5.8. Аудит учета основных средств и нематериальных активов
1. Существование. Необходимо убедиться в том, что все отраженные в отчетности амортизируемые активы (основные средства и нематериальные активы) действительно существуют.
2. Права и обязательства. Необходимо убедиться в том, что права организации на амортизируемые активы, отраженные в отчетности, документально подтверждены и не ограничены правами третьих лиц.
3. Возникновение. Необходимо убедиться в том, что отраженные в бухгалтерском учете операции по приобретению и выбытию амортизируемых активов имели место в течение отчетного периода.
4. Стоимостная оценка. Аудитору необходимо убедиться в том, что:
- амортизируемые активы отражены в учете и отчетности в правильной оценке;
- способ оценки и метод амортизации применяются в соответствии с принятой в организации учетной политикой.
5. Измерение. Необходимо убедиться в том, что амортизируемые активы отражены в учете в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде.
6. Представление и раскрытие. Необходимо убедиться в том, что:
- основные средства и нематериальные активы правильно классифицированы в отчетности как собственные, находящиеся в текущей аренде и по лизингу (долгосрочная аренда);
- операции с амортизируемыми активами отражены в бухгалтерском учете в соответствии с нормативными актами, регламентирующими порядок ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации;
- вся существенная информация об амортизируемых активах раскрыта в отчетности.
Сбор аудиторских доказательств осуществляется посредством проведения аудиторских процедур, которые осуществляются в три этапа:
1. Процедуры подготовки и планирования аудита:
- проверка начальных остатков;
- проверка соответствия аналитического, синтетического и сводного учета и бухгалтерской отчетности;
- оценка применимости методов учета амортизируемых активов и анализ правильности и последовательности ее применения;
- тестирование системы внутреннего контроля;
- выявление приоритетных направлений проверки исходя из особенностей деятельности организации-клиента;
- количественная оценка уровня существенности (при условии, что данный раздел учета является значимым);
- оценка аудиторского риска (при условии, что данный раздел учета является значимым);
- определение объема аудита и объема аудиторской выборки;
- формирование программы проверки данного участка аудита.
2. Процедуры, выполняемые в ходе проверки по существу (процедуры, перечисленные в данном разделе, выполняются раздельно для каждой из групп основных средств и нематериальных активов):
а). проверка правильности проведения организацией инвентаризации основных средств и нематериальных активов и отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете:
- участие в проведении контрольной выборочной инвентаризации (не практикуется);
- анализ отражения в учете инвентаризационных разниц;
- проверка документального подтверждения прав собственности на амортизируемое имущество;
- анализ движения амортизируемых активов;
- проверка и оценка основных средств, хранящихся на складе (не введенных в эксплуатацию).
б). проверка документального подтверждения операций по учету амортизируемого имущества, отраженного в бухгалтерском учете:
- проверка правильности оформления документов;
- проверка полноты документального подтверждения хозяйственных операций.
в). проверка полноты отражения операций с амортизируемым имуществом в бухгалтерском учете.
- проверка правильности оценки при вводе в эксплуатацию;
- проверка правильности формирования стоимости основных средств, при их установке, вводе в эксплуатацию, модернизации и дооборудования;
- проверка правильности формирования стоимости нематериальных активов;
- проверка правильности оценки и списания основных средств и нематериальных активов при их выбытии;
- проверка правильности отражения операций с амортизируемым имуществом в бухгалтерском учете;
г). проверка полноты раскрытия информации об амортизируемых активах в бухгалтерской отчетности.
3. Заключительные процедуры:
- анализ ошибок, выявленных в ходе проверки и их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности;
- формирование мнения аудитора о достоверности данных об амортизируемом имуществе в бухгалтерской отчетности.
Конкретный порядок проведения процедур и их содержание определяются исходя из особенностей хозяйственной деятельности проверяемой организации.
Через сопоставление данных регистров бухгалтерского учета, регистров сводного учета и бухгалтерской отчетности на начало проверяемого периода, предшествующего проверяемому, аудитор должен убедиться в том, что сальдо по счетам 01, 02, 03, 04, 05, 07, 08 корректно перенесено из предыдущего периода и не содержит искажений. Аудитор также анализирует информацию на забалансовых счетах предприятия: 001 «Арендованные основные средства», 010 «Износ основных средств», 011 «Основные средства, сданные в аренду». В некоторых случаях аудитор изучает счет 005 «Оборудование, принятое для монтажа».
Аудит основных средств и нематериальных активов выполняется в следующей последовательности:
1. Процедура - анализ применяемого порядка отражения операций.
Источники информации:
- договоры на приобретение, выбытие и реализацию;
- карточки учета по местам хранения и эксплуатации;
- регистры учета поступления и выбытия;
- Учетная политика;
- первичные документы по учету амортизируемого имущества (приходные ордера, накладные, акты приема-передачи, акты ввода в эксплуатацию и т.д.);
- документы по начислению амортизации (инвентарная книга и т.п.)
- регистры аналитического учета.
Порядок выполнения: на основании представленных документов, проводится тестирование оборотов и сальдо по счетам учета активов, результаты выполнения процедуры отражаются в рабочем документе аудитора[72].
2. Процедура - выявление приоритетных направлений проверки исходя из особенностей деятельности аудируемого лица.
Источники информации:
- Учетная политика организации;
- регистры синтетического учета;
- дефектные ведомости, акты ввода в эксплуатацию;
- договоры с поставщиками и покупателями.
Порядок выполнения: на основании регистров бухгалтерского учета и заключенных договоров организации выявить виды хозяйственных операций с амортизируемым имуществом, подлежащие обязательной проверке. Это могут быть операции, наиболее существенные по объему; операции, не связанные с основной деятельностью организации; операции, по которым предусмотрен особый порядок ведения учета.
Результаты процедуры отражаются в рабочем документе аудитора и используются в дальнейшем для определения уровня существенности и построения аудиторской выборки.Объем выборки, для проверки сальдо и оборотов по счетам учета основных средств и нематериальных активов и операций с ними, определяется на основе оценки аудиторских рисков, выполненной на стадии планирования аудита. При уточнении оценки системы внутреннего контроля объем выборки может быть изменен.
Обычно в организациях сферы материального производства количество и номенклатура амортизируемого имущества, а также количество операций с внеоборотными активами достаточно велики. При проверке операций могут применяться статистические и нестатистические методы выборки. Если количество и номенклатура амортизируемых активов невелики, целесообразно применение нестатистических методов выборки.
При отборе элементов для выборочной проверки следует стратифицировать амортизируемое имущество и операции с ними, чтобы каждый вид актива и каждая операция с амортизируемым активом были отобраны для проверки с равной вероятностью (свойство выборки - репрезентативность). Внеоборотные активы в части относящейся к основным средствам могут стратифицироваться следующим образом:
- по местам эксплуатации;
- по территориальному признаку, месту нахождения объекта ОС. Для выборочной проверки нужно отобрать активы, находящиеся в территориально обособленных подразделениях. Кроме того, для проверки должны быть отобраны основные средства, принадлежащие организации, но находящимися в аренде;
- по отношению к видам производства (участвующие в управлении, основном и вспомогательном производстве, автотранспорт, основные средства непроизводственного назначения и др.);
- по стоимостному признаку, если стоимость отдельных активов существенна для отчетности проверяемой организации;
- по таким признакам как: капитальное строительство собственными силами или посредством подрядных организаций, незавершенное строительство, установка и монтаж оборудования и др.
При отборе операций с амортизируемым имуществом для выборочной проверки можно выделить следующие группы операций:
- операции по приобретению на внутреннем рынке и по импорту;
- операции с аффилированными лицами по приобретению, реализации и их движению;
- операции, произошедшие в конце отчетного периода и после отчетной даты;
- учет хозяйственных операций по вводу в эксплуатацию;
- операции по передаче в аренду сторонним организациям и аффилированным лицам;
- операции с активами, произошедшие между датой инвентаризации и отчетной датой.
Приемы и методика построения выборки определяются в соответствии с утвержденными внутрифирменными стандартами аудиторской организации.
3. Процедуры, выполняемые в ходе проверки по существу:
а) Процедура проверки правильности проведения инвентаризации и отражение ее результатов в бухгалтерском учете:
Источники информации:
- приказы о порядке и сроках проведения инвентаризации;
- приказы о назначении состава постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий;
- инвентаризационные описи, акты инвентаризации, сличительные ведомости;
- протоколы заседания инвентаризационной комиссии;
- решения руководства по утверждению результатов инвентаризации;
- бухгалтерские справки и регистры аналитического и синтетического учета, в которых отражены результаты проведенной инвентаризации и контрольные процедуры.
Порядок выполнения: анализ предоставленных и полученных самостоятельно аудиторских доказательств, отметки о правильности их оформления и замечания аудитора фиксируются в рабочем документе, выявленные ошибки обобщаются в отчетном документе аудитора.
Примечание: Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в бухгалтерской отчетности отчетного года.
б) Процедура проверки документального подтверждения прав собственности на амортизируемые активы.
Источники информации:
- договоры, спецификации, накладные поставщиков;
- акты оприходования, приема-передачи, ввода в эксплуатацию.
Порядок выполнения: посредством анализа полученных документов убедиться, что организация имеет право собственности на данные активы, числящиеся на ее балансе и все условия договоров, обуславливающих переход права собственности, соблюдены. По амортизируемому имуществу, созданному самой организацией, убедиться, что их статус подтвержден документально.
Примечание: при анализе договоров с поставщиками необходимо обратить внимание на правильность определения момента перехода права собственности исходя из условий договоров. В случае, если организация приобретает основные средства по договору лизинга, необходимо также проанализировать условия договоров лизинга и договоров, предусматривающих участие посредников.
в) Процедура проверки правильности оформления и учета амортизируемого имущества.
Источники информации:
- формы нетиповых первичных документов, утвержденные приказом об учетной политике;
- график документооборота;
- первичные документы по учету активов;
- регистры аналитического учета.
Порядок выполнения: проводится просмотр и пересчет числовых данных в первичных документах по операциям, попавшим в выборку. Нарушения, связанные с оформлением первичных документов, отражаются в рабочем документе аудитора.
г) Процедура - проверка правильности начисления амортизации в соответствии с методом, закрепленным в Учетной политике.
Источники информации:
- документы, представляющие расчет амортизации по каждому активу или их группам;
- регистры аналитического и синтетического учета.
Порядок выполнения: сопоставить данные представленных документов с данными бухгалтерского учета.
д) Процедура проверки правильности формирования стоимости амортизируемого имущества при его приобретении, вводе в эксплуатацию и модернизации.
Источники информации:
- договоры поставки, спецификации, накладные, счета-фактуры поставщиков;
- акты приема-передачи;
- акты ввода в эксплуатацию;
- договоры на оказание транспортных, складских услуг, договоры страхования, договоры займа, кредитные договоры, акты сдачи-приемки выполненных работ;
- дефектные ведомости;
- таможенные декларации;
- документы, подтверждающие затраты по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы»;
- регистры аналитического и синтетического учета.
Порядок выполнения: сопоставить документы поставщиков, данных учета расходов по установке и вводе в эксплуатацию, на основании которых производится их оприходование, с данными бухгалтерского учета. Результаты выполнения процедуры отражаются в рабочем документе, нарушения, выявленные в ходе проверки, обобщаются в отчетном документе аудитора.
з) Процедура проверки полноты раскрытия информации в финансовой отчетности.
Порядок выполнения: проанализировать представленную бухгалтерскую отчетность. Убедиться, что:
1. амортизируемое имущество правильно классифицировано в учете и отчетности;
2. амортизация активов правильно отражена в учете и отчетности;
3. данные бухгалтерского учета соответствуют данным бухгалтерской отчетности (форма 1 и 5);
4. в пояснительной записке раскрыта существенная информация об активах.
и) Процедура анализа ошибок, выявленных в ходе проверки и их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности.
Порядок выполнения: на основании данных отчетных документов сгруппировать по категориям выявленные нарушения, оказывающие влияние на формирование бухгалтерской отчетности.
к) Процедура формирования мнения аудитора о достоверности показателей в бухгалтерской отчетности.
Порядок выполнения: сформулировать краткие выводы по проведенному аудиту амортизируемых активов (краткое изложение по учету и отчетности данного объекта проверки), оформить итоговый рабочий документ. Результаты проверки сравнить с уровнем существенности.
Еще по теме 5.8. Аудит учета основных средств и нематериальных активов:
- 3.2. Аудит учета основных средств и нематериальных активов
- Тема5 «Организация и ведение внутрибанковского учета основных средств, материалов и нематериальных активов"
- Амортизация основных средств и нематериальных активов
- 15.3. УЧЕТ ЗАТРАТ НА СТРОИТЕЛЬСТВО ОБЪЕКТОВ И ПРИОБРЕТЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ. УЧЕТ НДС ПО ПОСТУПИВШИМ основным СРЕДСТВАМ И НЕМАТЕРИАЛЬНЫМ АКТИВАМ
- 8.2.1« Ввод в эксплуатацию основных средств и нематериальных активов
- 8.2.2. Выбытие основных средств и нематериальных активов
- Амортизация основных средств и нематериальных активов
- Учет поступлений основных средств и нематериальных активов
- Учет основных средств и нематериальных активов
- 8.3.9. Операции с основными средствами и нематериальными активами
- Способ начисления амортизации основных средств и нематериальных активов