<<
>>

3.4. Проценты по долговым ценным бумагам (кроме векселей)

3.4.1. Понятие "проценты" и дата признания доходов в виде процентов

Понятие "проценты" дано в ст. 43 в НК РФ: процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в т.ч.

в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Согласно п. 7 ПБУ 9/99 суммы процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств, включаются в состав прочих доходов. Для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п. 16 ПБУ 9/99).

По смыслу понятия "заранее заявленный (установленный) доход" и "проценты... в соответствии с условиями договора" совпадают.

В соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 Кодекса доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

Таким образом, налогоплательщик в зависимости от учетной политики обязан признавать проценты по долговым обязательствам (включая долговые ценные бумаги) или ежеквартально, или ежемесячно, причем независимо от периодичности выплаты процентов в соответствии с договором или условиями выпуска ценных бумаг.

Можно ли применять аналогичный порядок и в бухгалтерском учете, если на конец отчетного периода в соответствии с условиями договора выплата процентов не предусмотрена?

На этот счет существуют две противоположные точки зрения.

Первая основана на формулировке п.

16 ПБУ 9/99: проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Если условиями выпуска ценных бумаг на конец отчетного периода не предусмотрена выплата процентов, обязательство эмитента не возникает. Соответственно, проценты в

46

бухгалтерском учете не начисляются, что приводит к появлению временных вычитаемых разниц и образованию отложенных налоговых активов.

Вторая точка зрения основана на дифференцированном подходе к этому вопросу с использованием принципов признания доходов, установленных ПБУ 9/99, и принципа рациональности ведения бухгалтерского учета, определенного ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденным Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

В п. 16 ПБУ 9/99 говорится о том, что прочие поступления, к которым относятся и проценты по ценным бумагам, признаются в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному п. 12 этого ПБУ, т. е. аналогично порядку признания выручки от реализации.

Согласно п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в этом имеется в случае, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Применительно к доходам в виде процентов применяются первый - третий пункты.

Как правило, первые два пункта выполняются; остается третий пункт. Если организация уверена в том, что начисленные проценты будут получены, она имеет право признавать их доходами в бухгалтерском учете на конец каждого отчетного периода (по аналогии с налоговым учетом).

Во-первых, это проценты по государственным ценным бумагам.

Практика последних лет не дает оснований сомневаться в платежеспособности государства.

Во-вторых - корпоративные ценные бумаги инвестиционного портфеля, удерживаемые до погашения, если нет признаков неплатежеспособности эмитента.

Автор придерживается второй точки зрения, т. е. дифференцированного подхода.

3.4.2. Проценты в бухгалтерском учете

При приобретении долговых ценных бумаг на вторичном рынке в цену сделки может входить накопленный процентный (купонный) доход - НКД (в Положении о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденном Банком России 26.03.2007 N 302-П, - процентный (купонный) доход (ПКД)).

В Письме Минфина России от 22.11.2004 N 07-05-14/303 разъяснено: в первоначальную стоимость финансовых вложений, приобретаемых за плату, включаются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу. Вышеуказанное правило распространяется и на приобретаемые облигации с купонным доходом.

При выбытии объектов финансовых вложений в случае их погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в счет вклада в уставный (складочный) капитал, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и т.д. их стоимость списывается, включая сумму НКД, уплаченного при приобретении финансовых вложений.

Для учета долговых ценных бумаг (как правило, облигаций), в цену приобретения которых входит НКД, организациям целесообразно открывать два субсчета: 58-2-1

47

"Долговые ценные бумаги" (субсчет "Облигации"), 58-2-2 "Долговые ценные бумаги" (субсчет "НКД").

Организациям также целесообразно открывать отдельные субсчета к счету 91 для отражения доходов и расходов по причитающимся к получению процентам доходов и расходов, связанных с выбытием долговых ценных бумаг:

91-1-1 "Доходы от выбытия ценных бумаг без НКД";

91-1-2 "Проценты к получению";

91-2-1 "Расходы, связанные с приобретением выбывающих ценных бумаг"; 91-2-2 "Проценты, уплаченные при приобретении ценных бумаг".

Открытие вышеприведенных субсчетов к счету 91 позволит накапливать информацию, необходимую для заполнения формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Пример. Приобретена облигация номинальной стоимостью 1000 руб. Срок обращения облигации - три года. Доходность облигации - 10% годовых. Проценты по облигации выплачиваются через каждые шесть месяцев.

Дата начала текущего купонного периода - 1 января 2009 г.

Дата приобретения облигации - 30 января 2009 г.

В I полугодии 2009 г. - 181 календарный день, всего в 2009 г. - 365 дней. Расчет купонного дохода: 49,6 руб. (1000 руб. x 10% : 365 дн. x 181 день). Проценты, начисленные за купонный период с 1 июля по 25 октября (92 дня + 25 дней), составляют 32 руб. (1000 руб. x 10% : 365 дн. x 117 дней).

Цена приобретения облигации - 980,2 руб., в т.ч. НКД - 8,2 руб., без НКД - 972 руб. Дата погашения очередного купона в сумме 49,6 руб. - 30 июня 2009 г. Дата реализации - 25 октября 2009 г.

Цена реализации - 981,8 руб., в т.ч. НКД - 32 руб., без НКД - 975 руб. Дата Содержание хозяйственной операции Корреспондирующие счета Сумма, руб. Дебет Кредит 30.01.2009 Приобретены облигации по стоимости, включающей часть процентов (дохода), начисленных с момента последней выплаты:

- на сумму покупной стоимости облигации;

- на сумму уплаченных процентов ( дохода), причитающихся к получению на момент приобретения облигации 58-2-1 58-2-2 76 (51) 76 (51) 972

8,2 31.03.2009 1. Начислен процентный доход за 31 января, февраль и март.

2. Списан начисленный НКД на счет 99 76-эмитент

91-9 91-1-2 99 16,4 (1000 руб. x 10% : 365 дн. x

60 дн.) 16,4 30.06.2009 1. Доначислен НКД, причитающийся к получению.

2. Списан НКД, уплаченный продавцу.

3. Разница между доначисленным НКД и уплаченным продавцу 7 6-эмитент

91-2-2

91-9 91-1-2

58-2-2

99 33,2 (49,6 руб. -16,4 руб.) 8,2

25

(33,2 руб. - 48 отнесена на счет 99 8,2 руб.) 30.09.2009 1. Начислен НКД за III квартал. 76- 91-1-2 25,2 эмитент (1000 руб.

x 10% : 365 дн. x 92 дн.) 2. Списан на счет 99 НКД за III 91-9 99 25,2 квартал 25.10.2009 1. Начислен доход, причитающийся от покупателя: - без НКД; 76- 91-1-1 975 покуп. - перенесен НКД, начисленный за 76- 76- 25,2 III квартал, со счета расчетов покуп. эмитент с эмитентом на счет учета расчетов с покупателем; - доначислен НКД за октябрь. 76- 91-1-2 6,8 покуп. (1000 руб. x 10% : 365 дн. x 2 5 дн.) 2. Списана стоимость выбывшей 91-2-1 58-2-1 972 ценной бумаги. 3. Определен результат от 91-9 99 3 реализации ценной бумаги без НКД. 4. НКД за октябрь списан на 91-9 99 6,8 счет 99 На основании бухгалтерского учета составляется форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках" за I квартал, первое полугодие и девять месяцев. Начислен процентный доход за период:

- с 31 января по 31 марта - 16,4 руб. (1000 руб. x 10%: 365 дн. x 60 дн.);

- с 31 января по 30 июня - 41,4 руб. (49,6 руб. - 8,2 руб.);

- с 31 января по 30 сентября - 66,6 руб., (41,4 руб. + 25,2 руб.);

- с 31 января по 25 октября - 73,4 руб. (66,6 руб. + 6,8 руб.).

Форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках" (фрагмент) Показатель I

квартал Первое полугодие Девять месяцев Год Наименование код

1 2 3 4 5 6 Прочие доходы и расходы Проценты к получению Проценты к уплате 060 070 16,4 41,4 66,6 73,4 Доходы от участия в других организациях 080 Прочие доходы 090 975 Прочие расходы 100 (972) Прибыль (убыток) до налогообложения 140 16,4 41,4 66,6 76,4 49

Вышеприведенный пример начисления процентов по долговым ценным бумагам, в цене сделки с которыми выделяется НКД, и его отражение в Отчете о прибылях и убытках одинаковы как для государственных, так и для корпоративных ценных бумаг.

3.4.3. Проценты в налоговом учете

В соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ проценты по долговым обязательствам, в т.ч. по ценным бумагам, включаются в состав внереализационных доходов.

Однако в связи с тем, что проценты по государственным ценным бумагам облагаются налогом на прибыль по пониженным ставкам, а проценты по корпоративным -по основной ставке 20%, порядок учета процентов различен.

Различен и порядок определения доходов и расходов при выбытии ценных бумаг.

3.4.3.1. Государственные долговые ценные бумаги

Статьей 284 НК РФ установлены следующие налоговые ставки для государственных ценных бумаг:

15% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (за исключением ценных бумаг, указанных в пп. 2 и 3 п. 4 ст. 284 НК РФ, и процентного дохода, полученного российскими организациями по государственным и муниципальным ценным бумагам, размещаемым за пределами Российской Федерации, за исключением процентного дохода первичных владельцев государственных ценных бумаг Российской Федерации в обмен на государственные краткосрочные бескупонные облигации в порядке, установленном Правительством РФ), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 г., и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 г.;

9% - по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 г., а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г.;

0% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.

По состоянию на 1 мая 2009 г. внутренний долг Российской Федерации оформлен следующими процентными долговыми ценными бумагами: Наименование ценных бумаг Сокращенное Полное ОФЗ-ПД Облигации федеральных займов с постоянным купонным доходом ОФЗ-ФК Облигации федеральных займов с фиксированным купонным доходом Срок погашения последнего выпуска 16.10.2013

03.06.2009

50 ОФЗ-АД Облигации федеральных займов с амортизацией долга 06.02.2036 ГСО-ФПС Государственные сберегательные облигации с фиксированной процентной ставкой купонного дохода 18.04.2024 ГСО-ППС Государственные сберегательные облигации с постоянной процентной ставкой 19.01.2011 Проценты по государственным ценным бумагам отражаются в листе 04 налоговой декларации по налогу на прибыль. При выбытии государственных ценных бумаг доходы и расходы учитываются без НКД.

Налоговый учет операций с государственными ценными бумагами может осуществляться на основании данных бухгалтерского учета, приведенных в предыдущем примере.

Продолжение примера. Заполним лист 04 за 2009 г. Доходам, облагаемым налогом на прибыль по разным ставкам, присвоен отдельный код. Допустим, в данном примере доход облагается по налоговой ставке 15%. Этому доходу присвоен код 1. Форма заполняется в рублях. Но организация заполнит ее так, как в примере по бухгалтерскому учету.

Организацией получена прибыль 76,4 руб., из них:

- доход от реализации - 3 руб., который облагается налогом на прибыль по налоговой ставке 20%;

- НКД - 73,4 руб., облагаемый налогом на прибыль по налоговой ставке 15%.

Лист 04 "Расчет налога на прибыль с доходов, исчисленного по ставкам, отличным от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК" (фрагмент)

Вид дохода 1 Показатели Код строки Сумма (руб.) 1 2 3 Налоговая база 010 73,4 Доходы, уменьшающие налоговую базу 020 - Ставка налога (%) 030 15 Исчислено налога с доходов 040 11 Начислено налога в предыдущие отчетные периоды (ст. 070 + стр. 080 за предыдущий отчетный период) 070 10 Сумма налога, начисленная с доходов, полученных в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода, всего (стр. 040 - стр. 050 - стр. 060 -стр. 070) 080 1 Проценты по государственным долговым ценным бумагам отражаются также в листе 02 налоговой декларации по налогу на прибыль, а операции по реализации (иному выбытию, в т. ч. погашению) - в листе 05.

Лист 02 " Расчет налога на прибыль организаций", (фрагмент)

51 Показатели код строки (руб.)

Сумма

I

квартал Первое полугодие Девять месяцев Год 1 2 3 4 5 6 Внереализационные доходы 020 16,4 41,4 66,6 73,4 Внереализационные расходы 040 - - - - Итого прибыль (убыток) 060 16,4 41,4 66,6 73,4 Доходы, исключаемые из прибыли 070 16,4 41,4 66,6 73,4 Налоговая база (стр. 060 -стр. 070 - стр. 080 - стр. 090) 100 - - - - Налоговая база для исчисления налога (стр. 100 - стр. 110 + стр. 100 листа 05 + стр. 530 листа 06 = 0 + 3 = 3) 120 3 Ставка налога на прибыль, всего, % 140 - - - 20 Сумма исчисленного налога на прибыль, всего 180 0,6 Сумма начисленных авансовых платежей за отчетный (налоговый) период, всего 210 Сумма налога на прибыль к доплате

<*> 0,6 <*> Разбивка по бюджетам не приводится.

Лист 05 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке (за исключением отраженных в Приложении 3 к листу 02)", (фрагмент) Показатели Код строки Сумма (руб.) 1 2 3 Доход от выбытия, в т.ч. доход от погашения 010 975 Расходы, связанные с приобретением и реализацией (выбытием, в т.ч. погашением) 030 972 Итого прибыль (убыток) (стр. 010 + стр. 020 - стр. 030) 040 3 Налоговая база (стр. 060 - стр. 080) 100 3 3.4.3.2. Корпоративные долговые ценные бумаги

С учетом того что проценты по корпоративным ценным бумагам облагаются по общей ставке налога на прибыль, суммы начисленных процентов отражаются в листе 02 налоговой декларации по налогу на прибыль.

52

Доходы и расходы при реализации и ином выбытии корпоративных ценных бумаг отражаются с учетом процентного купонного дохода. Для избежания двойного налогообложения процентов при выбытии ценной бумаги делается корректировка на сумму процентов, начисленных и учтенных в составе внереализационных доходов в предыдущих отчетных (налоговых) периодах. Корректировке не подлежит только сумма процентов, выплаченная эмитентом за время нахождения ценной бумаги на балансе организации.

Налоговый учет операций с корпоративными долговыми ценными бумагами может строиться с использованием данных бухгалтерского учета, но с переклассификацией начисленных процентов в момент реализации.

Продолжение примера. В налоговом учете вышеприведенные операции отражаются следующим образом: I квартал:

- начислен процентный доход за период с 31 января по 31 марта - 16,4 руб. Эта сумма отражается в листе 02 налоговой декларации по налогу на прибыль по строке 020 " Внереализационные доходы";

первое полугодие:

- по строке 020 "Внереализационные доходы" листа 02 отражается сумма процентного дохода, причитающегося от эмитента по сроку 30 июня за вычетом процентного дохода, уплаченного продавцу, - 41,4 руб. (49,6 руб. - 8,2 руб.);

девять месяцев:

- по строке 020 "Внереализационные доходы" листа 02 отражается сумма процентного дохода за период с 31 января по 30 сентября - 66,6 руб. (в т.ч. 25,2 руб. -процентный доход, начисленный по следующему после выплаты эмитентом купону с 1 июля по 30 сентября);

год:

в IV квартале ценная бумага была продана. При выбытии корпоративных ценных бумаг отражаются:

- доход от реализации с учетом процентов, начисленных за текущий купонный период с 1 июля по 25 октября (32 руб.) - 1007 руб. (975 руб. + 32 руб.).

В зависимости от статуса налогоплательщика (профессиональный или непрофессиональный участник организованного рынка ценных бумаг) сумма дохода от реализации отражается или по строке 010 "Доходы от реализации" листа 02, или по строке 010 " Доход от выбытия, в т. ч. доход от погашения" листа 05;

- расходы, связанные с приобретением и реализацией.

Если бы не было выплаты купонного дохода от эмитента, в расходы включалась бы цена приобретения с НКД (980,2 руб., в т.ч. НКД - 8,2 руб., без НКД - 972 руб.). Но в данном примере выплата была и процентный доход, уплаченный продавцу в качестве расхода, уже был признан. Поэтому при реализации (выбытии) в расходы включается цена приобретения без НКД - 972 руб.

Эта сумма, так же как и доход, отражается в зависимости от статуса налогоплательщика или по строке 030 "Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации" листа 02, или по строке 030 "Расходы, связанные с приобретением и реализацией (выбытием, в т.ч. погашением)" листа 05;

- результат от реализации:

1007 руб. - 972 руб. = 35 руб.

Кроме того, в налоговой декларации по налогу на прибыль за девять месяцев в составе внереализационных доходов были отражены проценты в сумме 66,6 руб.

Общая сумма прибыли в налоговом учете составляет 101,6 руб. (35 руб. + 66,6 руб.). При этом прибыль по данным бухгалтерского учета составила только 76,4 руб.

53

Прибыль в налоговом учете завышена на 25,2 руб. за счет того, что проценты, начисленные за III квартал, учтены дважды: и в составе внереализационных доходов, и в составе доходов от реализации.

В целях исключения двойного налогообложения одного и того же дохода необходимо в периоде выбытия корпоративных долговых ценных бумаг сделать корректировку.

Сумма процентов (25,2 руб.), которая в предыдущих отчетных (налоговых) периодах была отражена как внереализационный доход по строке 020 листа 02, в периоде реализации включается в состав внереализационных расходов по строке 040 листа 02.

Процентный доход, выплаченный эмитентом (49,6 руб. - 8,2 руб. = 41,4 руб.) и также отраженный в составе внереализационных доходов, в составе дохода от реализации не приводится. Поэтому и корректировка на сумму 41,4 руб. не делается.

Заполним листы 02 и 05 для операций с корпоративными долговыми ценными бумагами.

Лист 02 "Расчет налога на прибыль организаций", (фрагмент) Показатели код строки (руб.)

Сумма

I

квартал Первое полугодие Девять месяцев Год 1 2 3 4 5 6 Внереализационные доходы 020 16,4 41,4 66,6 66,6 Внереализационные расходы 040 - - - 25,2 Итого прибыль (убыток) 060 16,4 41,4 66,6 41,4 Налоговая база 110 16,4 41,4 66,6 41,4 Налоговая база для исчисления налога (стр. 100 - стр. 110 + стр. 100 листа 05 + стр. 530 листа 06 = 41,5 + 34,9 = 76,4) 120 16,4 41,4 66,6 76,4 Ставка налога на прибыль, всего (%) 140 20 20 20 20 Сумма исчисленного налога на прибыль, всего 180 3,28 8,28 13,32 15,28 Сумма начисленных авансовых платежей за отчетный (налоговый) период, всего 210 3,28 8,28 13,32 Сумма налога на прибыль к доплате

<*> 3,28 5 5,04 1,96 <*> Разбивка по бюджетам не приводится.

Лист 05 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке (за исключением отраженных в Приложении 3 к листу 02)", (фрагмент)

Показатели

Код | Сумма (руб.) строки

54 Доход от выбытия, в т.ч. доход от погашения 010 1007 Расходы, связанные с приобретением и реализацией (выбытием, в т.ч. погашением) 030 972 Итого прибыль (убыток) 040 35 Налоговая база (отражается по строке 120 листа 02) 100 35 В подразделе "Проценты по долговым ценным бумагам (кроме векселей)" данного издания рассмотрен не только порядок бухгалтерского и налогового учета процентов, но и неразрывно связанные с этим вопросы учета операций по выбытию ценных бумаг.

При этом приведен один вариант бухгалтерского учета процентов, совпадающий с порядком, установленным гл. 25 НК РФ.

Второй вариант, при котором в бухгалтерском учете проценты начисляются только в соответствии с условиями выпуска ценных бумаг, будет рассмотрен в разделе, посвященном операциям с векселями.

<< | >>
Источник: Рябова Р.И.. Ценные бумаги, доли, займы. 2009

Еще по теме 3.4. Проценты по долговым ценным бумагам (кроме векселей):

  1. Показатели прибыли/убытков по ценным бумагам (отнесение прибылей/убытков по ценным бумагам)
  2. 6.4.2. Проценты по облигациям и векселям, проценты по товарному кредиту
  3. 7.5.2. Проценты по долговым обязательствам
  4. 1.8.1. Проценты по долговым обязательствам
  5. 24. Понятие и особенности векселя как ценной бумаги. Виды векселей.
  6. 2. Доходы по ценным бумагам.
  7. 2.7. Индикаторы риска по эмиссионным ценным бумагам
  8. Выплата доходов по ценным бумагам.
  9. 6.3.4. Деятельность эмитента по ведению реестра и деятельность по управлению ценными бумагами, связанная исключительно с осуществлением управляющим прав по ценным бумагам
  10. Комиссия по ценным бумагам и биржам (CVM)