малоценные Износ мало Первона Остаточная В балансах и быстроиз- ценных и быс- чальная стоимость до 2001 г. нашивающи- троизнашива- стоимость еся предме ющихся пред ты* метов Прибыли и Использова Валовая Нераспреде В балансах убытки ние прибыли прибыль ленная при до 1999 г. быль * Примечание. В настоящее время этой категории активов в отечественном учете нет, а входившие в ее состав активы распределяются по статьям основных средств и материалов. Основные новации второй половины 1940-х гг.

касались изменения состава балансовых статей и их перегруппировки: введены статьи по переоценке активов в связи с денежной реформой 1947 г., статьи по дооценке в связи с переоценкой оборотных средств в промышленности на 1 января 1949 г., расширена номенклатура статей отвлеченных средств и др.

В результате дискуссии о возможностях дальнейшего повышения аналитичности баланса, прошедшей в начале 1950-х гг., баланс был дополнен некоторыми важнейшими показателями финансового плана — такими, как прибыль и ее распределение, бюджетное и внутрисистемное финансирование оборотных средств, лимиты банковского кредитования. Кроме того, в соответствии с Положением о бухгалтерских отчетах и балансах от 12 сентября 1952 г. в баланс вновь были введены регулирующие статьи. Так, основные средства и малоценные и быстроизнашиваю- щиеся предметы стали отражать по первоначальной стоимости.

Происходившие в последующие годы изменения уже не затрагивали процедур очистки, т.е. на протяжении сорока лет баланс составлялся в оценке брутто. Практически ежегодно вносились изменения в состав и структуру форм отчетности, причем каждое ведомство стремилось утвердить свою форму баланса. В числе наиболее общих характерных черт балансов тех лет — значительная детализация разделов баланса (так, типовой баланс промышленного предприятия в 1964 г. насчитывал 83 статьи в активе и 80 статей в пассиве), а также наличие плановых и нормативных показателей (нормативы по видам нормируемых оборотных средств, устойчивые пассивы в покрытие нормативов).

Переломным явился 1990 г., когда Министерство финансов СССР письмом от 12 октября 1990 г. ввело с 1991 г. единую отчетность для всех предприятий, объединений и организаций. Номенклатура статей была существенно укрупнена, введены дополнительные статьи, отражающие появление новых объектов бухгалтерского учета в условиях рыночной экономики (ценные бумаги, нематериальные активы, валютный счет и др.).

В связи с введением с 1 января 1992 г. нового Плана счетов бухгалтерского учета отчетность подверглась дальнейшему совершенствованию: количество форм уменьшено до трех, баланс стал составляться в оценке нетто, введена такая важная статья, как "Резервы по сомнительным долгам", и др. Введение резервов позволило в большей степени обеспечить следование одному из основополагающих принципов бухгалтерского учета — принципу консерватизма. В последующие годы количество отчетных форм, регламентируемых Минфином РФ, вновь возросло.

Весьма актуален и для учета, и для анализа вопрос о допустимой и возможной степени унификации баланса. С технологической точки зрения функционирование системы бухгалтерского учета на предприятии представляет собой процесс непрерывного агрегирования данных. Важно найти оптимум в этом процессе. Малая степень агрегированное™ приводит к бессистемности и неуправляемости огромными массивами циркулирующих в системе сведений. Напротив, слишком большая агрегированность данных, в том числе и отчетных, может привести к резкому сокращению их информативности и аналитичности. В полной мере этот тезис относится и к бухгалтерской отчетности.

Уровень агрегированное™ данных определяет степень анали- тичноста баланса. Причем связь здесь обратно пропорциональная: чем выше уровень агрегированное™, тем менее аналитичен баланс. Поэтому извечен вопрос о целесообразности и достаточной степени сложности баланса, необходимости расширения состава статей, введении дополнительных группировок. Как следствие — исключительный динамизм структуры баланса. Дело доходило до того, что в некоторых отраслях народного хозяйства структура бухгалтерского баланса менялась несколько раз в год.

В западной учетно-аналитической практике проблема агрегированное™ отчетных данных также широко обсуждается специалистами. При этом мнения в отношении детализации отчетности высказываются нередко самые различные. Как всегда истина находится посередине. Целесообразно заполнять несколько форм балансов, ориентированных на различных пользователей. Именно такой подход принят в экономически развитых странах. Структура бухгалтерской отчетности не регламентируется. В учетных стандартах описывается лишь перечень и экономическое содержание основных статей; степень детализации определяется бухгалтером предприятия самостоятельно.

Основной тенденцией развития баланса в нашей стране было его постоянное усложнение. В последние годы происходит обратный процесс — упрощение структуры баланса. Так, за последние два десятилетия число статей баланса промышленного предприятия уменьшилось примерно в два раза. Кроме того, баланс унифицирован для всех отраслей.

Таким образом, особенности отчетности советского периода могут быть обобщены следующим образом: •

множественность форм (число отчетных форм, входивших в состав годового бухгалтерского отчета, исчислялось несколькими десятками); •

централизованное их утверждение (форматы разрабатывались Министерством финансов и корректировались отраслевыми министерствами и ведомствами с учетом отраслевой специфики); •

отчетность фактически носила конфиденциальный характер, понятия публичности отчетности не существовало; •

бухгалтерская отчетность увязывалась со статистической (так, в составе годового отчета торгового предприятия можно было видеть такие формы, как Отчет о поступлении и оптовой реализации картофеля и плодоовощей, Отчет о затратах и себестоимости продукции животноводства, Основные показатели по жилищному и коммунальному хозяйству, и др.; •

отраслевая ориентация (форматы отчетности максимально специфицировались; это имело место даже в рамках одной отрасли — например, торговли); •

наличие плановых и нормативных показателей в отчетности (в балансе были введены нормативные показатели, например, нормативы собственных оборотных средств, которые "спускались" вышестоящей организацией); •

регламентация соотношений между отдельными статьями баланса (поскольку финансовая дисциплина находилась под строгим контролем, это отражалось на соотношении определенных балансовых статей; так, например, пассивная статья "Ссуды под товары, проданные в кредит" не могла превосходить активную статью "Товары, проданные в кредит"); •

отчетность составлялась ежемесячно, ежеквартально и по итогам года; •

практически ежегодно вносились изменения в отчетность (каждый год приказами Министерства финансов утверждались форматы месячной, квартальной и годовой отчетности); •

баланс составлялся в оценке брутто, что приводило к завышению итога баланса и необходимости его "очистки" при проведении финансового анализа; •

контроль за ведением учета и отчетности осуществлялся по линии ведомств, партийных органов, общественности и др.

Особенности текущей отчетности в сравнении с советским периодом: •

ориентация на МСФО (отчетность разрабатывается в основном в русле требований Международных стандартов финансовой отчетности); •

выпускается ежеквартально и по итогам года (более частый выпуск отчетности не требуется, но и не запрещается); •

носит финансовый характер; •

введено понятие "учетная политика" как один из компонентов годовой отчетности; •

уменьшение числа форм (число форматов в принципе корреспондирует с рекомендациями МСФО); •

отказ от отраслевой ориентации (форматы отчетности предприятий, занятых в сфере производства, единообразны); •

рекомендательный характер (предприятия могут отклоняться от рекомендованных Минфином РФ форматов с объяснением причин отклонения); •

оценка нетто (баланс составляется с учетом нетто-принци- па, т.е. статьи приводятся за минусом регулятивов); •

предусматривается аудит годовой отчетности для предприятий определенных организационно-правовых форм; •

предусматривается публичность отчетности.

Основная тенденция последних лет — максимально возможное приближение отчетности по составу и структуре к некоему инварианту, принятому в международной практике. С определенной долей условности можно утверждать, что в настоящее время отечественная бухгалтерская отчетность по основным параметрам соответствует требованиям международных учетных стандартов, тем не менее имеются определенные различия между нею и отчетностью зарубежных предприятий. Эти различия необходимо знать как специалистам, занятым решением проблемы трансформации отчетности из отечественного формата в один из западных, так и аналитикам, и менеджерам, которым по долгу службы приходится заниматься сравнительным анализом отчетности при выборе международных партнеров по бизнесу.

Заметим, что по внешним признакам (состав статей) принципиальных различий нет — есть различия лишь по их наполнению. Так, объект лизинговой сделки по международным правилам должен показываться на балансе лизингодателя, а по российским правилам балансодержатель определяется в договоре. Западные специалисты особенно осторожно подходят к отражаемым в отчетности российских фирм показателям прибыли, резервов, отдельных видов активов и др.

<< | >>
Источник: В.В.Ковалев. Финансовый учет и анализ: концептуальные основы. - М.: Финансы и статистика — 720 с.: ил.. 2004

Еще по теме 5.3. Эволюция бухгалтерской отчетности в России:

  1. 8.1. Эволюция подходов к анализу бухгалтерской отчетности
  2. 23.1. СОСТАВ И СОДЕРЖАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ. ОСНОВНЫЕ ТРЕБОВАНИЯ, ПРЕДЪЯВЛЯЕМЫЕ К БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
  3. Каспина Р.Г.. Практическое применение международных стандартов Финансовой отчетности в России. Издательство "Бухгалтерский учет", 2006
  4. Глава 3. ФОРМИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ РОССИЙСКИМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ ПО МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
  5. Глава 2. Бухгалтерский баланс и другие формы бухгалтерской отчетности
  6. 29.2. ГОРИЗОНТАЛЬНЫЙ И ВЕРТИКАЛЬНЫЙ АНАЛИЗ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ. СИНТЕТИЧЕСКИЕ И КОНСОЛИДИРОВАННЫЕ ФОРМЫ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
  7. 3.4. ПОЛОЖЕНИЕ ПО ВЕДЕНИЮ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
  8. 2.3. Отчетность о финансовых результатах. Другая бухгалтерская отчетность
  9. 8.4. БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС КАК ОСНОВНАЯ ФОРМА БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
  10. 12.1. СИСТЕМА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ. ОСНОВНЫЕ ЗАДАЧИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА. ОБЪЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ИХ КЛАССИФИКАЦИЯ. ОСНОВНЫЕ ПРАВИЛА ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА. НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ, ОПРЕДЕЛЯЮЩИЕ ПОРЯДОК ОРГАНИЗАЦИИ И ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
  11. §1.1. Анализ бухгалтерской отчетности предприятия с применением принципов Системы национальных счетов и требований Международных бухгалтерских стандартов
  12. 23.2. ПОРЯДОК СОСТАВЛЕНИЯ И ПРЕДСТАВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКИХ ОТЧЕТОВ. ПРАВИЛА ОЦЕНКИ СТАТЕЙ БАЛАНСА. ФОРМЫ ОФИЦИАЛЬНОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ