1.1. Бухгалтерская (финансовая) отчетность как источник информации об имущественном положении и финансовых результатах деятельности хозяйствующих субъектов

В ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» нашли отражение основные качественные характеристики отчетности. Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом состоянии организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и

22 полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

В МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» установлены качественные характеристики финансовой отчетности, рекомендуемые Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности.

Международные стандарты финансовой отчетности определяют, что цель бухгалтерской отчетности «состоит в представлении информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменении финансового положения компании для удовлетворения общих потребностей большинства пользователей».

В п. 3 ст. 2 раздела 1 «Общие положения» Четвертой Директивы Совета ЕС от 25 июля 1978 г.

В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ и президентским советом ИПБ (п. 3.2 раздела 3), дается такая формулировка цели бухгалтерского учета: «...цель бухгалтерского учета состоит в формировании информации о финансовом положении организации, полезной широкому кругу заинтересованных пользователей при принятии решений».

В Федеральном законе от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» указано, что основными задачами бухгалтерского учета являются:

• формирование полной и достоверной информации о деятельное ти организации и ее имущественном положении;

• обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблю дением законодательства, хозяйственных операций и их целесооб разностью, наличием и движением имущества и обязательств, ис пользованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

• предотвращение отрицательных результатов хозяйственной дея тельности организации и выявление внутрифирменных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Представление информации является важным условием обеспечения стабильности рыночных отношений. Поэтому в законодательных

23 актах по бухгалтерскому учету уделяют большое внимание качеству этой информации. В свою очередь при повышении уровня требований к качеству информации со стороны участников рынка и регулирующих органов хозяйствующие субъекты также заинтересованы в улучшении внутренних информационных систем, что позволит им приобрести репутацию компаний, предоставляющих качественную информацию.

Существенные данные об основных элементах отчетности любой коммерческой организации (об активах, обязательствах, капитале, доходах, расходах и прибыли) в бухгалтерском балансе, составленном в формате финансовой отчетности, предлагается характеризовать в объеме минимальных требований, предписываемых законодательными и нормативными актами, а также в виде дополнительных сведений, которые приводит руководство организации в инициативном порядке.

Целесообразность отражения в балансе такой информации продиктована необходимостью контроля над соблюдением паритетности в уровне доходности активов, важностью мониторинга риска отдачи капитала, сравнительной характеристики доходности бизнеса организации с доходностью организаций, входящих в ближайшее экономическое пространство (непосредственное рыночное окружение).

Под качественными характеристиками финансовых отчетов международные стандарты подразумевают атрибуты, которые делают информацию полезной для пользователей. К ним относятся уместность (возможность использования информации для принятия решений опережающего характера) и достоверность. На уместность отчетности оказывают влияние следующие факторы: своевременность, значимость, ценность для прогнозирования и обратная связь.

Своевременность - доступ к информации при возникновении потребности у пользователя. Как свидетельствует зарубежная практика, сроки публикации отчетности не должны превышать 6 месяцев с даты ее составления, иначе теряется смысл в использовании информации. В России принят такой же срок публикации отчетности.

Значимость - все данные, способные оказать существенное влияние на принятие решения пользователями информации, должны найти отражение в отчетности.

Прогнозная ценность информации заключается в возможности определения жизнеспособности организации на длительный срок.

24

Обратная связь информации позволяет контролировать выполнение решений, помогает подтвердить или откорректировать ранее принятое решение ее пользователями.

На достоверность отчетности оказывают влияние:

• правдивость данных: отражение в информации именно тех явле ний, для описания которых она предназначена, раскрытие мето дов и процедур учета;

• преобладание содержания над формой, т. е. операции и события, представленные в бухгалтерской (финансовой) отчетности, долж ны быть представлены не с юридической точки зрения (поскольку большинство операций и событий по своему характеру являются до говорными), а с позиции экономической сущности явления;

• нейтральность информации, т.

• осмотрительность, когда составителям бухгалтерской отчетности при оценке последствий событий сегодняшнего дня следует прояв лять осмотрительность, так как в момент составления отчетности оценить (определить) эти последствия полностью невозможно;

• понятность, когда пользователи могут понять содержание отчет ности без специальной профессиональной подготовки;

• сопоставимость, которая требует, чтобы данные о деятельности предприятия были сопоставимы с аналогичной информацией предшествующих периодов и с данными о деятельности других гфедприятий; согласно Положению, данные предшествующего пе риода необходимо скорректировать исходя из правил, установ ленных нормативными актами по бухгалтерскому учету, сохраняя последовательность в применяемых методах учета на данном пред приятии, что обеспечит сопоставление данных о деятельности организации за несколько лет; сопоставимые данные отчетности позволяют пользователям проводить трендовый, сравнительный, структурный, факторный анализы.

Современную бухгалтерскую (финансовую) отчетность должны отличать прозрачность и интерпретируемость сведений о собственном капитале, которые обеспечиваются, по нашему мнению, постатейной расшифровкой основных составляющих: уставный капитал, эмиссионный доход, резервный капитал, нераспределенная (реинвестированная) прибыль. Дифференцированные сведения о фактически оплаченном капитале позволяют учредителям рассчитать цену собственного капитала, оценить меру финансовых рисков и финансового рычага. Дополнитель-

25 ного увеличения показателей требуют не только бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, но и отчет об изменении капитала (например, дивиденды по обыкновенным и привилегированным акциям начисленные). Дополнительную информацию о капитале собственника предполагается представлять в соответствии с требованиями МФСО.

В части раскрытия обязательств организации необходима группировка капитала, финансируемого сторонними лицами в виде внешних источников.

Принципиально важным моментом в структуризации обязательств является их разграничение на краткосрочные и долгосрочные; объединение поставщиков капитала в рамках текущих обязательств в четыре группы - коммерческие партнеры, государственные органы, персонал и расчеты с учредителями; участие инвесторов предполагается отражать в разрезе форм финансирования организации. Представленный подход к раскрытию обязательств в балансе по минимальной программе, но с учетом дополнительных показателей (например, в пояснительной записке) позволит, на наш взгляд, оценить масштабы заемного финансирования, оптимальность его источников, цену заемного капитала и другие важные финансовые характеристики.

Информация, раскрываемая в бухгалтерской (финансовой) отчетности, должна быть достаточно простой для интерпретации. Эту цель невозможно достичь без реформирования системы бухгалтерского учета

.

Согласно ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденному приказом Министерства финансов РФ от 6 июля 1999 г. № 43н, «бухгалтерская отчетность - единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам».

В соответствии с приказом Министерства финансов РФ от 22 июля 2003 г. № 67н бухгалтерская отчетность включает:

• бухгалтерский баланс (форма № 1);

• отчет о прибылях и убытках (форма № 2);

• отчет об изменениях капитала (форма № 3);

• отчет о движении денежных средств (форма № 4);

• приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5);

26

• отчет о целевом использовании полученных средств (форма № 6) (эта форма используется только некоммерческими организациями);

• пояснительная записка.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность в соответствии с нормативными требованиями ведения бухгалтерского учета и отчетности составляется ежемесячно и представляется в установленном порядке ежеквартально или ежегодно по соответствующим адресам (учредителям, в статистические и налоговые органы).

Кроме того, в отчетность включаются специальные формы об использовании бюджетных средств и формы, предусмотренные для конкретных отраслей народного хозяйства (железнодорожный транспорт, связь).

Большое значение для обеспечения должной информативности отчетности имеют качество пояснительной записки и наличие аудиторского заключения (если организация является объектом обязательного аудита). Содержание пояснительной записки не регламентировано нормативно. Оно определяется особенностью хозяйственной деятельности, ее изменениями в процессе отчетного периода, освоением новых видов производства, выходом на новые рынки сбыта и т. п.

Рассматривая содержание отчетности, в первую очередь следует определить полноту и точность ее составления. Это обеспечивается ее формальным, арифметическим и логическим контролем.

Прежде всего необходимо в формах отчетности выделить те статьи, которые являются наиболее существенными, т. е. занимают наибольший удельный вес в итоговых показателях, и выявить необходимость их детализации. Кроме того, целесообразно определить, правомерно ли организация не заполняет определенные типичные строки отчетности. Например, в балансе может быть не выделено доходное использование имущества, а в форме № 2 показаны существенные доходы от аренды имущества либо на предприятии, где идет процесс производства; в балансе не отражают «Основные средства» и нет данных о забалансовом учете основных средств, т. е. арендованных.

27

Второй стадией проверки является арифметическая, т. е. контроль за правильностью детализации и агрегированное™ показателей, а также за точностью заполнения всех форм отчетности (одинаковые данные во всех формах и т. п.).

Особое место в понимании содержания отчетности занимает ее интерпретация в зависимости от принятой учетной политики, в частности от принятых форм оценки и списания имущества, факта постановки на учет имущества (например, при лизинговых операциях - после полной оплаты или после введения в эксплуатацию) и признания доходов и расходов.

Третий этап связан с логической проверкой. На этом этапе аналитик с учетом сложившейся экономической ситуации выясняет, насколько можно доверять данным внутренней и внешней информации о качестве выпускаемой (реализуемой) продукции (или услуг), о доходах и расходах анализируемого хозяйствующего субъекта, оценке квалификации и добросовестности его руководителей и персонала, состоянии бухгалтерского учета и контроля. В частности, на этом этапе необходимо ознакомиться со сличительными ведомостями инвентаризации основных и оборотных средств. На практике отсутствие расхождений между фактическим наличием материальных запасов и соответствующими данными бухгалтерского учета по разным их видам невозможно вследствие естественной убыли, так же как и полное совпадение произведенных их списаний практически редко совпадает с нормами естественной убыли. Отсутствие подобного рода расхождений является сигналом о фиктивном или низкокачественном проведении инвентаризации.

Другим сигналом, вызьшаюшим недоверие к внутренней информации, является резкое отклонение доходности отдельных операций от среднеотраслевого ее уровня. Должно вызывать настороженность отсутствие замечаний со стороны внутреннего контроля по поводу хранения имущества, а также в отношении оформления операций, связанных с основной и неосновной деятельностью.

В процессе логической проверки собранной информации могут быть обнаружены и другие несоответствия, например в отношении уровня отдельных видов издержек производства и обращения, подрывающие доверие к информации.

На этапе логической проверки выводы аналитика носят в основном предварительный характер и всецело зависят от его квалификации и

.

Методика логической проверки очень субъективна и почти не поддается формализации.

28

Завершающим этапом проверки отчетности должна быть корректировка стоимости имущества, балансовой прибыли и размеров собственного капитала.

Внесение таких корректировок объективно необходимо даже при самом строгом соблюдении установленного законодательными и нормативными актами порядка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, а также формирования внешней информации.

Изменение покупательной стоимости денег в различные хронологические периоды вызывает отклонение балансовой стоимости различных

.

Второй причиной разрыва между реальной и балансовой стоимостью имущества хозяйствующего субъекта являются колебания спроса и

.

Многие виды имущества, в особенности компьютерная, телевизионная и бытовая техника, быстро обесцениваются в результате все нарастающих темпов научно-технического прогресса.

Продолжительность эксплуатации разных видов оборудования и транспортных средств зависит от множества факторов, влияние которых не может быть установлено заранее с достаточной точностью.

Естественная убыль в процессе производства отдельных видов продукции при их хранении и перевозке также колеблется в значительном .

По указанным выше причинам нормы амортизации основных средств и естественной убыли, установленные в законодательном порядке, не соответствуют реальному обесценению основных и оборотных средств.

Законодательное введение норм образования обязательных резервов, которые должны компенсировать потери стоимости отдельных видов имущества, сокращает возможность потерь, но полностью их не устраняет. Это подтверждают, в частности, многочисленные факты банкротства коммерческих банков, несмотря на то что формирование ими резервов на случай потерь отдельных видов имущества строго регламентировано Центральным банком РФ, причем нормы резервирования дифференцированы в зависимости от степени риска этих потерь.

Вот почему проведению экономического анализа предшествуют корректировка балансовых данных о состоянии имущества и его оценка.

С этой целью аналитик прежде всего знакомится с учетной политикой, принятой хозяйствующим субъектом, и определяет ее обоснованность.

Затем, с учетом проводимой учетной политики, начинается корректировка отдельных статей актива баланса.

29

Прежде всего требуют корректировки состав и балансовая оценка основных средств и материалов. В настоящее время в учете как отдельная позиция не выделяются малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП). Распределение МБП между основными средствами и стоимостью материалов очень условно. К материалам в соответствии с ПБУ 5/01 относят предметы, используемые менее одного года независимо от их стоимости и имевшие на дату их приобретения стоимость не выше стократного размера минимальной оплаты труда (т. е. 10 ООО тыс. руб.). Поскольку законом допускается списание полной стоимости МБП, отнесенных к материалам, при передаче их в эксплуатацию, то бухгалтерский контроль за их наличием на практике прекращается, т. е. физически МБП существуют и могут использоваться в течение нескольких лет, а в бухгалтерском балансе они не отражаются. При этом несколько возрастает величина расходов в год приобретения МБП и занижается реальная стоимость имущества. Причем следует отметить, что в настоящее время расходы на МБП в коммерческих организациях повышаются (приобретаются мелкая множительная техника, техника связи, счетная техника, канцелярские принадлежности и т. п.). В связи с этим часто имеют место факты умышленного занижения расходов на приобретение некоторых видов малой техники, чтобы, отнеся их к материалам (в основном, к различным инструментам) и списав, незаконно досрочно вывести из производства. Это определяет необходимость организации учета физического движения таких МБП и правильного оформления их списания, так как они не связаны непосредственно с производством продукции, как материалы.

Такая проверка должна проводиться в хозяйствующих субъектах, где МБП имеют заметный удельный вес в общем объеме затрат, например в организациях, занимающихся ремонтом бытовой техники либо жилых помещений.

Сложной и труднорешаемой проблемой является корректировка стоимости основных средств.

Порядок учета и оценки основных средств регулируется в настоящее время ПБУ 6/01, в котором предусмотрена оценка принимаемых на баланс основных средств по сумме затрат на приобретение, т. е. по первоначальной их стоимости и по остаточной стоимости, которая определяется как разность между первоначальной их стоимостью и суммой начисленного износа, т. е. произведенных амортизационных отчислений. Размеры ежегодно начисляемой амортизации зависят от срока полезного использования каждой группы основных средств, предусмотренного общероссийским их классификатором, и установленного учет-

30

-

мых способов начисления амортизации:

• линейного, при котором норма амортизационных отчислений оп ределяется путем деления первоначальной стоимости объекта ос новных средств на срок его полезного использования;

• способа уменьшенного остатка, определяемого путем вычитания из первоначальной стоимости объекта суммы уже произведенных амортизационных отчислений, и нормы линейной амортизации, умноженной на коэффициент ускорения, установленный законо дательством России для объектов, подвергающихся очень быстро му моральному износу в связи с научно-техническим прогрессом, например вычислительной техники;

• способа списания первоначальной стоимости объекта исходя из суммы чисел лет его полезного использования, т. е. путем умно жения этой стоимости на коэффициент, определяемый путем де ления числа лет, оставшихся до полного погашения его стоимос ти, на сумму чисел лет срока его использования;

• способа постепенного списания первоначальной стоимости путем ее распределения пропорционально объему продукции, которую планируется произвести за все годы полезного использования дан ного объекта основных средств.

Несмотря на предусмотренные международными и российскими стандартами усложненные (по сравнению с линейными) способы начисления амортизации ее расчет является весьма условным. Его неточность вызывается неизбежными ошибками в определении предполагаемого числа лет полезного использования конкретного объекта основных средств, а также невозможностью точного отражения темпов физического и морального износа в нормах амортизации.

Значимость проверки правомерности постановки на учет основных фондов и отражения их остаточной стоимости существенно возрастает, во-первых, из-за возможности исчисления цены фактического приобретения основных средств, когда, кроме конкретной стоимости основных средств, в отчетность включаются затраты на их перевод, сертификацию, посреднические услуги ит. п.; во-вторых, из-за права предприятия выбирать разные методы начисления амортизации по отдельным группам оборудования.

Дополнительные сложности внесло введение гл. 25 Налогового кодекса РФ, которая потребовала проведения новой классификации основных средств с определением соответствующих норм амортизации. Хотя это не должно было оказать влияние на бухгалтерский учет ос-

31 новных средств, на практике произошла существенная подвижка в их учете.

К тому же несовпадение балансовой остаточной стоимости основных средств с их реальной рыночной стоимостью вызывается изменением покупательной силы национальной валюты под влиянием инфляции и колебаний рыночных цен на отдельные виды основных .

В этой связи нормативные документы разрешают хозяйствующим

-

ходя из рыночной стоимости этих средств и реальной величины их .

Однако на практике такая переоценка проводится достаточно редко из-за значительной ее трудоемкости и необходимости документального подтверждения применяемых для переоценки рыночных цен на отдельные объекты основных средств. Вследствие неразвитости рыночных отношений в России биржевые сведения об уровне цен на товары производственного назначения публикуются в средствах массовой информации лишь по очень ограниченному их ассортименту; справки же оптовых торговых организаций можно получить только по тем предметам, которыми они торгуют в настоящее время, а не по машинам и оборудованию, которые продавались в предыдущие годы и производство которых уже прекращено.

Поэтому, как правило, переоценка производится путем умножения балансовой стоимости отдельных групп основных средств на установленные Госкомстатом России индексы ее изменения, которые чаще всего не отражают реальной динамики этих цен, что приводит к завышению стоимости основных фондов.

Это вынуждает аналитиков самостоятельно производить корректировку стоимости основных средств и их износа, чтобы приблизить их базовую оценку к рыночной стоимости. С этой целью либо применяются экспертные оценки собственных менеджеров, либо привлекаются эксперты - специалисты по оценке собственности.

Для обеспечения сопоставимости данных о динамике основных средств за несколько хронологических периодов желательно проводить

.

Такой подход к корректировке балансовых данных оправдан как в отношении оборотных средств, так и в отношении обязательств хозяйствующих субъектов перед кредиторами.

Корректировка стоимости материальных (производственных и товарных) запасов в значительной мере зависит от скорости их оборота и

32

от принятого в учетной политике хозяйствующего субъекта способа их .

Оценка отпущенных материально-производственных запасов, согласно ПБУ 5/01, производится по себестоимости первых по времени партий закупок (метод ФИФО) либо по средневзвешенной их себестоимости.

Однако на практике попартионный учет поступления и выбытия материальных запасов, необходимый для применения метода ФИФО, очень затруднен из-за ограниченности площадей складов и недостаточности квалификации кладовщиков. Большинство российских хозяйствующих субъектов ведут учет выбытия запасов по средневзвешенной себестоимости, определяемой по данным за предшестаующий месяц, т. е. по условной величине их учетной стоимости. Разница между фактическими затратами на закупку материалов и их условной учетной стоимостью фиксируется в бухгалтерском учете как отклонение от учетной стоимости и распределяется между балансовыми остатками и оборотом по

.

В этих условиях следует сравнить средневзвешенную себестоимость запасов с рыночными ценами на них и при необходимости вносить корректировки на коэффициенты роста цен.

В состав имущества ряда фирм входят так называемые нематериальные активы. В процессе корректировки стоимости имущества аналитик должен проверить обоснованность их образования и оценки, так как состав нематериальных активов и их оценка регламентируются международными и российскими стандартами бухгалтерского учета. Особое внимание должно быть уделено обоснованности постановки на учет нематериальных активов, учитывая, что к ним может быть отнесена лишь та информация, которая приносит или может приносить в будущем доходы. Кроме того, очень важно объективно оценить стоимость нематериальных активов, особенно если они создаются самой организацией.

Особое внимание при оценке имущества уделяется также рассмотрению остатков дебиторской задолженности, включая и оформленную векселями. По данным аналитического учета выясняется, насколько надежными являются должники, и при обнаружении сомнительных долгов делается расчет резерва на их покрытие. На сумму резерва уменьшается прибыль либо выводится убыток. Для обеспечения достоверности отчетности очень важно провести тестирование дебиторской задолженности, чтобы выявить регулируемую, заранее определенную дебиторскую задолженность, возникшую в связи с выбранной системой расчетов с

33 партнерами, и неожиданно возникшую, определив причины ее возникновения и вероятность погашения.

Все вносимые в состав и стоимость имущества предприятия корректировки должны быть обоснованы и не могут приводить к произвольному увеличению или уменьшению имущества и собственного капитала, размер которого определяется как разность стоимости имущества и краткосрочных обязательств хозяйствующего субъекта перед его кредиторами.

При проверке статей пассива баланса особое значение должно придаваться правильности отражения величины добавочного капитала, причем, если он составляет существенную сумму, целесообразно показать источники его формирования, особо выделив долю переоценки, т.е. капитала, который не имеет реального денежного покрытия.

При оценке долгосрочных обязательств, которые формируют перманентный капитал, в пояснениях к отчетности целесообразно показать, для каких целей привлечен долгосрочный кредит или заем - на расширение производства или его качественное совершенствование, что позволяет оценить ожидаемые изменения в производстве. Особое внимание следует уделить содержанию отложенных налоговых обязательств, поскольку данная статья является новой и методика ее расчета только формируется. Этому вопросу посвящено специальное ПБУ - 18/2003.

При контроле за величиной краткосрочных обязательств на предварительном этапе проверки отчетности необходимо, во-первых, выделить величину внутренней кредиторской задолженности (доходы будущих периодов и резервы), которая по своей сути может быть приравнена к собственному капиталу, и, во-вторых, протестировать кредиторскую задолженность, показав причины ее возникновения, реальность срока погашения.

При проверке отчета о прибылях и убытках важно выяснить состав комплексных статей, который достаточно сложен. Так, необходимо проверить, какие расходы отнесены к прочим, особенно если эти расходы существенны. Их детализация, во-первых, обеспечивает их достоверность, во-вторых, помогает определить оправданность отнесения соответствующих доходов и расходов к определенной группе, что может привести в последующем к искажению калькулирования продукции.

При проверке полноты отчетности необходимо предусмотреть выделение доходов от вложений в другие организации, что в последующем обеспечит возможность оценить их доходность и целесообразность.

34

-

ющий периоды о дивидендах, приходящихся на одну привилегированную и одну обыкновенную акцию, и о предполагаемых в следующем году доходах на них.

В расшифровке отдельных прибылей и убытков приводятся данные за отчетный и предшествующий периоды об отдельных видах прибылей и убытков (штрафах, пенях, неустойках, прибылях (убытках) прошлых лет, курсовых разницах по операциям в иностранной валюте и др.).

Отчет об изменении капитала (форма № 3) состоит из четырех разделов и справки.

В разделе I «Изменения капитала» подробно раскрывается содержание причины изменения капитала в предыдущем и отчетном годах. Особо следует подчеркнуть, что эти изменения капитала увязываются с учетной политикой организации и в отдельных строках формы указываются:

• результат от переоценки объектов основных средств;

• результат от пересчета иностранных валют;

• чистая прибыль, которая подлежит капитализации;

• дивиденды;

• отчисления в резервный фонд;

• увеличение капитала, в том числе за счет роста номинальной сто имости акций, реорганизации юридического лица.

В разделе II «Резервы» приводятся данные о резервах, образованных в соответствии с законодательством, учредительными документами, а также формируемые в соответствии с учетной политикой организации

.

В справках указываются данные о чистых активах на начало и конец

-

ствах на расходы по обычным видам деятельности и на расходы по капитальным вложениям во внеоборотные активы (по направлениям расходов за отчетный и предыдущий годы).

В отчете об изменениях капитала отражаются динамические показатели: остатки на начало отчетного года, поступление (уменьшение) за отчетный период, остатки на конец отчетного года.

По статье «Уставный капитал» этого отчета организация показывает сумму уставного капитала на начало отчетного года, отраженную в зарегистрированных в установленном порядке учредительных документах.

По статье «Добавочный капитал» отражается движение добавочного капитала, который может формироваться за счет прироста стоимости имущества организации после его дооценки, принятия к учету имуще-

35 ства в результате осуществления капитальных вложений, полученного эмиссионного дохода, а также в случае погашения задолженности по взносам в уставный капитал, выраженной в иностранной валюте, курсовой разницы.

Увеличение добавочного капитала происходит при присоединении собственных источников капитальных вложений по принятым в эксплуатацию объектам основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции объектов основных средств и т. п.

К уменьшению добавочного капитала приводит направление его средств на увеличение в установленном порядке уставного капитала, погашение убытка, выявленного по результатам работы организации за год, списание соответствующей суммы добавочного капитала в целях выявления финансового результата от выбытия объектов основных средств, ранее подвергшихся дооценке в установленном порядке.

Данные об изменении (увеличении или уменьшении) показателей о приросте стоимости имущества по переоценке, числящихся в бухгалтерском учете на отдельном субсчете счета учета добавочного капитала, рекомендуется выделить из статьи «Добавочный капитал». Сумму уменьшения стоимости основных средств в результате переоценки при отсутствии учетных сумм добавочного капитала следует относить за счет нераспределенной части прибыли, оставшейся в распоряжении организации.

Сумма резервного капитала, создаваемого в соответствии с законодательством Российской Федерации, на начало отчетного года отражается по статье «Резервный капитал».

Образуемые в соответствии с учредительными документами фонды и резервы фиксируются обособленно по определенным статьям раздела «Капитал» отчета об изменениях капитала. В этом случае нераспределенная прибыль будет исчисляться как часть прибыли, оставшейся в распоряжении организации, за минусом сумм образованных фондов, направленных на покрытие убытка, выплату дивидендов и пр. При этом показатели нераспределенной прибыли прошлых лет и отчетного года (непокрытого убытка прошлых лет и отчетного года) могут показываться по одной статье или раздельно как остаток прибыли, оставшейся в распоряжении организации после отчислений в образуемые организацией фонды. Предложенный порядок раскрытия информации об изменениях капитала необходимо учесть при разработке и утверждении организацией отчета об изменениях капитала.

36

оценки степени ее ликвидности. При исчислении этого показателя все экономические субъекты руководствуются порядком, изложенным в приказе Министерства финансов РФ и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 29 января 2003 г. № 10н/03-6/пз.

Особое значение имеет предварительный контроль за точностью заполнения формы № 4 «Отчет о движении денежных средств». В этой форме отчетности показаны основные потоки - поступление и расходование денежных средств по операционной (основной) деятельности, которые формируются за счет выручки от реализации продукции (работ, услуг) (объема продаж) и покрытия расходов по изготовлению и реализации продукции (работ, услуг); по финансовой деятельности, которая связана с финансовыми вложениями организации, и по инвестиционной деятельности, которая характеризует движение имущества -продажу долгосрочных активов предприятия, вложения в создание или приобретение основных средств.

Платежеспособность организации во многом определяет ее финансовые результаты, так как нехватка собственных денежных средств предопределяет необходимость привлечения заемных ресурсов, что повышает затраты на производство и может привести к определенным потерям в производстве. Особенности этой формы и ее динамичность ставят задачу проведения не только ретроспективного, но и оперативного анализа.

В форме № 4 дана более развернутая информация о движении денежных средств, рассматриваемых в разрезе трех основных видов деятельности: текущей, инвестиционной, финансовой.

Данные о движении денежных средств в разрезе вышеперечисленных видов деятельности необходимо расшифровать в части фактического поступления денежных средств от продажи товаров, продукции, работ, услуг, от продажи основных средств и иного имущества, получения авансов, бюджетных средств и иного целевого финансирования, кредитов, займов, дивидендов, процентов по финансовым вложениям и прочим поступлениям; направлениям денежных средств на оплату товаров, продукции, работ, услуг, оплату труда, на отчисления в государственные внебюджетные фонды, выдачу авансов, на финансовые вложения, выплату дивидендов, процентов по ценным бумагам, на расчеты с бюджетом, оплату процентов по полученным кредитам и займам и прочие .

37

ятельств, должно раскрываться раздельно в составе данных по текущей деятельности, если только эти данные не могут быть конкретно увязаны с инвестиционной или финансовой деятельностью хозяйствующего .

Движение иностранной валюты (включая обязательную продажу) отражается в составе данных от текущей деятельности.

-

жении денежных средств показали, что в нем целесообразно раскрыть движение денежных средств, отражающее изменение долгосрочных активов (в разделе инвестиционной деятельности), привести детализированную информацию в рамках финансовой деятельности (приток денежных средств от выпуска акций и других ценных бумаг и от кредитов и займов, отток денежных средств, выплаты по кредитам и займам), выделить отдельной группой денежные потоки, которые вызваны чрезвычайными и необычными для данного предприятия обстоятельствами.

Форма № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» обычно состоит из семи разделов.

В разделе 1 «Дебиторская и кредиторская задолженность» содержатся данные об остатках и движении за год краткосрочной и долгосрочной дебиторской и кредиторской задолженностей с выделением просроченной задолженности и отдельно задолженностей длительностью свыше трех месяцев, а также данные о полученном и выданном обеспечении. Эти данные позволяют выявить структуру дебиторской и кредиторской задолженности и оценить степень ее концентрации, которая в большей мере характеризует риск неплатежей. Существенно более надежными эти данные становятся в том случае, когда справка составляется по данным тестированной задолженности, т. е. после оценки реальности ее погашения.

В справке к разделу 1 содержатся сведения на начало и конец отчетного года о движении векселей выданных и полученных, с выделением просроченных векселей, а также сведения о дебиторской задолженности по поставленной продукции (работам, услугам) по фактической себестоимости. В конце раздела указываются организации, имеющие наибольшую дебиторскую и кредиторскую задолженности на конец года, в том числе длительностью свыше трех месяцев.

В разделе 2 «Движение заемных средств» показаны остатки на начало и конец отчетного периода, полученные и погашенные долгосрочные и краткосрочные займы и кредиты с выделением не погашенных в срок, просроченных или пролонгированных.

38

Поскольку справки формируются самим предприятием, то в них могут быть показаны все необходимые для полной информативности отчетности данные - целевая направленность кредита, условия его получения, погашения и уплата процентов. К сожалению, такие развернутые справки составляются редко; обычно составители отчетности ограничиваются лишь данными о движении общих сумм заемных средств.

В разделе 3 «Амортизируемое имущество» отражены остатки на начало и конец отчетного года и данные о поступлении и выбытии по каждому виду нематериальных активов, основных средств и имуществу для передачи в лизинг, а также предоставляемому по договору проката.

В справке к разделу 3 содержатся данные на начало и конец отчетного года об имуществе, переданном в аренду и переведенном на консервацию, а также о начисленной сумме амортизации по нематериальным активам, основным средствам и доходным вложениям в материальные ценности. В конце справки приведен результат по индексации в связи с переоценкой основных средств (по первоначальной стоимости и амортизации), сведения об имуществе, находящемся в залоге, и стоимости имущества, по которому амортизация не начисляется (с выделением нематериальных активов и основных средств).

В разделе 4 «Движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений» содержатся сведения о собственных средствах организации и привлеченных средствах по их видам (остатки на начало и конец отчетного года, начислено, использовано). В конце раздела справочно приводятся данные о незавершенном строительстве и инвестициях в дочерние и зависимые общества.

В разделе 5 «Финансовые вложения» указаны суммы остатков на начало и конец отчетного года по каждому виду долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений. Значение этой справки состоит в том, что она раскрывает направленность финансовых вложений не только по единству капитала (дочерние и зависимые организации), но и по назначению: в организации, поставляющие полуфабрикаты, детали, узлы готовой продукции или выполняющие части производственного процесса изготовления готовой продукции (работ, услуг); в организации, выполняющие НИР и ОКР для развития производства, оказывающие консультационные услуги; вложения, сделанные для получения доходов на временно свободные денежные средства и т. п. Именно такая структура формы обеспечивает повышение информативности отчетности.

39

изменении остатков незавершенного производства, расходов будущих периодов и резервов предстоящих расходов. Учитывая, что в настоящее время в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» отдельно выделяются коммерческие и управленческие расходы, целесообразно раскрыть их структуру в самостоятельных справках.

В разделе 7 раскрыты социальные показатели, характеризующие отчисления в государственные и негосударственные внебюджетные фонды и направления их использования, денежные выплаты и поощрения, не связанные с производством продукции, и доходы на акцию по вкладам в имущество организации.

Как видно, данные формы № 5 дают ответы на многие вопросы, связанные с формированием статей отчетных форм, но и их часто бывает недостаточно. В этом случае приходится обращаться к данным внутренней отчетности и финансового учета.

В основных бухгалтерских формах (баланс, отчет о финансовых результатах, отчет о движении капитала, отчет о движении денежных средств) приведены данные общего характера, выражающие итоги деятельности предприятия. Но пользователям отчетности необходимы существенные дополнения. Такие дополнения по инициативе руководства могут быть включены в пояснения и примечания к отчетности.

В пояснительной записке по отдельным разделам приводятся дополнительные показатели, отдельно отражаются и показатели задолженности, по которой истекли сроки ее погашения. При этом обособленно необходимо показывать задолженность, числящуюся в бухгалтерском учете как просроченная свыше трех месяцев от отчетной даты.

В справках к разделу «Дебиторская и кредиторская задолженность» отражаются сведения о движении векселей выданных (полученных), в том числе просроченных, при заполнении которых следует руководствоваться письмом Министерства финансов РФ от 31 октября 1994 г. № 142 «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги».

Справочно приводятся данные о фактической себестоимости поставленной продукции, выполненных работ, оказанных услуг, по которым в бухгалтерском учете числится дебиторская задолженность. Такие данные позволяют пользователям отчетности выявить причину просроченной дебиторской задолженности и ее влияние на финансовое положение организации.

В разделе «Амортизируемое имущество» приводится расшифровка состава нематериальных активов, основных средств и доходных вложе-

40 ний в материальные ценности по первоначальной (восстановительной) стоимости, принадлежащих хозяйствующему субъекту. Кроме того, должны быть приведены сведения о стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог, если указанное не будет отражено в пояснительной записке.

В разделе «Движение средств финансирования инвестиций и финансовых вложений» отражается наличие собственных и привлеченных средств организации и их использование на цели капитальных и других вложений долгосрочного характера.

Состав долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений хозяйствующего субъекта в российской и иностранной валютах расшифровывается в разделе «Финансовые вложения».

Данные о рыночной стоимости числящихся в бухгалтерском учете облигаций и других ценных бумаг отражаются справочно к разделу «Финансовые вложения».

В разделе «Расходы по обычным видам деятельности» приводятся расходы организации, сгруппированные по элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизацию, прочие затраты. По указанным элементам отражаются затраты организации, связанные со списанием материально-производственных запасов на производство продукции, выполненные работы, оказанные услуги, амортизацию и пр. Сведения приводятся в целом по экономическому субъекту (по всем видам деятельности) без учета внутрихозяйственного оборота. Организация может принять решение о представлении данных о расходах по обычным видам деятельности не в составе приложения к бухгалтерскому балансу, а в виде самостоятельного приложения к отчету о прибылях и убытках (к форме № 2).

В разделе «Социальные показатели» отражаются отдельные социальные показатели деятельности организации: взносы на государственное социальное страхование (Фонд социального страхования РФ, Пенсионный фонд РФ), в Государственный фонд занятости населения РФ и на обязательное медицинское страхование по установленным законодательством Российской Федерации нормам. В этом же разделе отдельно отражаются данные о размере страховых взносов по договорам добровольного страхования пенсий. Здесь же выделяются показатели о среднесписочной численности работников организации и о денежных выплатах и поощрениях работникам (начисленные денежные выплаты и поощрения), не связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, доходы по акциям и вкладам в имущество хозяйствующего субъекта.

41

Наряду с описанными формами бухгалтерская (финансовая) отчетность содержит также пояснения и дополнения. Эта информация более подробно раскрывает отдельные аспекты деятельности корпорации, например: риски и неопределенности, влияющие на деятельность предприятия; ресурсы и обязательства, не отраженные в балансе; сведения о географических и хозяйственных сегментах; информацию о прекращаемой деятельности и др.

В пояснительной записке должна быть приведена информация о данных, требование раскрытия которых определено в п. 27 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», а также в других положениях по бухгалтерскому учету (об изменениях учетной политики организации, о материально-производственных запасах, основных средствах, о доходах и расходах организации, о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной жизни, об информации по аффилированным лицам, об информации по операционным и географическим сегментам и пр.), не нашедших отражения в формах бухгалтерской отчетности.

Информацию о соответствующих данных рекомендуется включать в пояснительную записку в виде отдельных разделов.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) к годовому бухгалтерскому отчету прилагается пояснительная записка, в которой отражаются следующие данные:

• о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в те чение отчетного периода отдельных видов финансовых вложе ний;

• наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов де биторской задолженности;

• изменениях в капитале (уставном, резервном, добавочном и др.) организации;

• количестве акций, выпущенных акционерным обществом и пол ностью оплаченных, количестве акций, выпущенных, но неопла ченных или оплаченных частично, номинальной стоимости акций, находящихся в собственности акционерного, его дочерних и зави симых обществ;

• составе резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных ре зервов, наличии на начало и конец отчетного периода, движении средств каждого резерва в течение отчетного периода;

• наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов кредиторской задолженности;

42

• объемах реализации продукции, товаров, работ и услуг по видам деятельности и географическим рынкам сбыта;

• составе затрат на производство (издержках обращения);

• составе прочих внереализационных доходов и расходов;

• любых выданных и полученных обеспечениях обязательств и пла тежей организации.

Существующие нормативные положения не содержат исчерпывающей схемы примечаний и пояснений. Поэтому исходя из международного опыта необходимо разработать правила представления такой информации.

Так, согласно международным стандартам многих стран в примечаниях должна отражаться вся существенная информация, необходимая для понимания отчетности субъектами рыночных отношений. Форма представления такой отчетности не регламентируется и базируется на определенных правилах. Общее же правило требует, чтобы в примечаниях была показана такая информация, которая исключала бы возможность возникновения недоразумений. При решении вопроса о целесообразности включения того или иного примечания важнейшую роль

.

Опираясь на международный и современный российский опыт, можно привести схему пояснений, касающихся следующих позиций.

1. Учетная политика, где раскрываются такие показатели, как: амор тизационная политика в отношении основных средств, нематериальных активов; методы оценки сырья, материалов и подобных ценностей; ме тоды оценки товаров; создаваемые резервы будущих периодов; прибыль в расчете на одну акцию.

2. Материальные ценности, когда дается детализация с выделением от дельных строк для сырья, незавершенного производства и готовой про дукции. Ценность этой информации заключается в том, что она необхо дима деловым партнерам для расчета ликвидности запасов и затрат.

3. Обязательства. Их пояснение обеспечивает повышение аналитич ности отчетности.

4. Финансовые вложения. С помощью этих сведений пользователи информации получают возможность оценить качество активов.

5. Нематериальные активы. Данная информация позволяет пользо вателю отчетности проверить обоснованность оценки нематериальных

.

6. Дебиторская задолженность. Приводится детализация дебиторской задолженности по срокам и видам, представленная информация позво ляет субъектам рынка оценить качество дебиторской задолженности.

43

7. Собственный капитал. Информация позволяет получить деталь ное представление о капитализации предприятия, ее отражение в пояс нениях дополнит отчет об изменении капитала. В этом примечании опи сываются условия выпуска акций, их выкупа, условия по выпуску опционов на акции и сводные данные об опционах.

8. Результаты деятельности по кварталам. Эти пояснения позволя ют проследить динамику сезонных колебаний и другие тенденции, от носящиеся к деятельности предприятия.

9. Информация по сегментам. Возникновение транснациональных корпораций (ТНК), создание предприятий с участием иностранного ка питала, появление коммерческих, производственных, финансовых свя зей между компаниями потребовали предоставления информации об их деятельности по сегментам, т. е. по отдельным направлениям деятель ности предприятия. Данная проблема особенно обострилась, когда у организаций появилась возможность расширять свою деятельность пу тем вложения средств в разнообразные отрасли, организации, произвол ства в различных географических районах. Сегментарный учет опреде ляется как система сбора, отражения и обобщения информации о деятельности отдельных структурных подразделений организации.

Сегментарный учет, по своей сути являясь важнейшей составляющей управленческого учета, функционирует параллельно с системой финансового учета. Таким образом, пользователи бухгалтерской отчетности получают возможность провести анализ как в целом по организации, так и в разрезе отдельных видов деятельности или в части обособленных подразделений организации, находящихся в различных географических зонах.

10. Аренда. Информация предоставляется пользователям отчетное ти, если предприятие имеет в своем обороте материальные ценности на правах аренды.

В случае необходимости в пояснительной записке следует указать принятый порядок расчета аналитических показателей (рентабельности, финансовой устойчивости, деловой активности и пр.).

При оценке финансового состояния на краткосрочную перспективу могут приводиться показатели оценки удовлетворения структурой баланса (текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами и способности восстановления (утраты) платежеспособности). При характеристике платежеспособности следует обратить внимание на такие показатели, как наличие денежных средств на счетах в банках, в кассе организации, убытки, просроченные дебиторская и кредиторская задолженность, не погашенные в срок кредиты и займы, пол-

44 нота перечисления соответствующих налогов в бюджет, уплаченные (подлежащие уплате) штрафные санкции за исполнение обязательств перед бюджетом. Нельзя забывать и об оценке положения организации на рынке ценных бумаг и причинах имевших место негативных явлений.

При измерении финансового положения на долгосрочную перспективу приводится характеристика структуры источников средств, степень зависимости организации от внешних источников и кредиторов, динамика инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением эффективности этих инвестиций.

Кроме того, может быть приведена оценка деловой активности организации, критериями которой являются: широта рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт; репутация организации, выражающаяся, в частности, в известности клиентов, пользующихся услугами организации, и др.; степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста (снижения); уровень эффективности использования ресурсов хозяйствующего субъекта. Целесообразно также включать в пояснительную записку данные о динамике важнейших финансово-хозяйственных показателей работы организации за ряд лет, описания будущих капиталовложений, осуществляемых экономических, природоохранных мероприятий и другую информацию, интересующую возможных пользователей бухгалтерской отчетности.

Акционерные общества в пояснительной записке приводят данные о структуре управления обществом, составе совета директоров (наблюдательного совета), членах исполнительного органа, указывают общую сумму выплаченного им вознаграждения (оплата труда, премии, комиссионные и иные имущественные предоставления (льготы и привилегии).

Акционерные общества, ценные бумаги которых обращаются на фондовом рынке, наряду с годовой бухгалтерской отчетностью составляют годовую бухгалтерскую отчетность исходя из требований МСФО, разрабатываемых Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности, и предоставляют ее организатору торговли на рынке ценных бумаг, инвестору и другим заинтересованным лицам по их требованию в сроки, указанные в Федеральном законе «О бухгалтерском учете». При этом если требование предоставления бухгалтерской отчетности, составленной исходя из директив МСФО, определяет срок ее обнародования ранее установленного Федеральным законом «О бухгалтерском учете», то показывается годовая бухгалтерская отчетность, составленная исходя из требований МСФО за предыдущий год.

45

Важной составной частью анализа бухгалтерской (финансовой) отчетности является анализ внутренней отчетности организации, в первую очередь финансовые отчеты бизнес-единиц. В зависимости от вида бизнес-единицы ее финансовые отчеты могут способствовать уточнению и детализации различных показателей.

В том случае, когда бизнес-единица имеет характер центра прибыли и реализует локальный бизнес-процесс по производству определенной группы товаров (работ, услуг), она имеет собственный баланс и отчет о финансовых результатах своей деятельности. Использование такой отчетности позволяет выявить различия в доходности разных видов бизнеса и ее динамику, что позволяет оптимизировать структуру производственного ассортимента и в рамках стратегического планирования обеспечить внутренние переливы прибыли с целью своевременного обновления потенциала каждой бизнес-единицы и организации в целом.

В том случае, когда бизнес-единица является центром затрат, ее отчетность позволяет более полно раскрыть расходы организации, их структуру и тенденции изменения.

В случае если бизнес-единица формируется как центр доходов, ее отчетность в большей мере раскрывает информацию о рынке товаров, работ и услуг, в частности об уровне цен и рентабельности конкретных видов продукции, детализирует структуру маркетинговых затрат. Весьма существенное дополнение к бухгалтерской отчетности дают отчеты вспомогательных обслуживающих и управленческих подразделений, поскольку их выделение из общей себестоимости проданных товаров

-

но-постоянные затраты, определить точку безубыточности и запас финансовой прочности.

В зависимости от степени экономической самостоятельности бизнес-единицы ее отчетность может быть в большей или меньшей степени комплексной: включать разное количество форм и иметь различную степень детализации показателей.

В международных тенденциях обеспечения достоверности и прозрачности отчетности в настоящее время наметился именно такой подход к раскрытию отчетности - с привлечением данных о деятельности бизнес-единиц и других подразделений организации.

В тех случаях, когда организация имеет филиалы, одним из важных направлений проверки отчетности должна стать оценка единства учетной политики, т. е. использования единых принципов и подходов к составлению отчетности филиалов, так как такие подразделения составляют отчетность более полно, в обязательном порядке имеют обособ-

46 ленный баланс, отчет о прибылях и убытках и самостоятельно составляют некоторые налоговые декларации.

Особым объектом анализа и важным дополнительным источником информации для оценки финансового состояния организации и ее финансовых результатов является сводная (консолидированная) отчетность, которую составляют корпоративные структуры.

-

них и зависимых обществ.

Сводная финансовая отчетность - это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций, сформированная в соответствии с утвержденными методическими указаниями (приказ Министерства финансов РФ от 30 декабря 1996 г. № 112, с изменениями и дополнениями в соответствии с приказом от 12 мая 1999 г. № 36н).

Сводная бухгалтерская отчетность объединяет бухгалтерскую отчетность головной организации и ее дочерних обществ, а также включает данные о зависимых обществах, являющихся юридическими лицами по законодательству места их государственной регистрации.

Бухгалтерская отчетность дочернего общества включается в сводную бухгалтерскую отчетность, если:

• головная организация обладает более 50% голосующих акций ак ционерного общества или более 50% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью;

• головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерними обществами, в соответствии с заключен ными между головной организацией и дочерними обществами до говорами;

• в случае наличия у головной организации иных способов опреде ления решений, принимаемых дочерними обществами.

-

скую отчетность, если головная организация имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью.

Сводная отчетность может не составляться в случае, если одновременно соблюдаются следующие условия:

• сводная бухгалтерская отчетность составлена на основе МСФО;

• обеспечена достоверность сводной бухгалтерской отчетности, составленной на основе МСФО;

47

• пояснительная записка к сводной бухгалтерской отчетности содержит перечень применяемых требований к бухгалтерской от четности, раскрывает способы ведения бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от правил, предусмотренных нор мативными актами и методическими указаниями по бухгалтере кому учету Министерства финансов РФ.

Данные о дочернем и зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность, если:

• голосующие акции или доля в уставном капитале, определяющая статус дочернего общества или зависимого общества, приобре тены на краткосрочный период с целью последующей перепро дажи;

• головная организация не может влиять на решения, принимаемые дочерними обществами.

В этом случае стоимостная оценка участия головной организации в дочернем или зависимом обществе отражается в сводной отчетности в порядке, установленном для отражения финансовых вложений. Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.

В случае если у головного предприятия имеются иные, не связанные с долей участия в капитале способы влияния на решения, принимаемые дочерними обществами, данные о дочерних или зависимых организациях могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность, если:

• данные о дочернем (зависимом) обществе не оказывают суще ственного влияния на формирование представлений о финансо вом положении и финансовых результатах деятельности группы предприятия (например, если величина уставного капитала дочер него общества не превышает 3% величины капитала группы, а в общей сумме капитал всех дочерних обществ, невключенных в сводную отчетность, не превышает 10% капитала группы);

• если включение бухгалтерской отчетности дочернего (зависимо го) общества в сводную бухгалтерскую отчетность противоречит требованиям рациональности. Обоснованность невключения дол жна быть подтверждена независимым аудитором (аудиторской фирмой).

В этом случае стоимостная оценка участия головной организации в дочернем или зависимом обществе отражается в порядке, установленном для отражения финансовых вложений. Каждый такой случай требует дополнительного раскрытия в пояснениях к отчетности.

48

Дочернее общество, которое выступает головной организацией по отношению к своим дочерним обществам, может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность, если:

• 100% его голосующих акций или уставного капитала принадлежат другой головной организации, которая не требует составления сводной бухгалтерской отчетности;

• 90% и более его голосующих акций или уставного капитала при надлежат другой организации и остальные акционеры (участни ки) не требуют составления сводной бухгалтерской отчетности.

Исключение составляют общества, зарегистрированные и/или ведущие деятельность за пределами Российской Федерации.

Каждый такой случай требует раскрытия в пояснениях к отчетности.

Сводная бухгалтерская отчетность составляется по формам, разработанным головной организацией на основе типовых форм бухгалтерской отчетности.

При этом:

• типовые формы бухгалтерской отчетности могут дополняться ста тьями и данными, необходимыми заинтересованным пользовате лям сводной бухгалтерской отчетности;

• статьи (строки) типовых форм бухгалтерской отчетности, по ко торым у группы отсутствуют показатели, могут не приводиться, кроме случаев, когда соответствующие показатели имели место в периоде, предшествовавшем отчетному; числовые показатели об отдельных активах, пассивах и иных данных хозяйственной деятельности приводятся в сводной отчетности обособленно, если без знания о них для пользователей невозможна оценка фи нансового положения или финансовых результатов ее деятель ности.

Сводная отчетность головной организации и дочерних (зависимых) обществ объединяет отчетность, составленную за один и тот же период, на одну и ту же дату.

Если дочернее общество (зарубежное) составляет отчетность за тот же период, но на другую дату, то оно должно составить промежуточную отчетность на дату составления сводной отчетности. В случае невозможности или сложности промежуточной отчетности отчетность дочернего общества может быть включена в сводную отчетность при условии, что период между конечной датой сводной отчетности и отчетной датой отчетности дочернего общества не превышает трех месяцев. Сводная отчетность представляется не позднее 30 июня следующего за отчетным года.

49

При составлении сводной отчетности должна использоваться единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов головной организации и дочерних обществ. Если учетная политика дочерней организации отлична, то при составлении сводной отчетности ее данные должны быть приведены в соответствие с учетной политикой головной организации.

Сводная бухгалтерская отчетность составляется в объеме и по формам, разработанным головной организацией исходя из ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».

Форма сводного отчета должна быть одинаковой от одного периода к другому. Изменение форм отчета должно быть обосновано и раскрыто в пояснениях к отчету.

Ответственность за достоверность сводной отчетности несет руководитель головной организации.

Показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества, рассчитанные в иностранной валюте, для включения в сводную бухгалтерскую отчетность пересчитываются в валюту Российской Федерации следующим образом:

• пересчет стоимости активов, пассивов, величины доходов и расходов производится по курсу Центрального банка Российской Федерации;

• пересчет стоимости активов и пассивов производится по курсу, последнему по времени котировки в отчетном году;

• пересчет величины доходов и расходов, формирующих финансо вые результаты дочерних обществ, производится с использовани ем курсов, действовавших на соответствующие даты совершения операций в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат деления суммы про изведений величин курсов и дней их действия в отчетном перио де на количество дней в отчетном периоде;

• разницы, возникающие в результате пересчета стоимости активов и пассивов, величины доходов и расходов, отражаются в сводном бухгалтерском балансе в составе добавочного капитала и отдель но раскрываются в пояснениях к сводному бухгалтерскому балан

.

При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводный бухгалтерский баланс не включаются:

• финансовые вложения головной организации в уставный ка питал дочерних обществ и соответственно в уставные капита лы дочерних обществ в части, принадлежащей головной орга низации;

50

• показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолжен ности между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

• прибыль и убытки от операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

• дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации или другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним об ществам; в сводной отчетности отражаются только те дивиденды, которые выплачиваются лицам и организациям, не входящим в группу;

• части активов и пассивов обществ, не относящихся к деятельное ти группы, когда головная организация имеет 50% и ниже голо сующих акций акционерного общества или уставного капитала в обществе с ограниченной ответственностью. Для включения в сводную отчетность доля активов и пассивов дочерних обществ определяется исходя из доли голосующих акций дочернего обще ства, принадлежащего головной организации; аналогичным обра зом определяется доля имущества для включения в сводную от четность, если дочернее общество поровну (50%) принадлежит двум головным организациям.

Если при объединении отчетности головной организации и дочернего общества балансовая оценка финансовых вложений у головной организации отличается от номинальной стоимости акций дочернего общества (стоимостной оценки доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества), то выявленная разница отражается в сводном бухгалтерском балансе по статье «Деловая репутация дочерних обществ». Если номинальная стоимость акций ниже балансовой оценки финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то статья «Деловая репутация дочерних обществ» показывается в группе статей «Нематериальные активы» сводного бухгалтерского баланса. Если номинальная стоимость акций дочерних обществ превышает балансовую оценку финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то статья «Деловая репутация дочерних обществ» показывается между разделами III и IV баланса.

При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводный отчет о прибылях и убытках не включаются:

• выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами одной головной организации и затраты, приходящиеся на эту реализацию;

51

• дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также выплачиваемые головной организацией сво им дочерним обществам. В сводном отчете отражаются только ди виденды, выплачиваемые лицам и организациям, не входящим в состав группы;

• любые иные доходы и расходы, возникающие в результате опера ций между головной организацией и дочерними обществами

;

• финансовый результат деятельности дочерних обществ в части доходов и расходов, не относящихся к деятельности группы, ког да головная организация имеет 50% или меньше голосующих ак ций в акционерном обществе или 50% и меньше уставного капи тала в обществе с ограниченной ответственностью. В этом случае финансовый результат деятельности дочернего общества в части доходов и расходов для включения в сводный отчет о прибылях и убытках определяется исходя из долей голосующих акций дочер него общества, принадлежащих головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества.

При объединении отчетности головной организации и дочерних обществ в сводном бухгалтерском балансе и сводном отчете о прибылях и убытках выделяются отдельно расчетные показатели, отражающие долю меньшинства соответственно в уставном капитале и финансовых

.

В сводном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражает величину уставного капитала дочернего общества, не принадлежащего головной организации. Доля меньшинства в сводном балансе определяется исходя из величины капитала дочернего общества по состоянию на отчетную дату и процента не принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве. За величину капитала дочернего общества на отчетную дату принимается итог раздела III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса за минусом статей «Фонд социальной сферы» (если она имеется) и «Целевое финансирование и поступления».

В сводном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражается отдельной статьей «Доля меньшинства» за итогом раздела III «Капитал и резервы», а составляющие капитала группы - за минусом доли меньшинства.

В сводном отчете о прибылях и убытках показатель доли меньшинства отражает величину финансового результата деятельности дочернего общества, не принадлежащую головной организации. Доля меньшинства

52 для составления сводного отчета о прибылях и убытках определяется

-

ка дочернего общества за отчетный период и процентов не принадлежащих головной организации акций в их общем количестве.

В сводном отчете о прибылях и убытках показывается отдельной статьей доля меньшинства по вписываемой статье, а доходы и расходы, формирующие финансовый результат деятельности группы, - за минусом доли меньшинства.

Если показатель доли меньшинства в убытках дочернего общества за отчетный период больше показателя доли меньшинства в капитале этого общества на отчетную дату, то на сумму начисленной между этими показателями разности уменьшается величина резервного капитала, а при его недостаточности эта величина добавляется, а затем списывается с уставного капитала дочернего общества, включенного в сводную бухгалтерскую отчетность.

Включение данных о зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность осуществляется посредством отражения в ней следующих двух расчетных показателей:

• показатель, отражающий стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе, приводится в сводном бухгал терском балансе отдельной статьей в группе статей «Долгосрочные финансовые вложения» в виде величины, рассчитываемой как раз ность между фактическими затратами, производимыми организа цией при осуществлении (покупке) инвестиций, и долей головной организации в прибылях (убытках) зависимого общества за пери од осуществления инвестиций;

• показатель, отражающий долю головной организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период, рассчиты вается исходя из величины нераспределенной прибыли или непок рытого убытка зависимого общества за отчетный период и процен та принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве.

Доля головной организации в прибылях и убытках зависимого общества за отчетный период отражается в сводном отчете о прибылях и убытках отдельной статьей «Капитализированный доход/убыток» после группы статей по внереализационным доходам и расходам и включается в финансовый результат деятельности группы.

Если величина показателя, отражающего долю головной организации в убытках зависимого общества за отчетный период, равна или больше величины показателя, отражающего стоимостную оценку участия го-

53 ловной организации в зависимом обществе, уменьшенного на величину показателя, отражающего долю головной организации в убытках зависимого общества за отчетный период, то показатель участия зависимых обществ в сводную отчетность не включается.

Важно подчеркнуть, что основные формы отчетности дают ее пользователю лишь минимум необходимой информации. Приведение дополнительных данных о бизнес-единицах или сводной отчетности дополняет эти данные новыми количественными характеристиками. Однако это не освобождает организации от требования полного раскрытия причин серьезных изменений и сдвигов, которые отражаются в отчетности. Этим определяется необходимость развернутых пояснений, которые дают пользователям отчетности ее составители. В крупных организациях такие пояснения занимают десятки, а иногда и сотни страниц. Часто именно в пояснениях к отчетности пользователь может получить наиболее важную информацию о тенденциях развития организации (о переходе на новые виды деятельности, существенной переспециализации компании, изменении поставщиков и рынков сбыта продукции, существенном расширением производства и т. д.).

Прежде всего в пояснениях к отчетности должно быть пояснение о специфике состава статей форм отчетности, если организация воспользовалась правом ее самостоятельного форматирования. Как было отмечено, в настоящее время предприятия России получили право составлять и представлять бухгалтерскую отчетность на бланках форм, разработанных ими самостоятельно в соответствии с требованиями и правилами Положения о бухгалтерской отчетности, сохраняя структуру отчетных форм и предусмотренный минимально необходимый состав показателей. В этом подходе нашел отражение опыт формирования финансовой отчетности в странах, использующих англо-американскую модель учета, когда при формировании баланса и отчета о прибылях и убытках часть показателей может быть дана в основных формах отчетности, а часть раскрывается в примечаниях. Например, в балансе может быть дан сгруппированный показатель, а в примечаниях к балансу общая сумма разбивается на составляющие. Таким образом, в балансе можно показать общие суммы по статьям «Основные средства», «Запасы», «Кредиторская задолженность».

Несмотря на свободу выбора формы представления данных, согласно принципу преемственности отчетности и требованию ее сопоставимости эти данные должны отличаться постоянством структуры, что для внешнего пользователя облегчает возможность сравнения и анализа показателей бухгалтерской отчетности.

54

В том случае, если предприятие использует самостоятельно разработанные формы основных отчетных форм, все возникающие изменения в них, в сравнении с представленными ранее формами годового бухгалтерского отчета, нуждаются в пояснении. Причинами таких изменений в отчетности могут стать изменения производственной структуры, вложение капитала в дочерние или зависимые общества и другие существенные для оценки финансового состояния факты.

Посредством раскрытия этих сведений обеспечивается сопоставимость следующих друг за другом годовых балансов и отчетов о прибылях и убытках, несмотря на возможность нарушения постоянства представления.

Необходимо пояснение причин несовпадения данных бухгалтерского баланса на начало и конец смежных периодов. Согласно принципу преемственности информации отчетных форм при составлении отчетности должно быть обеспечено соответствие данных отдельных отчетных форм, составляемых в смежные периоды. В целях обеспечения сопоставимости показателей каждый факт изменения показателей на начало и конец года должен быть раскрыт, например переоценка основных средств или незавершенного строительства, списание некондиционных запасов и т. п.

Как было отмечено выше, особенно важно раскрыть информацию о выручке и затратах по видам деятельности и географическим сегментам рынка, а иногда по основным группам клиентов.

Характерным для многих предприятий является распространение деятельности на различные по своей географии регионы и/или товарные рынки. Цель такой диверсификации — ограничение предпринимательских рисков и обеспечение финансовой устойчивости в условиях

.

Объединение в одной статье бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках информации, характеризующей деятельность в разрезе отдельных сегментов, затрудняет возможность оценки рисков развития каждого отдельного направления деятельности и, следовательно, всего предприятия в целом. Именно поэтому в международной и российской практике учета предусмотрены требования по раскрытию информации

.

Серьезную методологическую проблему представляет обоснование базы сегментирования. При этом для сегментирования по сферам деятельности следует избрать такую базу распределения, чтобы сегменты рынка значительно отличались друг от друга в отношении риска, зависимости от конъюнктуры рынка, интенсивности конкуренции, перспектив развития, государственного регулирования и других фактов.

55

В соответствии с ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках предприятие должно раскрывать информацию об объемах реализации продукции, товаров, услуг по видам деятельности и географическим рынкам сбыта. Таким образом, российские стандарты учета рекомендуют выделять два разреза сегментирования: хозяйственный (виды деятельности) и географический (географические рынки сбыта). Такой подход к раскрытию информации по сегментам полностью соответствует классификации информации, рекомендуемой Международными стандартами № 14, где дано определение хозяйственных (business) и географических (geographical) сегментов.

Сегментация отчетности позволяет выявить особенности формирования затрат, различия в доходности и уровне коммерческих рисков по разным видам деятельности, что показывает целесообразность диверсификации производства через сопоставление изменения рентабельности затрат и распределения рисков. Сегментация по географическому признаку также позволяет обосновать изменения коммерческих расходов и сопоставить их рост с увеличением объема продаж и массы получаемой прибыли. Кроме того, при освоении новых рынков сбыта появляется возможность оценить изменение риска невостребованности продукции.

При региональном сегментировании проблема раскрытия информации отчетности состоит в том, чтобы сделать прозрачной зависимость предприятия от возможностей и рисков, определяющихся спецификой различных регионов.

В пояснениях к отчетности раскрывается учетная политика, которая применяется в организации.

В настоящее время предприятия обладают значительным набором вариантов учетной политики, причем по мере приближения национальных стандартов к международным стандартам финансовой отчетности многовариантность учета расширяется. Так, принятие ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01 значительно расширило свободу предприятий в части выбора амортизационной политики, оценки запасов и др.

Приводимые в пояснениях сведения должны показать, каким образом были использованы предприятием права оценки статей баланса и

.

С точки зрения интерпретации информации бухгалтерской отчетности для целей ее финансового анализа данное требование к раскрытию информации является ключевым. Без понимания и знания учетных правил, которые применялись при формировании отчетной инфор-

56 мации, использование количественных методов финансового анализа, включая расчет финансовых коэффициентов, приобретает формальный характер.

-

на с тем, что в настоящее время процесс формирования показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности и расчет налогов определяются на базе различных подходов. В этой связи возникает проблема обеспечения сопоставимости данных бухгалтерской и налоговой отчетности.

Важным аспектом раскрытия информации бухгалтерской отчетности для целей ее анализа является указание на изменение учетной политики. В соответствии с требованиями раздела IV ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое состояние предприятия, должны быть мотивированы и разъяснены в пояснениях, чтобы пользователь отчетности имел возможность привести ее в сопоставимый вид.

Как правило, указанные последствия составления отчетности даны исходя из требований представления сопоставимого ряда данных минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении предыдущих периодов не может быть произведена с достаточной степенью надежности. В этом случае должно быть дано пояснение, почему невозможно представить количественную оценку последствий указанных изменений.

Необходимость раскрытия всех изменений в учетной политике имеет

-

лиза отчетности, поскольку практически любой пункт учетной политики влияет на то или иное представление информации об имущественном положении предприятия и его финансовых результатах.

Так, например, начиная с 1996 г. предприятия получили право признания общехозяйственных расходов в качестве расходов периода, с вытекающей из этого возможностью их непосредственного списания на уменьшение дохода без предварительного включения в себестоимость реализованной продукции. Выбор данного метода неизбежно затронет структуру показателей отчетности: бухгалтерского баланса в части статей «Затраты в незавершенном производстве» и «Готовая продукция», поскольку себестоимость данных статей будет формироваться за вычетом общехозяйственных расходов, и отчета о прибылях и убытках в части результата от реализации, величина которого совпадет с величиной финансового результата, рассчитанного методом полной себестоимос-

57 ти, только в случае неизменных запасов продукции, прошедшей и не прошедшей обработку.

В пояснениях к отчетности составитель должен обратить внимание пользователя на нестандартные и особо крупные операции, которые привели к существенному изменению финансовых результатов и имущественного положения организации. Например, если в течение отчетного года были проданы незавершенное строительство, часть внеоборотных активов или запасов материальных ресурсов, что сказалось на финансовых результатах, то это должно быть разъяснено в пояснениях, чтобы не порождать у пользователя отчетности ожидания устойчивого роста доходности производства. Напротив, если в отчетном году обстоятельства сложились так, что были уплачены серьезные штрафы, перенесены выплаты дивидендов и т. п., разъяснения помогут понять пользователю отчетности, что ухудшение финансового положения не является типичным и не связано с причинами, имманентными для бизнеса организации.

В пояснениях к отчетности должно быть отражено влияние чрезвычайных (особых) обстоятельств, которые могут значительно исказить реальное финансовое состояние организации. Такие данные могут быть связаны с прекращением деятельности организации в определенном направлении, выявлением убытков прошлых лет; именно в этой связи в международных стандартах выделяются два вида прибыли: от обычной деятельности и при чрезвычайных обстоятельствах.

Существенное значение для уточнения информации, приведенной в отчетности, имеет раскрытие информации об условных фактах хозяйственной деятельности и событиях, которые произошли после отчетного периода, но до представления отчета. Их особенностью является ориентация пользователя отчетности на наметившиеся тенденции - рост или уменьшение активов, увеличение или уменьшение прибыли от обычной деятельности, от финансовой и инвестиционной деятельности, рост или падение объема продаж в следующий после отчетного период. Это направление раскрытия информации имеет особое значение, поскольку само понятие условных фактов хозяйственной деятельности является достаточно новым для российской практики. Что касается событий, которые происходят после отчетной даты, то они учитывают значения показателей отчетности в условиях рыночной экономики при повышенных коммерческих и финансовых рисках. Эти пояснения помогают более полно предопределить финансовые результаты организации на следующий отчетный год, но требуют дополнительного обоснования методов их учета и отражения в отчетности.

58

Таким образом, при рассмотрении бухгалтерской (финансовой) отчетности организации как объекта анализа источником информации становятся не только непосредственно формы отчетности, но и широкие пояснения и дополнения к ним, данные внутренней финансовой и управленческой отчетности.

Одновременно следует подчеркнуть, что для всестороннего анализа отчетности приходится привлекать не только внутреннюю, но и внешнюю информацию, в частности для анализа и оценки деловой активности - данные о результатах деятельности аналогичных организаций, среднеотраслевые или среднерегиональные показатели и лучшие достижения аналогичных организаций. Для тех компаний, которые имеют выход на мировой рынок, важное значение имеет информация о ценах на нем, среднем уровне доходности компаний соответствующего сегмента бизнеса. Все большее значение приобретает информация фондового рынка о доходах на акции компаний. Важное значение для ана-

-

.

В условиях реализации концепции устойчивого развития большое значение имеет экологическая отчетность, включая данные о затратах на охрану окружающей среды. Особое место в анализе финансовой отчетности начинает занимать социальная информация, в том числе о персонале определенного сегмента бизнеса, стоимости обучения, уров-

.

Именно привлечение широкой информации обеспечивает глубину

.