<<
>>

6.3.1. Актив бухгалтерского баланса

Логика статического и динамического балансов предопределила и существование двух взаимосвязанных трактовок актива баланса: предметно-вещностной и расходно-результатной. Согласно первой трактовке, актив представляет собой опись средств фирмы, ее имущества (заметим, что эта опись может быть составлена как в исторических, так и в текущих рыночных или справедливых оценках).

Вещи, информация о которых представлена в активе баланса, можно, образно говоря, "потрогать" (материальные активы) и/или "увидеть" в виде подтверждающих их документов (дебиторская задолженность). В основе второй трактовки лежит идея Э. Шмаленбаха о том, что актив отражает движение капитала на разных стадиях воспроизводства, которое начинается деньгами и деньгами (большими по сумме) заканчивается. В этом случае весь актив — это совокупность денежных средств и расходов, осуществленных ради генерирования будущих доходов49. Трансформационный цикл в этом случае имеет вид: на денежные средства (прямо или косвенно) закупаются материальные ресурсы (станки, сырье и др.), с помощью которых производится продукция, далее она продается (обычно с отсрочкой платежа, т.е. появляется дебиторская задолженность), затем задолженность гасится, т.е. поступают денежные средства, и цикл повторяется вновь (рис. 6.2).

... ДС, => МР => НП => ГП => ДЗ => ДС2 ...

где ДС — денежные средства;

МР — материальные ресурсы;

НП — незавершенное производство;

ГП — готовая продукция;

ДЗ — дебиторская задолженность.

Рис. 6.2. Трансформация денежных средств в ходе производственно-коммерческой деятельности

В данном случае мы будем рассматривать понятие "расходы" в обобщенном смысле как термин, означающий одно из превращений денежных средств в ходе трансформационного цикла от начального элемента "деньги" ДС, до конечного элемента "деньги" ДС2 (очевидно, что в общем случае трансформационный процесс целесообразен, если ДС2 > ДС,).

Все элементы данной цепочки представлены в балансе, а приведенная их интерпретация действительно оправданна в том смысле, что если производственно-коммерческая деятельность фирмы осуществляется в предусмотренном целесообразном режиме, то переход ДС, к ДС2 в конце концов осуществится,- однако если на каком-то этапе цикла происходит сбой, то расходы становятся потерями и уменьшают долю и/или величину стоимостной оценки активов, причитающейся собственникам фирмы.

Итак, актив баланса согласно первой трактовке есть опись имущества, согласно второй трактовке, есть денежные средства и расходы.

Более подробно о трактовке понятие "расходы" в корреспонденции с однородными понятиями "затраты" и "издержки" мы рассмотрим ниже (см. также глоссарий).

В известном смысле можно утверждать, что актив играет доминирующую роль в балансе — именно здесь сконцентрирована информация о реальных ценностях фирмы, которыми обеспечиваются вложения в нее инвесторов. Кроме того, выбор оценок в учете и отчетности отражается прежде всего на активе баланса, при этом объемом совокупных ресурсов в стоимостной оценке можно существенно варьировать, а соответствующие разницы отражать в пассиве баланса с помощью различных регулирующих статей, создания фондов (иногда искусственного характера) и резервов. Так, долгосрочные активы можно отражать различными способами, два из которых наиболее логичны и распространенны, — по первоначальной стоимости или по остаточной стоимости. Именно второй способ является в настоящее время общепринятым в большинстве стран, закреплен он и в отечественном нормативном хозяйстве под названием нетго-принципа (п. 35 ПБУ4/99).

Изменение величины актива баланса, т.е. совокупности ресурсов, управляемых фирмой, происходит по трем основным причинам: (а) реальное изменение совокупности средств как результат намеренно проделанных хозяйственных операций (например, увеличение активов как результат успешной деятельности фирмы), (б) реальное изменение совокупности средств как результат непредусмотренных фактов хозяйственной жизни (например, естественная убыль, моральное старение, кражи, безвозмездное получение средств и др.) и (в) изменение оценок активов (например, переоценка).

Желаемая тенденция — рост активов, однако здесь необходимо учитывать ряд обстоятельств. Во-первых, всегда необходимо отдавать отчет, за счет каких факторов этот рост достигнут (например, если основная причина — переоценка активов с использованием мнения оценщика, базирующегося на так называемых "рыночных" ценах, то ценность прироста весьма относительна). Во-вторых, снижение совокупной оценки активов далеко не всегда рассматривается как негативный результат.

В любой фирме, как в обычной семье, с течением времени накапливается, если можно так выразиться, различный хлам (в учете его именуют красивым и загадочным словом "неликвиды"). Периодически по результатам инвентаризаций от него избавляются, делают санацию имущественного комплекса. Кроме того, как показывает практика, в крупных фирмах со временем появляется не только имущественный, но и производственно-технологический "хлам" (например, непрофильные активы, перспективно убыточные произ водственные линии, малоэффективные побочные производства, активы социальной сферы и др.). Периодическая технологическая санация в этом случае весьма полезна, хотя и может сопровождаться уменьшением имущественного комплекса, отражаемого на балансе фирмы.

Перейдем теперь к экономической интерпретации основных статей актива баланса. Дадим лишь наиболее общую их характеристику; более подробную информацию можно найти в нормативных документах Минфина РФ [О методических рекомендациях ...]).

Раздел I. Внеоборотные активы. Согласно ПБУ 4/99 в этом разделе рекомендуется выделять четыре основных подраздела: нематериальные активы, основные средства, доходные вложения в материальные ценности и финансовые вложения. Объединяет эти активы то обстоятельство, что, однажды возникнув на предприятии в некоторой материально-вещественной форме как результат предшествующих сделок, они пребывают в этой форме, как правило, в течение более чем одного года. Именно в отношении этих активов наиболее значимо применение или неприменение нетто-принципа.

Нематериальные активы. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности к нематериальным активам, используемым в течение длительного периода (свыше одного года) в хозяйственной деятельности и приносящим доход, относятся права, возникающие: (а) из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства, на программы для ЭВМ и др.; (б) из патентов на изобретения; (в) из свидетельств на товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование; (г) "ноу-хау" и т.п.

Также к нематериальным активам относятся организационные расходы, признанные вкладом в уставный капитал, и деловая репутация фирмы как актив, сформировавшийся в результате покупки фирмы и подтвержденный договором купли/продажи.

Согласно ПБУ 14/2000 для принятия к учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий: (а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры; (б) возможность его отграничения от другого имущества фирмы (например, этот объект должен иметь самостоятельное функциональное предназначение в деятельности фирмы); (в) его фактическое использование в производстве, оказании услуг и др.; (г) использование объекта в течение длительного времени (более 12 месяцев); (д) отсутствие намерения у фирмы перепродажи актива; (е) способность актива приносить экономические выгоды фирме; (ж) наличие документов, подтверждающих существование актива и права фирмы на него.

Создание нематериального актива возможно силами самой фирмы или путем привлечения ею сторонних организаций.

Следует особо охарактеризовать такой вид нематериальных активов, как гудвилл (в отдельных нормативных актах и специальной литературе нередко используют термин "деловая репутация"). Гудвилл (qoodwill) — разность между ценой, уплаченной при покупке некоторой компании как единого имущественного комплекса, и стоимостью ее чистых активов в рыночной оценке. Покупка компании означает покупку капитала его собственников, точнее — контрольного пакета. Выделяют два вида гудвилла - приобретенный и внутренне созданный. Приобретенный гудвилл выявляется и реально оценивается в результате покупки/продажи компании; он признается как актив, показывается в консолидированной отчетности (т.е. в отчетности корпоративной группы компаний, связанных отношениями "мать- дочь") и может амортизироваться в течение срока полезной службы (согласно МСФО 22 "Объединение компаний" — в течение не более чем 20 лет).

Более или менее объективно внутренне созданный гудвилл условно можно рассчитать лишь для компании, котирующей свои ценные бумаги на бирже.

Для этого используются данные ликвидационного баланса, составленного в условиях фиктивной ликвидации, а гудвилл будет равен разнице объема рыночной капитализации фирмы и величины ее чистых активов в рыночной оценке. Если полученная разница положительна, а это означает, что рынок оценивает фирму более высоко, нежели суммарная оценка ее чистых активов, имеем положительный гудвилл; в случае отрицательной разницы фирма характеризуется отрицательным гудвиллом. Любая успешно работающая фирма должна иметь положительный внутренне созданный гудвилл как оценку наработанных ею связей, технологической культуры, репутации. В противном случае она может стать объектом враждебного поглощения с целью распродажи ее активов по частям, поскольку отрицательный гудвилл означает, что суммарная рыночная оценка чистых активов превосходит цену, по которой оценивает фирму рынок (о такой фирме говорят, что ее активы недооценены), т.е. выгодно фирму купить с намерением последующей ликвидации и распродажи активов1.

Внутренне созданный гудвилл не может быть признан как актив, т.е. фирма не вправе вводить его в свой баланс. Более того, гудвилл не может одномоментно возникнуть сам по себе, например, из желания оценить некую "репутацию фирмы", якобы создававшуюся в течение многих лет деятельности компании, и привести ее в активе баланса; он может появиться исключительно в результате купли/продажи компании в целях формирования корпоративной группы. Тем не менее для компании, котирующей акции на фондовом рынке, периодический расчет внутренне созданного гудвилла весьма полезен, в том числе и как профилактическое средство, своеобразный индикатор резерва безопасности перед возможным враждебным поглощением.

Логика оценки приобретаемого гудвилла такова. Одним из наиболее распространенных методов объединения бизнеса является так называемый "метод покупки", когда некая компания АА покупает контрольный пакет акций другой компании ВВ, т.е. создается корпоративная группа, в которой АА является материнской компаний, а ВВ — дочерней, при этом юридическая самостоятельность компаний не нарушается.

Традиционно покупка осуществляется по следующей схеме (приводим лишь укрупненный алгоритм): (1) активы компании В В переоцениваются по рыночным

*В странах с развитыми рынками капитала сформировался даже специальный бизнес по выявлению фирм с недооцененными активами и их поглощению, а его представителей называют рейдерами. В подавляющем большинстве случаев подобные поглощения вызывают сопротивление администрации поглощаемой фирмы и ее совета директоров и квалифицируются как враждебные. Цели подобного поглощения могут быть различными, причем ликвидация фирмы с распродажей ее активов не является приоритетной целью. Нередко рейдеры действуют по заказу крупного клиента, намеревающегося в результате операции создать крупнейший концерн. Что касается цели собственно рейдера, то она очевидна — обогатиться за счет последующей перепродажи фирмы после "наведения порядка в ее активах и операциях". Весьма ярко кредо рейдеров выразил один из топ-менеджеров известной фирмы "Оооёуеаг" Р. Мерсер: "Отдайте мне ваши недооцененные активы, ваши ассигнования на технологию, исследования и разработки, надежды и устремления ваших работников, ваши связи с потребителями, ваши пенсионные фонды, и я обогащусь сам и обогащу тех, кто устроит эту сделку" [Цит.: Милгром, Робертс, т. 2, с. 220].

ценам; (2) рассчитывается величина чистых активов, т.е. из рыночной оценки активов ВВ вычитается вся кредиторская задолженность; (3) полученная сумма сравнивается с уплаченной суммой денежных средств (так называемой рыночной ценой покупки); (4) если рыночная цена превышает стоимость чистых активов, что чаще всего и имеет место, появляется гудвилл (положительный), численно равный разнице между этими показателями.

В балансе материнской компании факт покупки отражается в статье "Инвестиции (долгосрочные финансовые вложения)”, но при составлении консолидированной отчетности эта статья по специальным алгоритмам расшифровывается, на балансе группы появляются активы дочерней компании и гудвилл.

Трактовка гудвилла и его отражение в отчетности различаются по странам. Так, в США гудвилл можно амортизировать в течение сорока лет; в Великобритании его рекомендуют списывать за счет резервов материнской компании. В России согласно ПБУ 14/2000 приобретенный гудвилл (деловая репутация организации) амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации), а амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости.

В отечественной литературе, а также в некоторых регулятивах по бухгалтерскому учету (см. например, книгу "Международные стандарты финансовой отчетности") помимо термина "гудвилл" (goodwill) нередко используется его синоним — "деловая репутация”. Вряд ли это оправданно, поскольку смысловое наполнение категории goodwill шире; кроме того, goodwill является объектом купли-продажи, тогда как репутацию вряд ли можно купить — ее можно заслужить, создать, потерять. В частности, основа гудвилла — это не только и не столько репутация в традиционном ее понимании, сколько прежде всего технологическая культура и система организации производства и управления. Именно эти факторы являются уникальными для любой компании, нарабатываются в течение многих лет и существенным образом влияют на результативность финансово-хозяйственной деятельности.

Нематериальные активы принимаются к учету в сумме фактических расходов на приобретение, изготовление и их доведение до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях. Они отражаются в балансе по остаточной стоимости; первоначальная стоимость и сумма накопленных амортизационных отчислений, а также данные о движении нематериальных активов в расшифровке по их видам приводятся в приложении к балансу.

Для целей бухгалтерского учета стоимость нематериальных активов переносится на издержки по нормам, установленным организацией исходя из срока полезного использования этих активов. При невозможности определения указанного срока нормы переноса стоимости устанавливаются на двадцать лет (но не более срока деятельности организации). Начисление амортизации может осуществляться: (а) линейным способом; (б) способом уменьшаемого остатка; (в) способом списания стоимости пропорционально объему продукции.

Особенности амортизации нематериальных активов для целей налогообложения регулируются Налоговым кодексом Российской Федерации (ст. 256—259).

Основные средства. К основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства.

Основные средства — один из немногих активов, которые имеют несколько оценок и потому могут быть отражены в балансе в различном стоимостном представлении. Выделим наиболее значимые оценки (из-за ограничений объема книги не будем подробно комментировать каждую из приводимых ниже категорий, а предоставим эту приятную и познавательную процедуру читателю).

Первоначальная стоимость — это стоимость строительства или величина расходов на приобретение, доставку и установку основного средства. Стоимость восстановительная — это стоимость воспроизводства основного средства, т.е. их строительства или приобретения, на текущую дату и с теми же характеристиками производственно-технологического назначения. Стоимость ликвидационная — это стоимость актива, по которой его можно продать. Стоимость остаточная — разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью основного средства и накопленной амортизацией (т.е. это оставшаяся к списанию на затраты стоимость актива). Стоимость балансовая — стоимость объекта учета, приведенная в бухгалтерском балансе. Ценность от использования (value in use) — стоимостная оценка некоторого объекта, численно равная сумме дисконтированных величин ожидаемых чистых денежных потоков, генерируемых оцениваемым объектом, включая поступления при его ликвидации. В финансовом менеджменте эту характеристику называют также внутренней, или теоретической, стоимостью (intrinsic value). Рыночная стоимость — цена, по которой актив продается на рынке или реально может быть продан.

Несложно понять, что в зависимости от используемой оценки характеристика имущества фирмы может существенно разниться. В практической плоскости наибольший интерес представляют первоначальная и остаточная стоимости.

Основные средства отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления за вычетом суммы начисленной амортизации. Основным элементом фактических затрат являются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу) (перечень остальных элементов можно видеть в ПБУ 6/01).

Первоначальной стоимостью основных средств:

а) внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации;

б) полученных организацией по договору дарения и иных случаях безвозмездного получения, признается их рыночная стоимость на дату оприходования;

в) приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, признается стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе.

Изменения первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, а также переоценки соответствующих объектов должны раскрываться в приложениях к бухгалтерскому балансу. Коммерческая организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на счет добавочного капитала организации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

При проведении переоценки необходимо помнить о принципе осторожности и не допускать сознательного увеличения первоначальной стоимости основных средств и собственных источников организации с целью приукрашивания имущественного и финансового положения организации.

Амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов исчисления амортизационных начислений: (а) линейный способ; (б) способ уменьшаемого остатка; (в) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; (г) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Первый, наиболее распространенный способ подразумевает списание стоимости актива на затраты равными долями в течение нормативного срока его эксплуатации; второй и третий - входят в группу методов ускоренной амортизации, предусмотренной ПБУ 6/01; последний способ целесообразен к применению при существенно варьирующем производстве продукции.

Применение любого из указанных способов списания по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока их полезного использования, а начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев нахождения актива на реконструкции и модернизации по решению руководителя организации и перевода актива по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев.

Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:

при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (нормы установлены централизованно);

при способе уменьшаемого остатка — исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования — исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе — число лет, остающихся до конца срока службы данного объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока службы того же объекта;

при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) — исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере у/п годовой суммы.

Порядок учета амортизационных отчислений для целей налогообложения определяется соответствующим налоговым законодательством.

Незавершенное строительство отражается в сумме фактических затрат организации инвестора. Сюда относятся расходы по приобретению основных средств, не требующих монтажа, стоимость оборудования, находящегося в монтаже, законченные строительством объекты, по которым не оформлены акты ввода их в эксплуатацию, расходы по приобретению объектов нематериальных активов до момента их принятия к учету и др.

По завершении работ указанные затраты переносятся на счета учета основных средств, увеличивая их сумму. Одновременно на указанную сумму увеличивается величина добавочного капитала и уменьшается собственный источник, оставшийся в распоряжении организации (за исключением амортизации).

Вероятно, имеет смысл коротко прокомментировать некоторые терминологические особенности характеристики основных средств. Исторически сложились два подхода: экономисты пользуются термином "основные фонды", бухгалтеры — "основные средства". Представляется, что бухгалтерский подход более логичен. Для бухгалтера фонд — это всегда источник, т.е. это представитель правой части баланса (уставный фонд, резервный фонд, фонд потребления, фонд накопления и др.). Фонд не есть материализованное средство, он представляет собой некую условную характеристику, выделенную бухгалтерами для определенных целей. Строго говоря, дело не в названиях, главное в адекватном понимании термина. Поэтому если аналитик (пользователь) понимает сущностные различия между терминами "основные фонды" и "уставный фонд" (в обоих случаях, как видим, используется одно и то же ключевое слово — фонд, но смысловая нагрузка абсолютно разная), то особой проблемы нет. К сожалению, на практике чаще всего по-другому, и потому бухгалтерский подход более строг и оправдан.

Доходные вложения в материальные ценности. По данной группе статей баланса отражается фактическая, первоначальная или остаточная стоимость материальных ценностей, предоставляемых организацией: (а) по договору аренды (имущественного найма) за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода и (б) по договору проката1. Процедура формирования первоначальной стоимости определяется в соответствии с порядком, установленным для основных средств.

Лизинговое имущество отражается на балансе по остаточной стоимости, только если условиями лизингового договора предусмотрен порядок учета имущества на балансе лизингодателя. Если по условиям договора финансового лизинга предусмотрен учет имущества на балансе организации-лизингополучателя, то оно оценивается в общей сумме причитающихся к уплате на момент заключения договора лизинговых платежей. Требование учета несобственного имущества на балансе организации должно в полной мере соответствовать принципу отражения фактов хозяйственной жизни в соответствии с их экономическим содержанием.

'Достаточно подробная характеристика юридических, учетных, налоговых и учетно-аналитических аспектов арендных отношений, в том числе операций по прокату и лизингу имущества, приведена в [Ковалев Вит.].

Имущество, передаваемое в возмездное владение и пользование по договору проката, отражается по остаточной стоимости. Стоимость указанного имущества погашается только линейным способом.

Финансовые вложения. По данной группе статей баланса отражаются долгосрочные (срок обращения более 12 месяцев) инвестиции в доходные активы (ценные бумаги) других организаций, уставный (складочный) капитал дочерних, зависимых и других организаций, государственные ценные бумаги и др. Соответствующие сведения определяются по данным аналитического учета.

Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических расходов для инвестора. По долговым ценным бумагам разницу между суммой фактических расходов на приобретение и номинальной стоимостью разрешено относить на финансовые результаты равномерно (ежемесячно) в течение срока их обращения в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

Финансовые вложения в акции других организаций, обращающиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, при составлении годового баланса отражаются на конец года по рыночной стоимости (если последняя ниже учетной стоимости) в соответствии с принципом осторожности. Указанная корректировка производится на сумму резерва расчетным путем без оформления бухгалтерских записей. Резерв создается на разность между учетной и рыночной стоимостью акций.

Акции и паи, не оплаченные полностью, показываются в балансе в полной их покупной стоимости с отнесением непогашенной суммы по статьям кредиторской задолженности в случае, когда инвестор имеет право на получение дивидендов и несет полную материальную ответственность по этим вложениям. В остальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению акций и паев, отражаются в активе баланса по статье дебиторов.

Раздел II. Оборотные активы. В отличие от внеоборотных средств, активы этого раздела очень динамичны — многие из них, как правило, потребляются в течение года50 и полностью переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции. В разделе выделены такие основные группы активов: запасы, НДС, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения и денежные средства.

Запасы. В балансовых статьях этой группы отражается фактическая себестоимость сырья, основных вспомогательных материалов, топлива, покупных полуфабрикатов, тары, незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п. Материальнопроизводственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, в качестве которой, в случае приобретения сырья и материалов за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Отпуск запасов сырья и материалов в производство может осуществляться по себестоимости каждой единицы, средней себестоимости, методами ФИФО и ЛИФО.

При отпуске материально-производственных запасов по средней себестоимости по каждому виду (группе) запасов определяется частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце.

Оценка материально-производственных запасов при отпуске в производство может производиться по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО). Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы расходуются в последовательности их закупки (поступления), т.е. ресурсы, первыми поступающие в производство (в торговле — в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости реализации продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Оценка материально-производственных запасов при отпуске в производство может производиться организацией по себестоимости последних по времени приобретения партий материальнопроизводственных запасов (метод ЛИФО). Оценка запасов методом ЛИФО основана на допущении, что ресурсы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения партий. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретений, а в себестоимости реализации продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость поздних по времени приобретений.

По статье "Затраты в незавершенном производстве" показываются все вложения в продукцию, по которой производственный процесс еще не завершен. Логика формирования данной статьи такова. По мере осуществления производственного процесса предприятие несет множество затрат, отражаемых на соответствующих счетах бухгалтерского учета и группируемых в рамках управленческого (производственного) учета по различным классификационным признакам (в теории и практике отечественного учета выделяется более двадцати видов классификаций; характеристику наиболее существенных из них можно, в частности, найти в [Николаева, с. 15-22]). Некоторые из этих затрат в полном объеме включаются в себестоимость, другие ограничены нормами и нормативами, утверждаемыми в централизованном порядке; эти нормативы можно превышать и понесенные затраты в полном объеме включать в себестоимость продукции, однако при расчете налогооблагаемой прибыли необходимо делать корректировку на сумму превышения. Это затраты по командировкам, представительские расходы, отдельные виды затрат по подготовке и переподготовке работников, проценты по кредитам и займам и др. По окончании отчетного периода определенная часть совокупных затрат в соответствии с принятыми принципами и алгоритмами формирования себестоимости относится на готовую продукцию, а оставшаяся часть как раз и характеризует затраты в незавершенное производство.

Предприятие имеет право выбрать один из нескольких способов оценки незавершенного производства, отразив это в учетной политике. Способы (методы) оценки таковы: (а) по фактической себестоимости; (б) по нормативной (плановой) производственной себестоимости; (в) по прямым статьям расходов; (г) по стоимости потребленного сырья, материалов и полуфабрикатов.

Выбор метода обычно определяется степенью специализации и массовостью выпуска продукции — единичное (например, судостроение), серийное (станкостроение) или массовое (автомобилестроение) производство. Так, первый метод является основным для единичного производства, остальные — для серийного и массового.

Предприятия, которые осуществляют расчеты с заказчиками за законченные этапы работ, имеющие самостоятельное значение, и используют для их учета самостоятельный счет, незавершенное производство отражают в сумме принятых в установленном порядке заказчиком этапов по договорной стоимости.

Торговые и снабженческо-сбытовые организации в составе незавершенного , производства отражают сумму издержек обращения, приходящуюся на остаток нереализованных на конец отчетного периода товаров.

По статье "Готовая продукция и товары для перепродажи" показывается фактическая себестоимость остатка законченных производством и прошедших испытания и приемку изделий. Готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе: (а) по фактической себестоимости; (б) по нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, другие затраты на производство продукции; (в) по прямым статьям расходов.

Организации торговли по строке учета готовой продукции отражают остаток товаров по покупной стоимости независимо от варианта учета товаров (по покупным или розничным ценам).

Статья "Товары отгруженные" содержит данные о фактической себестоимости отправленной покупателю продукции. Эта статья появляется лишь в том случае, если договором поставки обусловлен отличный от общего порядка момент перехода права владения, пользования и распоряжения продукцией и риска ее случайной гибели при транспортировке от данного предприятия к покупателю. Согласно нормативным документам таким общим порядком является объявление объема реализации и финансовых результатов по моменту отгрузки продукции и передачи расчетных документов покупателю.

Отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги отражаются в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемые договорной (контрактной) ценой.

Фактическая себестоимость готовой продукции, работ, услуг, выпущенных за отчетный период, определяется расчетным путем как сумма незавершенного производства на начало периода и затрат, накопленных по дебету производственных счетов за отчетный период (без учета внутренних корреспонденций между счетами затрат), за минусом незавершенного производства на конец отчетного периода.

Сырье, материалы, готовая продукция и товары, цена на которые в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения).

Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям. Эта статья выделена в отчетности согласно ПБУ 4/99 и предназначена для отражения суммы НДС по приобретенным ценностям (основным средствам, запасам сырья, нематериальным активам, выполненным работам и оказанным услугам), еще не предъявленного бюджету к зачету. Логика возникновения и экономический смысл этой статьи таковы.

Часть покупной цены, уплачиваемой поставщику при приобретении ценностей, представляет собой НДС, который поставщик перечисляет в бюджет. Во избежание двойного счета при уплате НДС при реализации собственной продукции нормативными документами предусмотрено, что сумма НДС по приобретенным ценностям, использованным на производственные цели, может быть возмещена из бюджета. Делается это следующим образом (см. также пример из раздела 3.7):

уплаченный (причитающийся к уплате) поставщикам НДС по приобретенным ценностям отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям";

по мере оприходования ценностей и оплаты счетов поставщиков относящаяся к этим ценностям сумма НДС перечисляется со счета 19 в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", тем самым уменьшая задолженность предприятия перед бюджетом в части НДС;

после реализации собственной продукции (товаров, работ, услуг) относящийся к ней НДС в суммах, указанных в расчетных документах, подлежит перечислению в бюджет и потому отражается по кредиту счета 68;

приводимое в пассиве баланса кредитовое сальдо счета 68 в части, относящейся к НДС, отражает задолженность предприятия перед бюджетом по данному налогу;

дебетовое сальдо счета 19 показывает сумму уплаченного (причитающегося к уплате) НДС по приобретаемым ценностям, не оприходованным на предприятии (не оплаченным им); именно это сальдо и отражается в активе баланса.

Дебиторская задолженность. В двух подразделах актива баланса отражается задолженность юридических и физических лиц данному хозяйствующему субъекту. Она условно делится на два вида: нормальная и неоправданная. Нормальная дебиторская задолженность возникает не из-за недочетов в хозяйственной деятельности организации, а вследствие применяемых форм расчетов за товары и услуги. Неоправданная дебиторская задолженность возникает вследствие недостатков в работе организации, например при выявлении недостач, растрат и хищений товарно-материальных ценностей и денежных средств. Наличие крупной дебиторской задолженности следует рассматривать как фактор, отрицательно влияющий на финансовое положение организации, а рост ее удельного веса в итоге баланса свидетельствует о его ухудшении. Дебиторская задолженность отражается в балансе в двух подразделах, в зависимости от сроков ее погашения: (а) в течение 12 месяцев после отчетной даты; (б) более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

В случае создания в установленном порядке в конце отчетного года резервов сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услу ги за счет финансовых результатов дебиторская задолженность, по которой созданы резервы, в годовом бухгалтерском балансе уменьшается на сумму этих резервов расчетным путем без соответствующих бухгалтерских записей.

Отгруженные товары, по которым произошел переход права собственности, сданные работы и оказанные услуги, до момента поступления платежей за них либо до момента зачета взаимных требований отражаются по договорной или сметной стоимости.

Вексель, выдача, принятие к платежу или передача которого связаны с расчетами вследствие реализации договора купли-продажи, поставки, подряда и т.д., учитывается у организации-векселедержателя в составе дебиторской задолженности в сумме, указанной в векселе (за исключением ситуации, когда организация приобретает вексель как объект финансовых вложений).

Задолженность учредителей (участников) организации по вкладам в уставный (складочный) капитал организации отражается в общей сумме причитающихся к получению средств от учредителей.

Дебетовое сальдо по счетам расчетов между материнской организацией, дочерними и зависимыми организациями приводится в балансе в составе дебиторской задолженности.

Сумма уплаченных другим организациям авансов по предстоящим расчетам в соответствии с заключенными договорами в бухгалтерском балансе отражается по отдельной статье.

По статье баланса "Прочие дебиторы" показываются задолженность за финансовыми и налоговыми органами, включая по переплате по налогам, сборам и прочим платежам в бюджет; задолженность работников организации по предоставленным им ссудам и займам за счет средств этой организации или банковского кредита, по возмещению материального ущерба организации и т.п. По данной статье также показываются задолженность за подотчетными лицами, задолженность по расчетам с поставщиками по недостачам товарно-материальных ценностей, обнаруженным при приемке. По этой статье отражаются также штрафы, пени и неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда (арбитражного суда) либо другого органа, имеющего согласно законодательству Российской Федерации право на принятие соответствующего решения, об их взыскании, и отнесенные на финансовые результаты организаций. С 2000 г. в российской системе бухгалтерского учета не выделяется отдельно такой объект учета, как малоценные и быстроизна- шивающиеся предметы. Предметы со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев, учитываются в составе основных средств. Если срок полезного использования менее 12 месяцев, то предметы учитываются в составе оборотных средств.

Финансовые вложения. По статье данного раздела отражаются краткосрочные (до одного года) инвестиции в доходные активы (ценные бумаги) других организаций, векселя, приобретенные как объект финансовых вложений, а также инвестиции в государственные ценные бумаги. Вексель рассматривается как объект финансовых вложений, если его выдача, принятие к платежу или передача происходят вследствие реализации договора займа (кредита). Можно отметить, что подразделение финансовых активов на долгосрочные и краткосрочные в известном смысле является субъективным, поскольку в момент покупки ценных бумаг не всегда можно с определенностью предвидеть, как долго предприятие сочтет целесообразным владеть ими.

По данной группе статей по номинальной стоимости могут отражаться собственные акции, выкупленные у акционеров. Собственные акции могут находиться на балансе не более одного года с момента выкупа; по истечении указанного срока они должны быть проданы другим акционерам или аннулированы.

Денежные средства. В этом подразделе показывают остатки денежных средств в кассе, на расчетных и валютных счетах в банках, в аккредитивах, чековых книжках и иных платежных документах (кроме векселей, отражаемых либо в дебиторской задолженности, либо в краткосрочных финансовых вложениях), а также денежные документы и переводы в пути.

Стоимость денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться: (а) на дату совершения операции в иностранной валюте; (б) на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности; (в) по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых Центральным банком РФ.

Организации обязаны держать свободные денежные средства в банке на своих расчетных счетах, поэтому в кассе могут храниться лишь незначительные суммы наличных денег для неотложных расходов. Банки устанавливают лимит остатка денежных средств в кассе, превышение которого допускается только в дни выдачи заработной платы в течение трех дней.

<< | >>
Источник: В.В.Ковалев. Финансовый учет и анализ: концептуальные основы. - М.: Финансы и статистика — 720 с.: ил.. 2004

Еще по теме 6.3.1. Актив бухгалтерского баланса:

  1. Анализ структуры актива и пассива бухгалтерского баланса
  2. Глава 2. АНАЛИЗ АКТИВОВ, КАПИТАЛА И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ПО ДАННЫМ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА
  3. 17.5ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ СОСТАВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА ИЗ СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, СТРУКТУРА ТИПОВОГО БАЛАНСА ПРЕДПРИЯТИЯ
  4. 2.2. Влияние на бухгалтерский баланс хозяйственных фактов Хозяйственные факты, не влияющие на валюту бухгалтерского баланса
  5. 2.5. АНАЛИЗ СОСТАВА, СТРУКТУРЫ И ДИНАМИКИ АКТИВА БАЛАНСА. СИСТЕМА ФИНАНСИРОВАНИЯ АКТИВОВ
  6. Глава 2. Бухгалтерский баланс и другие формы бухгалтерской отчетности
  7. 3.8. Основная процедура бухгалтерского учета: от баланса до баланса
  8. 8.4. БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС КАК ОСНОВНАЯ ФОРМА БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
  9. 23.2. ПОРЯДОК СОСТАВЛЕНИЯ И ПРЕДСТАВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКИХ ОТЧЕТОВ. ПРАВИЛА ОЦЕНКИ СТАТЕЙ БАЛАНСА. ФОРМЫ ОФИЦИАЛЬНОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
  10. Обзор основных видов балансов. Краткий обзор теории бухгалтерского баланса.
  11. Бухгалтерская отчетность. Бухгалтерский баланс
  12. Актив баланса
  13. Порядок учета активов и их отражение в балансе