<<
>>

6.2. Основные принципы налогообложения сделок РЕПО

6.2.1. Налогообложение доходов и расходов по сделке РЕПО

При осуществлении операции РЕПО применяется фактическая цена реализации (приобретения) ценных бумаг. Цены реализации (приобретения) исчисляются по обеим частям РЕПО с учетом НКД на дату исполнения каждой части РЕПО (п.

1 ст. 282 НК РФ).

При осуществлении операции РЕПО не меняются цена приобретения ценных бумаг и размер накопленного процентного (купонного) дохода на дату исполнения первой части РЕПО для целей налогообложения доходов от последующей их реализации после приобретения ценных бумаг по второй части РЕПО.

При реализации ценных бумаг по первой и второй частям РЕПО финансовый результат для целей налогообложения в соответствии со ст. 280 НК РФ не определяется.

Согласно п. 3 ст. 282 НК РФ для продавца по первой части РЕПО разница между ценой приобретения по второй части РЕПО и ценой реализации по первой части РЕПО признается:

- расходами по выплате процентов по привлеченным средствам, которые включаются в состав расходов в порядке, предусмотренном ст. ст. 265, 269 и 272 НК РФ, -если такая разница положительная;

- доходами в виде процентов по займу, предоставленному ценными бумагами, которые включаются в состав доходов в соответствии со ст. ст. 250 и 271 НК РФ (для банков - согласно ст. 290 НК РФ), - если такая разница отрицательная.

В соответствии с п. 4 ст. 282 НК РФ для покупателя по первой части РЕПО разница между ценой реализации по второй части РЕПО и ценой приобретения по первой части РЕПО признается:

98

- доходами в виде процентов по размещенным средствам, которые включаются в состав доходов согласно ст. ст. 250 и 271 НК РФ (для банков - в соответствии со ст. 290 НК РФ), - если такая разница положительная;

- расходами в виде процентов по займу, полученному ценными бумагами, которые включаются в состав расходов в соответствии со ст.

ст. 265, 269 и 272 НК РФ, - если такая разница отрицательная.

Доходы и расходы в виде процентов по РЕПО при методе начисления признаются в соответствии со ст. ст. 271 и 272 НК РФ, т.е. на конец каждого отчетного периода.

При этом расходы признаются с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ.

Пример. Организация А в 2009 г. приобрела 100 штук процентных облигаций номинальной стоимостью 100 руб., по которым предусмотрена выплата процентного дохода в размере 10% годовых. Цена приобретения составила 95 руб. за единицу без НКД. Кроме того, продавцу уплачен НКД за 20 дней, прошедших с даты выпуска облигаций, в сумме 0,55 руб. на каждую облигацию. Спустя 15 дней заключена сделка РЕПО с организацией Б, по которой организация А является продавцом. Стоимость ценных бумаг по первой части РЕПО - 95 руб. плюс НКД за 35 дней с даты выпуска (0,96 руб.). Срок РЕПО - 120 дней, в т. ч. 50 дней в одном отчетном периоде и 70 дней - в другом. Стоимость по второй части РЕПО - 96 руб. плюс НКД за 155 дней с даты выпуска (4,25 руб.). Условно считаем, что в году 365 дней. Ставка рефинансирования Банка России на дату исполнения первой части РЕПО - 13%. Показатели Приобретение Первая

часть

РЕПО Отчетный период Вторая

часть

РЕПО Стоимость без НКД, руб. 9 500 9 500 9 600 НКД, руб. 55 96 233 425 Всего, руб. 9 555 9 596 10 025 Количество дней с даты выпуска облигаций 20 35 85 155 Ставка РЕПО, % 13,6 13,6 13,6 Доход (расход) РЕПО, руб. 179 429 Ставка РЕПО определяется как отношение разницы между ценой по второй и первой частям сделки к цене по первой части, деленное на количество дней сделки РЕПО и умноженное на количество дней в году и на 100:

Ставка РЕПО = 13,6% [(10 025 руб. - 9596 руб.) : 9596 руб. x 365 дн. : 120 дн. x 100].

Исходя из ставки по сделке РЕПО на конец отчетного периода организации А и Б за 50 дней начисляют соответственно процентный расход (доход):

Сумма расхода (дохода) = 179 руб. (9596 руб. x 13,6% : 365 дн. x 50 дн.).

Сумма дохода (расхода) по второй части РЕПО определяется как разница между ценами второй и первой частей - 429 руб.

(10 025 - 9596).

Рассчитываем ставку, по которой определяем доход (расход) на отчетные даты между первой и второй частями (179 руб.).

Ставка РЕПО не превышает предельную величину процентов, признаваемую в целях налогообложения прибыли, установленную ст. 8 Закона N 224-ФЗ на период с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. (ставка рефинансирования Банка России, увеличенная в 1,5 раза). В связи с этим проценты по РЕПО признаются при расчете налога на прибыль в сумме, рассчитанной исходя из доходности по сделке РЕПО.

(Продолжение примера - в подразделе 6.2.2.)

6.2.2. Налогообложение дохода в виде процентов (дивидендов)

99

по ценным бумагам, являющимся предметом сделки РЕПО

Условиями выпуска долговых ценных бумаг, являющихся предметом сделки РЕПО, может предусматриваться выплата процентного дохода. По акциям в период действия сделки РЕПО могут выплачиваться дивиденды.

Согласно п. 2 ст. 282 НК РФ процентный (купонный) доход учитывается при расчете налоговой базы продавца по первой части РЕПО в порядке, установленном ст. ст. 271, 273 и 328 настоящего Кодекса, и не учитывается при определении налоговой базы по процентному (купонному) доходу по ценным бумагам, являющимся объектом операции РЕПО, у покупателя по первой части РЕПО.

Налогообложение вышеуказанных доходов осуществляется по налоговым ставкам, установленным ст. 284 НК РФ. При этом данные налоговые ставки применяются в зависимости от вида ценных бумаг (долгового обязательства).

Данное положение не распространяется на продавца по первой части РЕПО, если проданные ценные бумаги приобретены по другой операции РЕПО.

Письмом Минфина России от 18.12.2007 N 03-03-05/272 уточнено: при налогообложении дивидендов учитываются особенности расчета налоговой базы по доходам от долевого участия (ст. 275 НК РФ).

Дивиденды, которые участвовали в расчете налоговой базы у налогового агента при их выплате, не признаются доходами покупателя по первой части РЕПО, а включаются во внереализационные доходы продавца по первой части с последующей корректировкой по строке 070 декларации по налогу на прибыль во избежание двойного налогообложения.

Указанная корректировка производится на основании документов, подтверждающих, что полученная сумма является дивидендами.

Таким документом может быть, в частности, платежное поручение, на основании которого сумма дивидендов поступила от эмитента к покупателю по первой части сделки РЕПО.

Покупатель по первой части РЕПО перечисляет полученную сумму продавцу по первой части сделки и представляет ему копию указанного выше поручения.

Продолжение примера (см. выше).

Предметом сделки РЕПО являются облигации, условиями выпуска которых предусмотрена выплата процентов в размере 10% годовых.

С учетом того что передача ценных бумаг по первой части РЕПО для целей налогообложения не признается реализацией, НКД на эту дату не начисляется.

Процентный доход начисляется по облигациям на конец отчетного периода.

С даты передачи ценных бумаг покупателю по первой части РЕПО до конца отчетного периода прошло 50 дней. За это время доход начисляется в обязательном порядке. Что касается начисления процентного дохода за период с даты приобретения облигации до даты передачи ее в РЕПО (за 15 дней), то в данном вопросе полной ясности нет.

Во избежание споров с налоговыми органами продавец (организация А) начисляет процентный доход за 65 дней на сумму номинальной стоимости пакета облигаций, переданных по сделке РЕПО, и включает его в состав внереализационных доходов.

Сумма дохода - 178 руб. (10 000 руб. x 10% : 365 дн. x 65 дн.).

Этот доход облагается налогом на прибыль по налоговым ставкам, установленным

ст. 284 НК РФ:

- по корпоративным облигациям: до 1 января 2009 г. - 24%, с 1 января 2009 г. - 20%;

- по государственным и муниципальным облигациям - 0,9 или 15%. (Продолжение примера - в подразделе 6.2.3.)

6.2.3. Открытие и закрытие короткой позиции

100

Покупатель ценных бумаг по первой части РЕПО вправе продать эти ценные бумаги в течение срока сделки, т.е. открыть короткую позицию. Для того чтобы вернуть ценные бумаги по второй части РЕПО, он должен купить такие же ценные бумаги, т.е. закрыть короткую позицию.

Согласно п. 9 ст. 282 НК РФ под открытием короткой позиции понимается отчуждение ценной бумаги покупателем по первой части РЕПО, за исключением реализации данной ценной бумаги в рамках одной операции РЕПО.

Под закрытием короткой позиции по ценной бумаге понимается исполнение второй части операции РЕПО покупателем по первой части РЕПО за счет:

- полученных по другой сделке РЕПО ценных бумаг того же выпуска, по которому открыта короткая позиция;

- приобретения ценных бумаг того же выпуска, по которому открыта короткая позиция, за исключением приобретения ценных бумаг по операции РЕПО и исполнения обязательств по покупке ценных бумаг продавцом по второй части РЕПО.

Закрытие короткой позиции по ценной бумаге осуществляется до момента приобретения ценных бумаг того же выпуска в портфель ценных бумаг покупателя по первой части РЕПО, последующее (немедленное) отчуждение которых не приведет к открытию короткой позиции.

Закрытие короткой позиции по ценным бумагам по основанию исполнения обязательств по второй части РЕПО, сопровождающееся открытием короткой позиции, осуществляется во внеочередном порядке в момент исполнения налогоплательщиком своих обязательств по второй части РЕПО.

Налоговая база по операции, связанной с открытием короткой позиции, определяется в следующем порядке.

В случае открытия короткой позиции по ценным бумагам, по которым предусмотрено начисление процентного (купонного) дохода, налогоплательщик, открывающий короткую позицию, производит начисление процентного расхода, определяемого как разница между суммой НКД на дату закрытия короткой позиции (включая суммы процентного дохода, которые были выплачены эмитентом в период между датами открытия и закрытия короткой позиции) и суммой НКД на дату открытия короткой позиции.

Начисление процентного (купонного) дохода осуществляется за время открытия короткой позиции с признанием сумм накопленного расхода на дату закрытия короткой позиции или на отчетную дату, если в отчетном периоде не произошло закрытие короткой позиции. Если налогообложение процентного (купонного) дохода осуществляется по налоговым ставкам, предусмотренным п. 4 ст. 284 НК РФ, вышеуказанные суммы начисленного процентного (купонного) дохода относятся на уменьшение суммы процентного (купонного) дохода, облагаемой налогом на прибыль по соответствующей налоговой ставке.

Полученные доходы по операции, связанной с открытием короткой позиции, определяются в порядке, предусмотренном п. п. 5 или 6 ст. 280 НК РФ. При этом при открытии короткой позиции, сопровождающемся закрытием короткой позиции по ценным бумагам в случаях, предусмотренных п. 9 ст. 282 НК РФ, доходы по новой открытой позиции определяются исходя из рыночной стоимости (а при ее отсутствии - по расчетной стоимости) ценных бумаг и НКД на дату ее открытия. Доходы по операции, связанной с открытием короткой позиции, признаются на дату закрытия короткой позиции.

Расходы по операции, связанной с закрытием короткой позиции, и затраты на приобретение и реализацию соответствующих ценных бумаг определяются в порядке, предусмотренном ст. 280 НК РФ. При этом при открытии короткой позиции, сопровождающемся закрытием короткой позиции по ценным бумагам в случаях, предусмотренных п. 9 ст. 282 НК РФ, расходы по закрываемой позиции определяются исходя из рыночной стоимости (а при ее отсутствии - по расчетной стоимости) ценных бумаг и НКД на дату закрытия. При этом в расход не включаются суммы НКД, ранее

101

учтенные при формировании налоговой базы. Расходы по операции, связанной с закрытием короткой позиции, признаются на дату закрытия короткой позиции.

Исходя из вышеприведенных положений ст. 282 НК РФ покупатель по первой части сделки РЕПО определяет:

- внереализационный доход по операции РЕПО в порядке, установленном ст.

271 НК РФ при методе начисления, т. е. на конец каждого отчетного периода и на дату закрытия сделки; этот доход облагается по налоговой ставке 20% (до 1 января 2009 г. - 24%);

- доходы и расходы, связанные с открытием и закрытием короткой позиции в порядке, установленном ст. ст. 280 и 281 НК РФ, - на дату закрытия короткой позиции;

- расход в виде процентного дохода, определенного условиями выпуска долговых ценных бумаг, включая выплаты дохода эмитентом, - на конец каждого отчетного периода и на дату закрытия короткой позиции; это положение предусмотрено ст. 282 НК РФ в целях устранения двойного налогообложения доходов по ценным бумагам, являющимся предметом сделки РЕПО. Напомним читателям: в течение срока РЕПО проценты начисляются и налог на прибыль уплачивается продавцом по первой части РЕПО. Кроме того, реальный владелец ценных бумаг, который приобрел их у покупателя по первой части РЕПО, также начисляет и уплачивает налог на прибыль с процентов по ценным бумагам.

Продолжение примера (см. выше).

Допустим, покупатель по первой части РЕПО продал через 20 дней после отчетного периода все 100 облигаций, а купил через 30 дней такое же количество таких же облигаций. Показатели Первая

часть

РЕПО Отчетный период Открытие

короткой

позиции Закрытие короткой позиции Вторая

часть

РЕПО Стоимость без НКД, руб. 9 500 9 510 9 505 9 600 НКД, руб. 96 288 370 425 Всего, руб. 9 596 9 798 9 875 10 025 Количество дней с даты выпуска облигаций 35 85 105 135 155 Ставка РЕПО, % 13,6 13,6 13,6 Доход по РЕПО, руб. 179 429 Покупатель по первой части (организация Б) исходя из ставки по сделке РЕПО 13,6% начисляет процентный доход:

- на конец отчетного периода за 50 дней - 179 руб.;

- на дату исполнения второй части сделки - 429 руб.

На дату открытия короткой позиции организация Б не отражает результат от реализации ценных бумаг третьему лицу. Вышеуказанный результат отражается согласно ст. 282 НК РФ только в момент закрытия короткой позиции. Перенос фактической даты реализации на дату приобретения ценных бумаг объясняется следующим. Статьей 282 НК РФ сделка РЕПО приравнена к операции займа. В связи с этим у организации Б в момент продажи ценных бумаг третьему лицу отсутствуют расходы, связанные с приобретением ценных бумаг. Расход в нашем примере появляется через 30 дней при покупке ценных бумаг, т. е. в момент закрытия короткой позиции.

На дату закрытия короткой позиции у покупателя по первой части РЕПО (организации Б) формируется финансовый результат от реализации ценных бумаг

( руб.)

102 Наименование сделки НКД Доходы (расходы) от реализации ценных бумаг без НКД

полученный доход уплаченный расход доходы расходы Продажа ценных бумаг - открытие короткой позиции 288 9510 Покупка ценных бумаг - закрытие короткой позиции 370 9505 Результат 82 5 Как следует из таблицы, НКД, уплаченный при покупке, больше НКД, полученного при продаже, на 82 руб. Эта сумма и есть процентный расход, который признается у покупателя по первой части РЕПО в случае продажи ценных бумаг третьему лицу, о чем говорится в п. 10 ст. 282 НК РФ:

10 000 руб. x 10% : 365 дн. x 30 дн. = 82 руб.

По государственным и муниципальным долговым обязательствам на эту сумму уменьшается доход, облагаемый налогом на прибыль по налоговой ставке 0,9 или 15%.

По корпоративным долговым обязательствам уменьшаются внереализационные доходы, облагаемые по ставке 20% (до 1 января 2009 г. - 24%). В данном примере в результате реализации ценных бумаг без НКД в период действия сделки РЕПО получена прибыль 5 руб.

В таком порядке согласно ст. 281 НК РФ определяется результат от реализации государственных и муниципальных ценных бумаг. Это связано с тем, что процентный доход по этим ценным бумагам облагается по налоговой ставке, отличной от 24%.

В соответствии со ст. 280 НК РФ по корпоративным ценным бумагам доходы от реализации и расходы, связанные с их приобретением, признаются с учетом процентного дохода. Однако в случае реализации ценных бумаг в пределах срока РЕПО такой порядок приведет к искажению налоговой базы.

В примере без НКД получена прибыль, равная 5 руб., а при расчете с НКД - убыток, равный 77 руб. (9798 руб. - 9875 руб.). Кроме того, в состав расходов включается НКД за время между открытием и закрытием короткой позиции - 82 руб. Убыток в сумме 77 руб. "задваивается".

Поэтому, по мнению автора, по любым долговым обязательствам результат от реализации должен определяться без НКД. Кроме того, в состав расходов у покупателя по первой части РЕПО включается разница между НКД на дату закрытия короткой позиции и НКД на дату ее открытия.

6.2.4. Бухгалтерский учет сделок РЕПО

Нормативными документами не установлен порядок учета сделок РЕПО.

В связи с этим организациями, совершающими такие сделки, используются два варианта их отражения в бухгалтерском учете:

вариант 1 - исходя из гражданско-правовых отношений, как две отдельные сделки: сначала продажа (покупка), затем - покупка (продажа). Этот вариант становится причиной возникновения разниц между бухгалтерским и налоговым учетом у сторон договора. Характер этих разниц и их классификация будут рассмотрены в примере;

вариант 2 - в порядке, установленном НК РФ: передача ценных бумаг в РЕПО не признается реализацией, доходы и расходы у сторон сделки приравниваются к процентам по долговым обязательствам.

103

Пример. Рассмотрим вариант 1, используя условия предыдущего примера, облигации корпоративные. Показатели Приобретение Первая

часть

РЕПО Отчетный период Вторая

часть

РЕПО Стоимость без НКД 9 500 9 500 9 600 НКД 55 96 233 425 Всего 9 555 9 596 10 025 Количество дней с даты выпуска облигаций 20 35 85 155 Срок сделки РЕПО - 120 дней, из них в I квартале - 50 дней, во II квартале - 70 дней.

Облигации, выкупленные продавцом по первой части РЕПО (организацией А) после завершения сделки, впоследствии проданы им третьему лицу за 9800 руб. плюс НКД - 430 руб., всего - 10 230 руб.

Бухгалтерский учет у продавца по первой части сделки (у организации А) Наименование хозяйственной операции Корреспондирующие счета Сумма, руб. Налоговый

учет,

руб.

Дебет Кредит

Приобретение ценных бумаг 58 76 9 555 9 555 Перечислены денежные средства продавцу 76 51 9 555 9 555 Первая часть РЕПО Получены денежные средства 51 76 9 596 9 596 Проданы ценные бумаги по первой части сделки РЕПО 76 91 (90) 9 596 - Списаны ценные бумаги 91 (90) 58 9 555 9 555 Определен результат от продажи 91 (90) 99 41 - Начислен условный расход по налогу на прибыль 99 68 8

(41 руб. x 20%) Отражен постоянный налоговый актив 68 99 8

(41 руб. x

20%) Отчетный период Отражены в составе расходов проценты по сделке РЕПО 179 Начислен постоянный налоговый актив 68 99 36

(179 руб. x 20%) Начислен процентный доход по облигациям - - - 178 104 Отражено постоянное налоговое обязательство 99 68 36

(178 руб. x

20%) Вторая часть РЕПО Приобретены ценные бумаги по второй части РЕПО 58 76 10 025 9 555 Возникла разница между бухгалтерским и налоговым учетом в цене приобретения ценных бумаг по второй части РЕПО в сумме 470 руб.

(10 025 руб. - 9555 руб.). Это связано с тем, что согласно ст. 282 НК РФ при передаче в РЕПО и возврате из РЕПО не определяется финансовый результат от реализации у сторон сделки. Как следствие этого, передача в РЕПО не изменяет цену, по которой продавец по первой части (организация А) купил ценные бумаги. В нашем примере цена приобретения с НКД равна 9555 руб. Такой она и осталась при возврате к организации А по второй части сделки. Эта стоимость будет учитываться как расходы, связанные с приобретением, при реализации ценных бумаг третьим лицам Перечислены денежные средства 76 51 10 025 10 025 Доначислены проценты по 250 сделке РЕПО и отражены в составе расходов Начислен постоянный налоговый актив 68 99 50

(250 руб. x 20%) Доход от реализации 76 91 (90) 10 230 10 230 Расходы, связанные с приобретением ценных бумаг 91 (90) 58 10 025 9 555 Результат от реализации 91 (90) 99 205 675 Начислен условный расход по налогу на прибыль 99 68 41

(205 руб. x

20%) Возникла разница в части расхода по приобретению ценных бумаг в сумме 470 руб. Отражается постоянное налоговое обязательство 99 68 94

(470 руб. x 20%) В налоговом учете ранее начисленные проценты по 68 99 36

(178 руб. x 178

(расход) облигациям включаются в 20%) состав внереализационных расходов, в связи с этим в бухгалтерском учете отражается постоянный налоговый актив Поступили денежные 51 76 10 230 10 230 средства за проданные облигации_

105

Рассмотрим, как возникали разницы между бухгалтерским и налоговым учетом в период действия сделки РЕПО, из которых сложилась сумма 470 руб. (разница в оценке ценных бумаг после их выкупа по второй части РЕПО (сумма налога на прибыль по ставке 20% - 94 руб.)).

1. Доход от реализации ценных бумаг по первой части РЕПО, отраженный в бухгалтерском учете и не признанный в налоговом учете, - 41 руб. (сумма налога на прибыль - 8 руб.).

2. Расходы в виде процентов по сделке РЕПО, признанные в налоговом учете и не отраженные в бухгалтерском учете, - 429 руб. (179 руб. - в конце отчетного периода и 250 руб. - на дату второй части сделки; сумма налога на прибыль - 86 руб. (429 руб. x 20%)).

В примере в момент образования эти разницы были признаны постоянными и в бухгалтерском учете отражены постоянные налоговые активы.

При реализации ценных бумаг разницы возникли в той же сумме, а в бухгалтерском учете отражено постоянное налоговое обязательство.

Вышеуказанные разницы по своему характеру являются временными налогооблагаемыми. Они возникают в период РЕПО и погашаются при реализации ценных бумаг после их выкупа продавцом по первой части. Однако при большом количестве сделок РЕПО их трудно отслеживать. В таком случае их легче учитывать как постоянные разницы. Этот вариант использован в примере.

Как видно из таблицы, по сделке РЕПО возникла еще одна разница: проценты, начисляемые по условиям выпуска облигации продавцом по первой части в период РЕПО только в налоговом учете. Эта разница может признаваться или в качестве временной вычитаемой, или в качестве постоянной налогооблагаемой. В примере она признана постоянной налогооблагаемой. В бухгалтерском учете на конец отчетного периода было отражено постоянное налоговое обязательство в сумме налога от суммы процентов - 36

руб. (178 руб. x 20%).

В целях исключения двойного налогообложения суммы процентов, которая при реализации включена в доход от реализации, эта же сумма включается в налоговом учете в состав внереализационных расходов.

В бухгалтерском учете отражается постоянный налоговый актив также в сумме 36

руб.

Бухгалтерский учет у покупателя по первой части сделки (организации Б) Наименование хозяйственной операции Корреспондирующие счета Сумма, руб. Налоговый

учет,

руб.

Дебет Кредит

Первая часть РЕПО Перечислены денежные средства 76 51 9 596 Приобретены ценные бумаги по первой части сделки РЕПО 58 76 9 596 Отчетный период Начислен доход в виде процентов по сделке РЕПО - - - 179 106 На сумму дохода в виде процентов по РЕПО отражается: вариант 1 - постоянное 99 68 36 налоговое обязательство; (179 руб. x 20%) вариант 2 - отложенный налоговый актив 09 68 36 Вторая часть РЕПО Проданы ценные бумаги по второй части РЕПО 76 91 (90) 10 025 Списаны ценные бумаги 91 (90) 58 9 596 Отражен результат от продажи 91 (90) 99 429 Доначислен доход по РЕПО 250 Отражается условный 99 68 86 расход по налогу на (429 руб. x прибыль: 20%) вариант 1 - отражается 68 99 36 постоянный налоговый актив; вариант 2 - погашается 68 09 36 отложенный налоговый актив Получены денежные средства 51 76 10 025 10 025 Рассмотрим вариант 2 - учет сделок РЕПО без использования счетов реализации.

Этот вариант основан на экономическом содержании сделок РЕПО и приближен к порядку налогового учета.

За основу этого варианта берется Методика, приведенная в Письме Банка России от 07.09.2007 N 141-Т "Об отражении в бухгалтерском учете операций купли-продажи ценных бумаг с обязательством их последующей продажи-выкупа", с переложением на План счетов, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

В вышеуказанной Методике разъяснен порядок применения норм Положения о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденного Банком России 26.03.2007 N 302-П, при отражении в бухгалтерском учете операций купли-продажи ценных бумаг с обязательством их последующей продажи-выкупа как двух частей одной сделки.

Письмом Банка России от 07.09.2007 N 141-П предусмотрено следующее.

1. Если условиями договора (соотношение цен по первой и второй частям сделки и другие существенные условия) предусмотрено предоставление одной стороной (первоначальным покупателем) денежных средств, обеспеченное передачей другой стороной (первоначальным продавцом) права собственности на ценные бумаги с обязательством их выкупа в определенный день в будущем за сумму, равную сумме денежных средств, полученных по первой части сделки, и увеличенную на сумму процентов за пользование вышеуказанными денежными средствами, то такие операции рекомендуется отражать в бухгалтерском учете в соответствии с Приложением к данному Письму.

2. Если условиями договора (соотношение цен по первой и второй частям сделки и другие существенные условия) предусмотрена передача одной стороной (первоначальным продавцом) в собственность другой стороне (первоначальному покупателю) ценных бумаг

107

с обязательством их выкупа в определенный день в будущем за сумму, равную сумме денежных средств, полученных по первой части сделки, и уменьшенную на сумму процентов за пользование вышеуказанными ценными бумагами, такую операцию рекомендуется отражать в бухгалтерском учете как операцию займа ценных бумаг без прекращения признания (без первоначального признания) в соответствии с гл. 8 "Отражение в бухгалтерском учете операций займа ценных бумаг" Приложения 11 к Положению, утвержденному Банком России 26.03.2007 N 302-П.

В этом случае денежные средства, уплаченные первоначальным покупателем первоначальному продавцу по первой части сделки, рассматриваются в целях бухгалтерского учета как гарантийный депозит (вклад), полученный (переданный) в качестве обеспечения возврата ценных бумаг и уплаты процентов за пользование ими, и отражаются на счетах по учету прочих привлеченных (размещенных) средств.

6.2.5. Бухгалтерский учет у первоначального продавца (организации А)

По правилам Банка России передача ценных бумаг по сделке РЕПО отражается в порядке, аналогичном их передаче взаем без прекращения признания. Ценные бумаги списываются с соответствующего балансового счета второго порядка по учету вложений в ценные бумаги соответствующей категории и зачисляются на балансовые счета учета ценных бумаг, переданных без прекращения признания.

Применительно к Плану счетов для некредитных организаций для учета ценных бумаг, переданных по сделке РЕПО, можно было бы использовать отдельный субсчет счета 58.

Возврат ценных бумаг, переданных взаем, отражается обратной бухгалтерской записью.

В практике некредитных организаций, которые учитывают сделки РЕПО без использования счетов реализации, передаваемые ценные бумаги, как правило, списываются с использованием счета 76 (субсчет "Требования по возврату ценных бумаг, переданных в РЕПО").

В кредитных организациях получение денежных средств первоначальным продавцом по первой части сделки РЕПО отражается бухгалтерской записью:

Д-т балансового счета по учету расчетов или денежных средств К-т соответствующего балансового счета по учету прочих привлеченных средств - на сумму РЕПО (для некредитных организаций это счет 66).

Исполнение второй части сделки РЕПО отражается в следующем порядке.

Погашение обязательств по возврату денежных средств и уплате процентов отражается в бухгалтерском учете записью:

Д-т счета по учету краткосрочных обязательств на сумму РЕПО и начисленных процентов (т. е. на сумму выкупа по второй части) К-т балансового счета по учету расчетов или счета по учету денежных средств.

Получение ценных бумаг отражается в бухгалтерском учете записью по дебету балансового счета по учету вложений в ценные бумаги соответствующей категории, с которого была осуществлена передача ценных бумаг, и кредиту балансового счета по учету ценных бумаг, переданных без прекращения признания.

В течение срока действия сделки РЕПО продавец начисляет доходы по долговым ценным бумагам.

Пример. Рассмотрим изложенный порядок бухгалтерского учета у продавца по первой части сделки (организации А) применительно к условиям примера, приведенного выше.

108

Для учета ценных бумаг, переданных в РЕПО, в примере будет использован по аналогии с правилами Банка России счет 58 (субсчет 58-РЕПО). Как отмечалось выше, для этих целей может использоваться счет 76 (субсчет "Требования по возврату ценных бумаг, переданных в РЕПО"). Наименование хозяйственной операции Корреспондирующие счета Сумма, руб. Налоговый

учет,

руб.

Дебет Кредит

Приобретены ценные бумаги 58 76 9 555 9 555 Перечислены денежные средства продавцу 76 51 9 555 Первая часть РЕПО Получены денежные средства 51 66 9 596 9 596 Переданы ценные бумаги 58-РЕПО или 76 58 9 555 9 555 Отчетный период Начислен расход в виде процентов по сделке РЕПО 91 66 179 179 Начислен процентный доход по облигациям 76-эмитент 91-НКД 178 178 Вторая часть РЕПО Перечислены денежные средства 66 51 10 025 10 025 Получены ценные бумаги 58 58-РЕПО или 76 9 555 9 555 Доначислен расход в виде процентов по РЕПО 91 66 250 250 Продажа ценных бумаг третьему лицу Доход от реализации 76-

покупатель 91 (90) 10 230 10 230 Расходы, связанные с приобретением ценных бумаг 91 (90) 58 9 555 9 555 Результат от реализации 91 (90) 99 675 675 В целях устранения двойного учета доходов в виде процентов ранее начисленные проценты по облигациям включаются в налоговом учете в состав внереализационных расходов, в бухгалтерском учете - сторно 76-эмитент-сторно 91-НКД-сторно 178 178 Поступление денежных средств за проданные облигации 51 76-

покупатель 10 230 10 230 6.2.6. Бухгалтерский учет сделок РЕПО у первоначального покупателя (организации Б)

109

В соответствии с Письмом Банка России от 07.09.2007 N 141-Т и Положением, утвержденным Банком России 26.03.2007 N 302-П, покупатель по первой части РЕПО учитывает полученные ценные бумаги только на внебалансовом счете 91314 "Ценные бумаги, полученные по операциям, совершаемым на возвратной основе".

Перечисление денежных средств первоначальному продавцу по первой части сделки РЕПО отражается в бухгалтерском учете записью:

Д-т соответствующего балансового счета по учету прочих размещенных средств К-т балансового счета по учету денежных средств.

При совершении первоначальным покупателем операций с ценными бумагами, полученными по сделке РЕПО, стоимость ценных бумаг списывается с внебалансового счета 91314.

Выручка от реализации заимствованных ценных бумаг отражается по кредиту счета 61210 "Выбытие (реализация) ценных бумаг". Одновременно в этой же сумме по дебету счета 61210 в корреспонденции со счетом учета прочих привлеченных средств отражаются обязательства по возврату кредитору заимствованных ценных бумаг.

Исполнение обязательств по второй части сделок РЕПО отражается в бухгалтерском учете в следующем порядке.

При возврате ценных бумаг, полученных по первой части сделки РЕПО, стоимость возвращаемых ценных бумаг списывается с внебалансового счета 91314.

Возврат первоначальным продавцом денежных средств, полученных им по первой части сделки РЕПО, и перечисление суммы процентов отражаются бухгалтерской записью:

Д-т балансового счета по учету расчетов или счета по учету денежных средств К-т соответствующего балансового счета по учету прочих размещенных средств - на сумму РЕПО и балансового счета учета требований по получению процентов.

При совершении первоначальным покупателем операций с ценными бумагами, полученными по сделке РЕПО, стоимость ценных бумаг списывается с внебалансового счета 91314.

Выручка от реализации заимствованных ценных бумаг отражается по кредиту счета

61210.

Пример. Используя исходные данные примера (см. выше), приведем порядок учета операции РЕПО у организации Б с применением Методики Банка России. Наименование хозяйственной операции Корреспондирующие счета Сумма, руб. Налоговый

учет,

руб.

Дебет Кредит

Первая часть РЕПО Перечислены денежные средства 58-займы 51 9596 Приобретены ценные бумаги по первой части сделки РЕПО Забалансовый счет <*> 9596 9596 Отчетный период Начислен доход в виде процентов по сделке РЕПО 76 91 179 179 Вторая часть РЕПО Переданы ценные бумаги Забалансовый счет 9596 Доначислен доход по РЕПО 76 91 250 250 Получены денежные средства 51 51 58-займы 76 9596 429 9596 429 110

<*> В качестве забалансового счета можно использовать счет 009 " Обеспечения обязательств и платежей выданные", субсчет "Обязательства по возврату ценных бумаг по

сделке РЕПО".

При тех же исходных данных покупатель принимает на баланс ценные бумаги, полученные по сделке РЕПО: Наименование хозяйственной операции Корреспондирующие счета Сумма, руб. Налоговый

учет,

руб.

Дебет Кредит

Первая часть РЕПО Перечислены денежные средства 58-займы 51 9596 9596 Приобретены ценные бумаги по первой части сделки РЕПО 58-ценные бумаги 76 9596 Отчетный период Начислен доход в виде процентов по сделке РЕПО 76 91 179 179 Вторая часть РЕПО Переданы ценные бумаги 76 58-ценные бумаги 9596 9596 Доначислен доход по РЕПО 76 91 250 250 Получены денежные средства 51 51 58-займы 76 9596 429 9596 429

<< | >>
Источник: Рябова Р.И.. Ценные бумаги, доли, займы. 2009

Еще по теме 6.2. Основные принципы налогообложения сделок РЕПО:

  1. 3.4. Услуги по осуществлению сделок репо
  2. Ограничение маржинальной торговли и сделок РЕПО
  3. 3.4 Особенности налогообложения по сделкам РЕПО
  4. - Основные принципы совершения фьючерсных сделок
  5. Вопрос: Порядок учета выпущенных банком в обращение ценных бумаг, операций РЕПО и обратного РЕПО.
  6. Глава 5 Основные элементы и функции налогов, принципы налогообложения
  7. 4.2. Основные принципы современной системы налогообложения
  8. Основные принципы и порядок налогообложения некоммерческих организаций
  9. Налогообложение коммерческих сделок
  10. 5 Налогообложение операций с финансовыми инструментами срочных сделок
  11. 5.2 Доходы и расходы участников операций с финансовыми инструментами срочных сделок, принимаемые для целей налогообложения
  12. Сопоставимость условий сравниваемых сделок. Влияние скидок на рыночную цену для целей налогообложения
  13. 9 Принципы анализа стратегических сделок приобретения контроля и реструктуризации фирмы
  14. 9. Принципы налогообложения
  15. 9 Принципы анализа стратегических сделок приобретения контроля и реструктуризации фирмы ЗАДАЧИ
  16. 2.1. Принципы налогообложения
  17. 2. Принципы налогообложения
  18. Принципы налогообложения
  19. 9 Принципы анализа стратегических сделок покупки контроля и реструктуризации фирмы ЦЕЛЬ, КЛЮЧЕВЫЕ ЗАДАЧИ И ВОПРОСЫ ТЕМЫ
  20. 9.1 Принципы оценки выгод от покупки контроля. Почему нужно изучать мотивы стратегических сделок