<<
>>

6.4. Экономическая интерпретация основных статей отчета о прибылях и убытках

В отличие от баланса, представляющего собой свод моментных данных об имущественном и финансовом положении предприятия, отчет о прибылях и убытках предназначен для характеристики финансовых результатов его деятельности за отчетный период.

При этом данные в отчете приводятся нарастающим итогом, например, форма, составляемая по итогам второго квартала, включает данные о выручке, доходах и расходах за первые два квартала.

В отчете о прибылях и убытках доходы и расходы должны показываться с подразделением на обычные и чрезвычайные. Обычными являются доходы, получаемые от регулярной предусмотренной уставом деятельности предприятия. Чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие как последствия непредвиденных обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

Величина выручки (дохода) определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения ее величины принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

Величина выручки (дохода) по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливаемой исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина выручки (дохода) корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией.

Стоимость актива, подлежащего получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Величина выручки (дохода) определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок), а также с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Амортизация признается в качестве расхода (затрат) исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Как и в случае с балансом, ключевое значение для представления данных в отчете о прибылях и убытках имеет принятая Минфином РФ установка о допущении "временной определенности фактов хозяйственной деятельности", согласно которой данные факты относятся к тому периоду времени, в котором они имели место, независимо от момента фактического поступления или выбытия связанных с ними денежных средств (ПБУ 1/98). Для понимания заложенной в основу данного подхода логики воспользуемся простейшим примером.

Предположим, что предприятие отгрузило продукцию покупателю на сумму 100 тыс. руб. Спрашивается, когда данную сумму следует учесть в составе выручки и рассчитать соответствующую прибыль: в момент отгрузки продукции и предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов или в момент поступления денежных средств на счета или в кассу предприятия за отгруженную продукцию? Принятие первого варианта известно в теории учета как использование метода начисления, принятие второго варианта соответствует так называемому кассовому методу. Метод начисления является доминирующим в экономически развитых странах.

В нашей стране в период централизованно планируемой экономики использовались оба метода; в частности, в отношении расчетов по оплате труда применялся метод начисления, вместе с тем определение дохода от реализации продукции осуществлялось на основе кассового метода.

С началом перестройки советской экономики и развитием деятельности совместных предприятий именно применение кассового метода подвергалось наиболее суровой критике со стороны западных специалистов и партнеров по бизнесу. В конце 1980-х гг. применение метода начисления при определении выручки от реализации было разрешено для совместных предприятий, а с 1992 г. в соответствии с новым Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и Планом счетов метод стал доступен для всех предприятий.

Согласно ПБУ 1/98 метод начисления является доминирующим по определению, иными словами, его применение стало обязательным по умолчанию. Тем не менее кассовый метод не исключен полностью — его можно применять, но только в том случае, если договором обусловлен момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией (товарами) и риска ее случайной гибели от предприятия к покупателю (заказчику) после поступления денежных средств в оплату этой продукции. Иными словами, выручка от реализации продукции в этом случае включается в отчет о прибылях и убытках на дату поступления денежных средств.

Заметим, что Налоговым кодексом РФ (ст. 273) определено: организация имеет право применять кассовый метод, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

Рассмотренными двумя ситуациями не исчерпывается все их многообразие в реальной жизни. Согласно ст. 223 и 224 Гражданского кодекса РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором; при этом передачей признается вручение вещи потребителю, а равно сдача перевозчику для отправки потребителю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Таким образом, договорами поставки могут предусматриваться различные ситуации в отношении момента перехода права собственности в зависимости от условий франкировки: франко- склад отправителя, франко-станция отправления, франко-стан- ция назначения, франко-склад получателя и др.

Этими условиями определяется, во-первых, кто — поставщик или покупатель — несет расходы по погрузке, транспортировке и разгрузке товара, во-вторых, когда поставщик может учесть результаты данной операции для расчета своего дохода, а именно — в момент перехода права собственности. Таким образом, можно сделать следующий вывод: для определения дохода от операции важны не собственно отгрузка продукции или поступление денежных средств на счет, а момент перехода права собственности на поставленную продукцию. Условия франкировки особенно детализированы в договорах поставки по экспортно-импортным операциям. В частности, если согласно договору моментом перехода права собственности определено пересечение границы, то только в этот день и должен быть учтен результат от реализации продукции.

Легко заметить, что предприятие может одновременно применять различные методы признания прибыли от реализации; лишь одно условие является обязательным — эти методы должны быть раскрыты в учетной политике предприятия.

Что касается экономической целесообразности применения того или иного метода, то, например, кассовый метод рекомендуется использовать в том случае, если предприятие-поставщик по какой-либо причине (например, нет полной уверенности в отношении платежеспособности покупателя) не хочет до момента оплаты терять права собственности на отгруженную продукцию.

Приведем краткую характеристику основных статей данной отчетной формы.

По статье "Выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг (нетто-выручка)" отражается выручка от реализации готовой продукции (работ, услуг), от продажи товаров и т. п., учитываемая на счете "Продажи", для определения финансовых результатов от реализации. Термин "нетто" означает, что выручка в бухгалтерской отчетности отражается за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и иных обязательных платежей (к последним относятся, например, суммы установленных процентных надбавок к розничным ценам на некоторые виды радио- и телеаппаратуры, экспортные пошлины и др.).

По статье "Себестоимость реализации товаров, продукции [работ, услуг)" отражаются фактические затраты (расходы), связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, относящиеся к реализованной продукции (работам, услугам). Торговые и снабженческо-сбытовые организации по данной строке отражают покупную стоимость товаров.

Порядок формирования себестоимости определяется соответствующими правилами бухгалтерского учета. В случае когда предприятие для учета выпущенной продукции применяет оценку по нормативной (плановой) себестоимости, то разница между фактической и нормативной себестоимостью отражается по указанной строке отчета о прибылях и убытках.

Статья "Валовая прибыль" представляет собой расчетный показатель, определяемый как разница между нетто-выручкой и себестоимостью.

Статья" Коммерческие расходы" характеризует затраты, связанные со сбытом продукции (работ, услуг) у производителей и товаров у торговых и сбытовых организаций. Торговые и снабженческо-сбытовые организации учитывают по данной строке издержки обращения, приходящиеся на реализованные товары.

По статье "Управленческие расходы" отражается величина общехозяйственных расходов организации, учитываемых на соответствующем счете, если учетной политикой предусмотрено их списание непосредственно на счет "Продажи". В случае, если такое списание не предусмотрено учетной политикой, указанные расходы отражаются в составе себестоимости проданных товаров (работ, услуг).

Необходимость обособления коммерческих и управленческих расходов определена Положением "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99). Под управленческими понимаются расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом. К ним относятся: административно-управленческие расходы, расходы по содержанию общехозяйственного персонала, амортизация и расходы по ремонту основных средств общехозяйственного назначения, расходы по оплате информационных, аудиторских и консультационных услуг и т.п. В текущем учете эти расходы аккумулируются на счете 26 "Общехозяйственные расходы", дебетовое сальдо которого и отражается по статье "Управленческие расходы". Отметим, что в отчетности торговых и снабженческо-сбытовых организаций данная статья не заполняется, поскольку расходы по управлению являются составной частью издержек обращения, отражаемых общей суммой по статье "Коммерческие расходы".

Статья "Прибыль (убыток) от продаж" представляет собой расчетный показатель, определяемый как разница между валовой прибылью и расходами коммерческого и управленческого характера.

Статьи "Проценты к получению" и "Проценты к уплате" появились в отчетности с 1996 г.

в связи с дальнейшим приближением отечественной отчетности к требованиям международных учетных стандартов. Их предназначение — выделить результаты операций, имеющих финансовую природу и связанных с получением (уплатой) процентов и дивидендов. Таким образом, статья "Проценты к получению" отражает суммы причитающихся к получению процентов по облигациям, депозитам, процентов за хранение средств на расчетных счетах и др. Статья "Проценты к уплате" предназначена для обособления расходов по уплате процентов, проходящих по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", что имеет особое значение для оценки финансового риска данной компании (этот аспект анализа будет рассмотрен в следующих разделах книги).

По статье "Доходы от участия в других организациях" отражаются доходы, подлежащие получению от участия в совместной деятельности без образования юридического лица (по договору простого товарищества) и доходы по вкладам в уставный капитал других организаций, учитываемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

По статьям "Операционные доходы (расходы)"1 отражаются следующие доходы и расходы:

доходы и расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (если это не является основной деятельностью организации);

доходы и расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

доходы и расходы от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

результаты переоценки имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Доходы, причитающиеся по этим операциям, и затраты, связанные с получением этих доходов, показываются в отчете развернуто, т.е. не сальдируются.

Подразделение доходов и расходов на внереализационные и операционные играет роль лишь при представлении в отчетности, поскольку и те, и другие доходы и расходы учитываются на одном счете 91 "Прочие доходы и расходы".

В составе операционных расходов отражаются также суммы причитающихся к уплате отдельных видов налогов и сборов за счет финансовых результатов в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком. При выбытии амортизируемого имущества в составе операционных расходов отражаются расходы, связанные с его выбытием, и остаточная стоимость.

По группе статей "Внереализационные доходы (расходы)" отражаются следующие доходы и расходы:

штрафы, пени, неустойки, начисленные за нарушение условий договоров;

доходы и расходы от безвозмездной передачи либо получения активов;

поступления и перечисления в возмещение причиненных организации убытков;

убытки и прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; суммы кредиторской и дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

сумма уценки и дооценки активов (за исключением внеоборотных активов);

иные доходы и расходы, непосредственно не связанные с реализацией продукции, работ, услуг.

Доходы, причитающиеся по этим операциям, и затраты, связанные с получением этих доходов, показываются развернуто (не сальдируются). Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

Суммы уценки активов (за исключением внеоборотных активов) определяются в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.

Статьи "Чрезвычайные доходы" и "Чрезвычайныерасходы" имеют смысловую нагрузку. Чрезвычайными доходами (расходами) считаются поступления (расходы), возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.). Порядок признания чрезвычайных доходов и расходов определяется в соответствии с общими правилами бухгалтерского учета и осуществляется на счете 99 "Прибыли и убытки". Порядок учета чрезвычайных доходов и расходов для целей налогообложения определяется соответствующим налоговым законодательством.

Статья "Прибыль (убыток) до налогообложения" представляет собой расчетный показатель, определяемый как разность между приведенными выше доходами и расходами. Название статьи не вполне корректно, поскольку для расчета базы по налогу на прибыль сумма по статье должна быть откорректирована в сторону увеличения на сумму штрафных санкций по расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами, которые, с одной стороны, были учтены в расходах, с другой стороны, согласно ст. 270 НК РФ не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль (см. табл. 5.4).

Статьи "Отложенные налоговые активы” и "Отложенные налоговые обязательства" введены для согласования показателей прибыли, рассчитываемой в целях: (а) бухгалтерского учета и (б) налогообложения. Алгоритм формирования сумм по указанным статьям приведен в ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"; экономическое содержание статей рассмотрено на примере в п. 9.5.1 книги.

По статье "Текущий налог на прибыль" отражается сумма налога на прибыль, рассчитываемая по данным налогового учета, т.е. с учетом ограничений на состав и величину расходов, отнесенных на затраты.

Статья" Чистая прибыль (убыток)" представляет собой расчетный показатель, определяемый как разница между прибылью (убытком) до налогообложения и величиной налога на прибыль.

<< | >>
Источник: В.В.Ковалев. Финансовый учет и анализ: концептуальные основы. - М.: Финансы и статистика — 720 с.: ил.. 2004

Еще по теме 6.4. Экономическая интерпретация основных статей отчета о прибылях и убытках:

  1. 6.3. Экономическая интерпретация основных статей бухгалтерского баланса
  2. Экономическое содержание формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках»
  3. 23.3. ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ. ПОЯСНИТЕЛЬНАЯ ЗАПИСКА К ГОДОВОМУ ОТЧЕТУ
  4. 3.5.3. Формирование Баланса, Отчета о прибылях и убытках, Отчета о движении акционерного капитала и Отчета о движении денежных средств
  5. Отчет о прибылях и убытках
  6. 7.17. Консолидированные отчеты о прибылях и убытках
  7. Отчет о прибылях и убытках
  8. Отчет о прибылях и убытках
  9. Отчет о прибылях и убытках
  10. Составление отчета о прибылях и убытках концерна
  11. Отчет о прибылях и убытках
  12. 2.4. ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ
  13. ПРОГНОЗНЫЙ ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ
  14. 2.1.2. Отчет о прибылях и убытках