<<
>>

3.5. Выбытие ценных бумаг

3.5.1. Бухгалтерский учет выбытия ценных бумаг

Согласно п. 25 ПБУ 19/02 финансовые вложения (включая ценные бумаги) выбывают в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и т.д.

Порядок бухгалтерского и налогового учета операций по передаче ценных бумаг в качестве вклада в уставный (складочный) капитал аналогичен порядку и в случае передачи ценных бумаг в счет вклада по договору простого товарищества.

При передаче ценных бумаг безвозмездно затраты, связанные с их приобретением, отражаются в составе прочих расходов.

Для целей налогообложения убыток от безвозмездной передачи не учитывается. Возникают постоянная налогооблагаемая разница и, соответственно, постоянное налоговое обязательство.

При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансового вложения, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость устанавливается исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость устанавливается организацией исходя из последней оценки.

Учитывая, что в Приложении к ПБУ 19/02 приведены примеры использования способов оценки при выбытии финансовых вложений, перейдем к налоговому учету операций, связанных с выбытием ценных бумаг.

3.5.2. Налоговый учет операций, связанных с выбытием ценных бумаг

Порядок определения налоговой базы при выбытии ценных бумаг установлен ст.

ст. 280, 281 и 329 НК РФ.

Основные принципы установления налоговой базы по операциям с ценными бумагами представлены ниже (см. таблицу ниже).

55

Категория Категория ценных бумаг_При наличии налогоплательщиков обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг иных видов деятельности Инвесторы, не являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг Отдельная налоговая база определяется в листе 05 налоговой декларации с кодом

1 Отдельная налоговая база определяется в листе 05 налоговой декларации с кодом

2 Убыток по ценным бумагам не уменьшает прибыль по иным видам деятельности Профессиональные участники рынка ценных бумаг, осу ществляющие дилерскую деятельность на организованном рынке ценных бумаг Определяется общая налоговая база по иным видам деятельности и по операциям с ценными бумагами. Все доходы и расходы отражаются в листе 02 налоговой декларации. Лист 05 по операциям с ценными бумагами не заполняется Профессиональные участники рынка ценных бумаг, не осу ществляющие дилерскую деятельность Налогоплательщик самостоятельно выбирает виды ценных бумаг (обращающихся на организованном рынке ценных бумаг или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг), по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы включаются иные доходы и расходы, определенные в соответствии с гл. 25 НК РФ Профессиональные участники рынка ценных бумаг, не осу ществляющие дилерскую деятельность По одному из видов ценных бумаг, по которому в соответствии с учетной политикой налоговая база определяется отдельно, заполняется лист 05 декларации с кодом 1 или с кодом 2. Если по этому виду ценных бумаг будет получен убыток, на этот убыток не уменьшается налоговая база по другим операциям Что касается порядка налогообложения инвесторов, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, то читателям необходимо иметь в виду следующее:

- убыток по одному из видов ценных бумаг не уменьшает налоговую базу по другому виду ценных бумаг;

- убыток по любому виду ценных бумаг не уменьшает прибыль по другим видам деятельности.

Но может ли убыток от иных видов деятельности уменьшать прибыль по ценным бумагам?

По мнению Минфина России, согласно ст.

280 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций убытки от основной деятельности уменьшаются на сумму прибыли по операциям с ценными бумагами. Если величина убытка от основной деятельности превышает прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, объект обложения налогом на прибыль не возникает (см. Письмо от 30.08.2007 N 03-03-06/1/614).

Такой вывод финансового ведомства основан на общей конструкции ст. 280 НК РФ.

Согласно п. 8 ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по

56

операциям с ценными бумагами, устанавливаемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг. Однако далее в п. п. 10 и 11 ст. 280 НК РФ говорится только об особом порядке признания убытка, полученного по операциям с ценными бумагами.

Пунктом 2 ст. 274 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по прибыли, облагаемой налогом по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 Кодекса, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с гл. 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка. Прибыль от выбытия ценных бумаг облагается налогом на прибыль по общей налоговой ставке 24%. Но ст. 284 НК РФ, как отмечалось выше, не предусмотрен особый порядок учета прибыли.

Поэтому позиция Минфина России основана на положениях НК РФ.

Несмотря на это, некоторые налоговые органы по-прежнему считают, что прибыль по операциям с ценными бумагами должна облагаться налогом в полной сумме без уменьшения на сумму убытка по иным видам деятельности.

Об этом свидетельствует неоднозначная арбитражная практика.

Приведем Постановления арбитражных судов.

Постановления, в которых признано правомерным уменьшать прибыль по операциям с ценными бумагами на сумму убытка от иных видов деятельности:

- Постановления ФАС Уральского округа от 04.02.2004 N Ф09-71/04-АК, от

30.03.2006 N Ф09-2137/06-С7, от 05.07.2006 N Ф09-5818/06-С7, от 11.12.2006 N Ф09-10959/06-С7, от 04.05.2007 N Ф09-3120/07-С3;

- Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.03.2005 N А05-8564/04-19;

- Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.03.2007 N А74-3010/06-

Ф02-1162/07.

Постановления, в которых признано неправомерным уменьшать прибыль по операциям с ценными бумагами на сумму убытка от иных видов деятельности:

- Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 10.09.2007 N А43-995/2007-6-27, от

23.07.2007 N А43-4943/2007-35-100, от 23.04.2007 N А43-17598/2006-35-680, от 02.10.2006 N А17-4962/5-2005, от 21.11.2005 N А82-15599/2004-14.

ФАС Волго-Вятского округа был единственным судом, в котором сложилась устойчивая практика принятия решений не в пользу налогоплательщика.

Точку в этом спорном вопросе поставил ВАС РФ.

Постановлением Президиума ВАС РФ от 26.02.2008 N 14908/07 установлено следующее.

Налоговым кодексом РФ предусмотрено ограничение относительно учета для целей налогообложения полученного налогоплательщиком убытка от операций по реализации ценных бумаг (как обращающихся, так и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг).

Подобного ограничения в отношении возможности уменьшения полученного дохода от операций с ценными бумагами на сумму убытка от основного вида деятельности НК РФ не содержит. Данный вывод следует из содержания ст. 315, согласно которой в расчет налоговой базы для исчисления налога на прибыль включаются выручка от реализации ценных бумаг и расходы, понесенные при их реализации. Для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается только сумма убытка, в частности от операций с ценными бумагами, подлежащего переносу в порядке, предусмотренном ст. 283 Кодекса.

Следовательно, уменьшение прибыли, полученной от операций с ценными бумагами, на сумму убытка, понесенного в результате основной деятельности, правомерно.

Кстати, ФАС Волго-Вятского округа принял два решения в пользу налогоплательщика по другим вопросам, связанным с ценными бумагами. В Постановлении от 29.06.2007 N А11-5378/2006-К2-23/419 говорится о том, что к собственным долговым обязательствам ст. 280 НК РФ не применяется. Определением ВАС РФ от 14.12.2007 N 13914/07 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего

57

Арбитражного Суда Российской Федерации" это Постановление было признано соответствующим действующему налоговому законодательству.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 22.05.2007 N А43-14904/2006-11-330 сделан вывод: общехозяйственные расходы не подлежат отнесению на операции по реализации ценных бумаг, такие расходы включаются в состав расходов по основному виду деятельности. Минфин России в Письме от 07.02.2005 N 03-03-01-04/1/154 также подтвердил, что общехозяйственные расходы для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль не распределяются и в листе 05 декларации не отражаются.

Это очень важно для организаций, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, но занимающихся только покупкой и продажей ценных бумаг от своего имени и за свой счет. Такие операции не требуют лицензии.

Могут ли указанные выше организации учитывать их как общехозяйственные расходы? Если могут, то в каком листе налоговой декларации они должны быть отражены, если в листе 05 данные расходы не приводятся?

В Письме УМНС России по г. Москве от 03.10.2003 N 26-12/54533 разъяснено: общехозяйственные расходы, удовлетворяющие требованиям ст. 252 НК РФ, принимаются в уменьшение дохода от реализации либо внереализационного дохода. Это означает, что они отражаются в листе 02 декларации по строке 030 "Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации" или по строке 040 "Внереализационные расходы". Если другого вида деятельности, кроме операций с ценными бумагами, организация не ведет, в листе 02 промежуточная налоговая база (стр. 100) может быть отрицательной. Но налоговая база для расчета налога на прибыль приводится по строке 120, т. е. это общий результат с учетом прибыли от реализации и иного выбытия ценных бумаг, отраженной по строке 100 листа 05 декларации. И если общая налоговая база положительная, общехозяйственные расходы экономически обоснованны.

3.5.3. Корректировка цены реализации (приобретения) ценных бумаг

Независимо от полученного результата от реализации ценных бумаг цена реализации может контролироваться налоговыми органами при наличии условий, предусмотренных

ст. ст. 40 и 280 НК РФ.

По ценным бумагам, обращающимся и реализованным на организованном рынке, фактическая цена реализации признается для целей налогообложения.

По ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке, но реализованным вне его, фактическая цена реализации признается для целей налогообложения, если она находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок с вышеуказанной ценной бумагой, зарегистрированной одним из организаторов торгов на дату совершения сделки.

При реализации ценной бумаги по цене ниже минимальной для целей налогообложения принимается минимальная цена реализации на дату совершения сделки.

По ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке, п.

6 ст. 280 НК РФ предусмотрены два варианта контроля цены реализации.

Первый вариант предусмотрен для ценных бумаг, которые не признаются обращающимися на организованном рынке, но сделки с которыми совершаются на организованном рынке:

- фактическая цена реализации находится в интервале между минимальной и максимальной ценами реализации на дату совершения сделки по данным одного из организаторов торгов;

- фактическая цена реализации находится в пределах 20% в сторону понижения от средневзвешенной цены реализации по данным одного из организаторов торгов.

58

Пример. По данным организатора торгов на дату совершения сделки с ценной бумагой:

- минимальная цена ценной бумаги - 100 ед.;

- максимальная цена - 120 ед.;

- средневзвешенная цена - 116 ед.;

- средневзвешенная цена, уменьшенная на 20%, - 92,8 ед. Фактическая цена реализации:

I вариант - 117 ед.;

II вариант - 113 ед.;

III вариант - 98 ед.;

IV вариант - 90 ед.

В вариантах для целей налогообложения принимается фактическая цена

реализации.

В IV варианте не выполнено ни одно из условий, предусмотренных ст. 280 НК РФ. В данном случае доход от реализации по выбору налогоплательщика может быть определен или исходя из минимальной цены, или исходя из средневзвешенной цены ценной бумаги.

Второй вариант предусмотрен для ценных бумаг, сделки с которыми на организованном рынке не совершаются.

В этом случае в соответствии с п. 6 ст. 280 НК РФ фактическая цена реализации признается для целей налогообложения, если она не отклоняется более чем на 20% от расчетной цены.

До 1 января 2006 г. в этом пункте ст. 280 были предусмотрены два возможных варианта определения расчетной цены:

- для акций - исходя из стоимости чистых активов эмитента;

- для долговых ценных бумаг - исходя из ставки ссудного процента.

С 1 января 2006 г. для определения расчетной цены акции налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика должны применяться методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством. Если налогоплательщик устанавливает цену акции самостоятельно, он должен закрепить используемый метод оценки в учетной политике.

В Письмах Минфина России от 19.12.2008 N 03-03-06/1/700 и от 17.01.2006 N 03-0304/2/8 разъяснено: при определении расчетной цены акций может использоваться метод оценки исходя из стоимости чистых активов.

При определении расчетной цены долговой ценной бумаги налогоплательщик может использовать ставку рефинансирования Банка России.

Если принимать за доходность к погашению ставку рефинансирования Банка России, расчетная цена на дату реализации может определяться по формуле:

C = N : [1 + (d : 100% x T : 365)],

расч.

где N - номинальная стоимость ценной бумаги;

T - срок обращения с даты реализации до погашения;

d - ставка Банка России.

Если ценная бумага процентная, то в формуле номинальная стоимость увеличивается на сумму процентов, выплачиваемых при погашении. Вышеуказанная формула может применяться к ценным бумагам, по которым не предусмотрена выплата промежуточных доходов.

Примеры определения расчетной цены и корректировки цены реализации приведены в разделе "Операции с векселями" настоящего издания.

Могут ли налоговые органы осуществлять контроль не только за ценой реализации, но и за ценой приобретения ценных бумаг?

59

Согласно Письмам Минфина России от 17.04.2007 N 03-03-06/2/74 и от 21.03.2006 N 03-03-04/1/269 в части ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, в случае реализации ценных бумаг по цене выше максимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата у продающей стороны принимается фактическая цена реализации. При этом покупатель ценной бумаги, приобретаемой по цене выше максимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг, отражает в налоговом учете стоимость приобретения по максимальной цене торгов, поскольку расходы по приобретению ценных бумаг по цене выше максимальной не соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ, в частности экономической обоснованности произведенных расходов.

Аналогичная позиция финансового ведомства изложена в Письме от 13.06.2007 N 0303-06/2/105 в части приобретения ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке: в случае реализации организацией не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг по цене выше, чем расчетная цена, уменьшенная на 20%, доходом будет признаваться фактическая цена реализации таких ценных бумаг.

При этом, если фактическая цена реализации таких ценных бумаг выше, чем расчетная цена, увеличенная на 20%, их покупателю следует принять их к учету по стоимости, равной расчетной цене, увеличенной на 20%.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 15.07.2004 N Ф09-2757/04-АК отмечено: налоговому органу при осуществлении контроля полноты уплаты налогов предоставлено право проверять правомерность применения цен при совершении операций как по реализации, так и по приобретению ценной бумаги.

3.5.4. Методы оценки ценных бумаг при их выбытии

В соответствии с п. 9 ст. 280 и ст. 329 НК РФ цена приобретения ценных бумаг для целей налогообложения прибыли рассчитывается по одному из следующих методов:

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

- по стоимости единицы.

Организация самостоятельно выбирает один из этих методов и закрепляет его в учетной политике.

Метод оценки по стоимости единицы применяется к неэмиссионным ценным бумагам, в частности к векселям.

Как уже отмечалось, в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 19/02 при выбытии ценных бумаг, принятых к учету в качестве финансовых вложений, используются следующие способы оценки их стоимости:

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Таким образом, в бухгалтерском и налоговом учете совпадают два метода оценки стоимости финансовых вложений - по стоимости единицы и ФИФО.

Однако использовать в практической деятельности пример для расчета оценки стоимости финансовых вложений по способу ФИФО, приведенный в Приложении к ПБУ 19/02, для целей налогового учета нельзя.

Это объясняется тем, что в указанном примере стоимость ценных бумаг, оставшихся на конец отчетного периода, является усредненной, чего не должно быть в налоговом учете.

Пример 2 из Приложения к ПБУ 19/02.

<< | >>
Источник: Рябова Р.И.. Ценные бумаги, доли, займы. 2009

Еще по теме 3.5. Выбытие ценных бумаг:

  1. Учет вложений в ценные бумаги, стоимости ценных бумаг, операций по ихприобретению-выбытию и финансовых результатов
  2. 16.3. Механизмы рынка ценных бумаг Рынок ценных бумаг — сущность, система взаимосвязей на рынке ценных бумаг
  3. 3.1.1. Потребность в национальном рейтинге ценных бумаг для развития российского рынка ценных бумаг. Критерии, которым должен удовлетворять национальный рейтинг ценных бумаг
  4. Раздел IV. ИНФОРМАЦИОННОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ РЫНКА ЦЕННЫХ БУМАГ Глава 7. О РАСКРЫТИИ ИНФОРМАЦИИ О ЦЕННЫХ БУМАГАХ
  5. ТЕМА 1. Сущность и функции рынков ценных бумаг. Основные участники рынка ценных бумаг
  6. Вопрос: Рынок ценных бумаг и его конъюнктура. Основы регулирования рынка ценных бумаг в Казахстане.
  7. 1.5. Особенности функционирования и роль Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг в регулировании рынка ценных бумаг
  8. Раздел III. ОБ ЭМИССИОННЫХ ЦЕННЫХ БУМАГАХ Глава 4. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ОБ ЭМИССИОННЫХ ЦЕННЫХ БУМАГАХ
  9. ТЕМА 1 Сущность и функции рынка ценных бумаг. Основные участники рынка ценных бумаг
  10. Статья 22.1. Утверждение и подписание проспекта ценных бумаг. Ответственность лиц, подписавших проспект ценных бумаг
  11. 12.3. Раскрытие информации о профессиональных участниках рынка ценных бумаг и регулировании рынка ценных бумаг
  12. 11.2. РЫНОК ЦЕННЫХ БУМАГ ВЕЛИКОБРИТАНИИ 11.2.1. Виды ценных бумаг
  13. 6.1.2. САРМ для отдельных ценных бумаг 1) Рыночная линия ценной бумаги.
  14. Операции с ценными бумагами, учитываемые банками - профессиональными участниками рынка ценных бумаг