<<
>>

8.3. Бухгалтерский и налоговый учет операций, связанных с исполнением договоров займа и кредитных договоров у заемщика

8.3.1. Общие положения

Бухгалтерский учет операций по предоставлению займа у заемщика регулируется ПБУ 15/2008, ПБУ 3/2006 и ПБУ 10/99.

В соответствии с п. 2 ПБУ 15/2008 основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.

Означает ли это, что в бухгалтерском учете следует отражать не реально полученную сумму, а, например, лимит по кредитной линии или овердрафту?

По мнению автора, в бухгалтерском учете должна отражаться только реально полученная сумма, а лимит - на забалансовых счетах (как у кредитных организаций) или в пояснительной записке.

Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту)

(п.

4 ПБУ 15/2008).

Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6 ПБУ

15/2008).

Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением их части, подлежащей включению в стоимость инвестиционного актива.

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

В налоговом учете расходы в виде процентов по долговым обязательствам в стоимость активов не включаются.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в т.ч.

процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается сумма процентов, начисленных за фактическое время

128

пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической. Порядок налогового учета доходов и расходов в виде процентов установлен ст. 328 НК РФ.

Статья 269 НК РФ предусматривает три варианта ограничения расходов в виде процентов по долговым обязательствам.

Вариант 1. Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов не отклоняется в сторону повышения или понижения более чем на 20% от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под сопоставимыми условиями понимаются:

- валюта долгового обязательства;

- сроки;

- объемы заимствований;

- аналогичные обеспечения.

Иные условия сопоставимости Кодексом не предусмотрены. Однако Минфин России считает несопоставимыми долговые обязательства в следующих случаях:

- кредитную линию с лимитом выдачи и кредитную линию с лимитом задолженности (Письмо от 17.08.2007 N 03-03-06/2/154);

- долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов -физических или юридических лиц (Письма от 21.04.2009 N 03-03-06/1/268 и от 07.06.2006 N 03-06-01-04/130);

- сумма займа, указанная в договоре в евро и предоставленная в рублях по курсу, установленному Банком России, и сумма займа, выраженная и предоставленная согласно договору в рублях, для целей ст.

269 НК РФ не могут быть признаны долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях (Письмо от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28).

Налогоплательщик самостоятельно определяет условия сопоставимости (за исключением валюты) и закрепляет это в учетной политике для целей налогообложения.

Какие интервалы по срокам и объемам заимствований можно считать сопоставимыми? Налоговым кодексом РФ такие интервалы не установлены.

Минфин России в Письме от 17.12.2008 N 03-03-06/1/694 разъясняет: порядок определения сопоставимости по критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике налогоплательщика, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

А в Письме Минфина России от 05.03.2005 N 03-03-01-04/2/35 отмечается, что не являются сопоставимыми кредиты, размер которых отличается более чем на 20%. Суммы таких кредитов являются несопоставимыми.

Примеры из арбитражной практики

129

Постановление ФАС Уральского округа от 12.01.2009 N Ф09-10162/08-С3

Учетной политикой общества были установлены условия сопоставимости долговых обязательств по срокам до трех месяцев, с трех до шести месяцев, свыше шести месяцев, в размере предоставленного кредита до 1 млн руб. и более 1 млн руб., наличие или отсутствие обеспечения.

По объемам заимствований обязательства более 1 млн руб. были выданы в интервале от 1 до 12 млн руб. Инспекция признала такие обязательства несопоставимыми.

Суды первой и второй инстанций признали решение налогового органа не соответствующим законодательству. Инспекция обратилась в кассационный суд с жалобой.

Кассационный суд признал: выводы судов о сопоставимости условий кредитных договоров не основаны на анализе, исследовании и правовой оценке сроков и условий долговых обязательств общества, в связи с чем судебные акты в обжалуемой части не соответствуют требованиям, установленным ст. 269 НК РФ.

Дело направлено на повторное рассмотрение в первую инстанцию.

Постановление ФАС Поволжского округа от 08.12.2005 N А72-5338/05-7/410

Суд указал: налогоплательщик правомерно признал долговые обязательства сопоставимыми и рассчитал предельный размер процентов исходя из среднего уровня процентов.

Общество представило договоры займа от 23 марта 2004 г. на сумму 1 млн руб. сроком на девять месяцев и от 29 марта 2005 г. на сумму 1 млн руб. сроком на четыре месяца. В учетной политике общества определены сопоставимые условия по размеру (объему заемных средств) и по срокам предоставления займа. Указанные займы по договорам в соответствии с учетной политикой общества считаются выданными на сопоставимых условиях.

Постановление ФАС Московского округа от 05.03.2007 N КА-А40/1113-07

Суд пришел к выводу о несоблюдении предприятием законодательно установленных условий отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, поскольку представленные им кредитные договоры несопоставимы по таким условиям, как размер кредитов, сроки предоставления кредитов, обеспечение кредитов. Определением ВАС РФ от 13.07.2007 N 7671/07 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора было отказано.

Неоднозначна судебная практика и в вопросе определения стороны договора, по данным которой устанавливаются условия сопоставимости (по данным кредитора или заемщика).

Позиция Минфина России изложена в Письмах от 17.12.2008 N 03-03-06/1/694, от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183: для сравнения следует учитывать выданные обязательства в данном квартале (месяце) у заемщика. Получив в данном квартале (месяце) несколько кредитов или займов, налогоплательщик проверяет их на сопоставимость. Справка заимодавца о том, что условия получения займа являются сопоставимыми, использована быть не может.

130

Автору представляется такой подход соответствующим ст. 269 НК РФ. Заемщик, получая кредит (заем), выдает обязательство (подписывая договор или выпуская вексель) его погасить. В связи с этим условия сопоставимости определяются по полученным кредитам (займам).

Правомерность такой позиции подтверждается Определениями ВАС РФ от 03.07.2008 N 8238/08, от 18.04.2008 N 1824/08, от 13.07.2007 N 7671/07.

Некоторые арбитражные суды признают: условия сопоставимости нужно определять у кредитора (Постановления ФАС СевероЗападного округа от 21.04.2008 N А05-8339/2007, ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.03.2008 N А19-10793/07-44-Ф02-868/08 и от 29.06.2007 N А74-3968/06-Ф02-3757/07, ФАС Поволжского округа от 31.07.2007 N А72-530/2007).

В части обеспечения сопоставимыми можно считать кредиты (займы), которые обеспечиваются одним из способов, указанных в гл.

23 ГК РФ: неустойка, залог, удержание, поручительство, банковская гарантия и задаток.

Если организация постоянно привлекает заемные средства и выдает в течение квартала (месяца) значительное количество долговых обязательств, применение изложенного способа определения предельной величины процентов позволяет учесть в расходах большую сумму процентов, чем при упрощенном способе.

Пример. В I квартале текущего года получены четыре банковских кредита на сопоставимых условиях:

- 500 000 руб. - ставка 22% годовых;

- 700 000 руб. - ставка 20% годовых;

- 600 000 руб. - ставка 18% годовых;

- 400 000 руб. - ставка 24% годовых.

Отчетными периодами по учетной политике организации являются квартал, полугодие и девять месяцев. Кредиты могли быть получены в разные дни (месяцы) квартала. Если учетной политикой принцип сопоставимости предусмотрен, нужно определить наличие обязательств, выданных на сопоставимых условиях, а если они есть, то расчет среднего процента можно сделать, только зная весь портфель собственных долговых обязательств.

В условии примера таких обязательств четыре. Выполним необходимые расчеты.

Этап первый. Необходимо определить средний уровень процентов по полученным кредитам. Однако в ст. 269 НК РФ нет метода его определения. Можно было бы определить его как среднеарифметическую величину: (22 + 20 + 18 + 24) : 4 = 21%.

Однако применяется порядок расчета средневзвешенного процента, используемый в банковских нормативных документах. Этот метод был предусмотрен в отмененных Методических рекомендациях по применению гл. 25 НК РФ.

Рассчитаем средневзвешенный процент:

(500 000 руб. x 22% + 700 000 руб. x 20% + 600 000 руб. x 18% + 400 000 руб. x 24%) : (500 000 руб. + 700 000 руб. + 600 000 руб. + 400 000 руб.) = (110 000 руб. + 140 000 руб. + 108 000 руб. + 96 000 руб.) : 2 200 000 руб. = 454 000 руб. : 2 200 000 руб. x 100% = 20,6%. Этап второй. Определяем средневзвешенный процент с учетом повышения на 20% (20,64 x 1,2 = 24,77%).

131

Этап третий.

Сравнивая предельную величину процентной ставки с фактической ставкой по полученным кредитам, видим, что ни по одному кредиту ставка не превышает предельную.

Это значит, что в целях налогообложения проценты по привлеченным кредитам признаются в составе расходов в фактически начисленных суммах.

Полученная средневзвешенная величина процентов по кредитам, полученным в I квартале (20,6%), в дальнейшем не пересчитывается до полного погашения всех четырех кредитов.

Вариант 2. В соответствии с нормой абз. 4 п.1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Действие абз. 4 п. 1 ст. 269 приостановлено до 31 декабря 2009 г. Законом N 224-ФЗ. При этом в период приостановления действия указанного абзаца при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22% - по долговым обязательствам в иностранной валюте. Указанное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 г.

Минфин России в многочисленных Письмах о применении Закона N 224-ФЗ в части процентов разъясняет, что указанная выше норма применяется в случае отсутствия долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также в случае наличия долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, т.е. по выбору налогоплательщика.

Указанный порядок признания процентов в расходах вступил в силу с 1 января 2009 г. и распространяется на период с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. и применяется к долговым обязательствам, оформленным в т.ч. до 1 сентября 2008 г. (Письма Минфина России от 27.04.2009 N 03-03-06/1/282, от 20.04.2009 N 03-03-06/1/265, от 16.04.2009 N 03-03-06/1/250).

Порядок, установленный Законом N 224-ФЗ, действовал с 1 сентября 2008 г. по 31 июля 2009 г.

Статьей 5 Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ установлено, что в период с 1 августа по 31 декабря 2009 г. при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в два раза.

132

В ст. 269 НК РФ приостановлено действие только абз. 4 п. 1. Все остальное продолжает действовать, в т.ч. что понимать под ставкой рефинансирования Банка России.

Под ставкой рефинансирования Банка России понимается:

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Понятие ставки рефинансирования Банка России введено в ст. 269 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ с 1 января 2006 г. Однако до настоящего времени нет однозначной позиции в отношении даты, на которую следует брать ставку рефинансирования Банка России.

Если ставка по договору не подлежит изменению, что понимать под датой привлечения денежных средств - дату заключения договора или дату поступления денежных средств на счет заемщика?

ФНС России в Письме от 01.11.2008 N ШС-6-3/793@ на вопрос о признании банком расходов в виде процентов по банковскому вкладу физического лица ответила следующее.

Исходя из положений ст. 834 ГК РФ и ст. 36 Закона о банках и банковской деятельности на дату заключения договора банковского вклада происходит привлечение денежных средств.

С учетом изложенного, если на дату заключения договора банковского вклада условиями договора было предусмотрено право вкладчика пополнять вклад или частично востребовать сумму вклада (за исключением неснижаемого остатка), денежные средства, поступившие в банк по данному договору банковского вклада, не перестают считаться привлеченными на дату заключения договора банковского вклада даже в случае фактического изменения размера уже привлеченных денежных средств.

Таким образом, при определении предельной величины процентов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, по договору банковского вклада, не предусматривающему изменения процентной ставки в течение всего срока действия договора и предусматривающему право пополнения вкладчиком вклада или частичного снятия вклада, необходимо применять ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующую на дату заключения договора банковского вклада.

Позиция, изложенная в Письме, согласована с Министерством финансов РФ (Письмо Минфина России от 10.10.2008 N 03-03-05/125).

Письмо направлено по системе налоговых органов.

Аналогичный порядок может применяться и по обязательствам в виде кредитной линии и овердрафта. В Письме Минфина России от 17.03.2009 N 03-03-06/1/154 разъясняется следующее.

Если в соответствии с условиями кредитного договора процентная ставка не изменяется в течение всего срока его действия (независимо от периодичности получения денежных средств), для учета суммы расхода в виде процентов по кредиту принимается ставка рефинансирования, действовавшая на дату привлечения денежных средств.

Если договор содержит условие об изменении процентной ставки, то тогда применяется ставка рефинансирования, действовавшая на дату признания расходов в виде процентов.

133

Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ.

В данном Письме позиция ведомства сформулирована не так явно, как в Письме ФНС России. Однако выражение в скобках позволяет предположить, что под датой привлечения денежных средств следует понимать дату заключения договора.

Арбитражная практика по данному вопросу также не сложилась. Отдельные судебные акты не дают возможности говорить о четкой позиции судов.

Если договор займа содержит условие об изменении процентной ставки, расходы в виде процентов по договору займа в этом случае исчисляются исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату признания расходов в виде процентов.

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ).

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Согласно ст. 285 НК РФ отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного

года.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

В зависимости от отчетного периода, для расчета предельной величины расходов в виде процентов по долговым обязательствам принимается ставка рефинансирования или на конец месяца, или на конец квартала; при погашении долгового обязательства принимается ставка на дату погашения.

Пример. Организация получила кредит в сумме 1 000 000 руб. Срок действия договора займа - с 22 января по 22 мая 2009 г. Договором предусмотрено начисление процентов в размере 20% годовых. При этом по соглашению сторон ставка по договору может быть изменена. Ставки Банка России:

- с 1 декабря 2008 г. - 13%;

- с 24 апреля 2009 г. - 12,5%;

- с 14 мая 2009 г. - 12%.

Расчеты проведем в таблицах для двух вариантов в зависимости от отчетного периода. 1. Отчетный период - I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Показатель С 23 января по 31 марта 2009 г. С 1 апреля по 22 мая 2009 г. Всего за полугодие Ставка по договору, % 20 20 134 Количество дней 68 52 120 Сумма процентов по 37 260 28 493 65 753 договору, руб. Расчет суммы процентов 1 000 000 руб. x 20% : 365 дн. x 68 дн. 1 000 000 руб. x 20% : 365 дн. x 52 дн. Ставка рефинансирования 13 12 Банка России на конец отчетного периода погашения кредита), % Предельная ставка для целей 19,5 18 налогообложения, % (13% x 1,5) (12% x 1,5) Предельная сумма процентов 1 000 000 руб. x 1 000 000 руб. x 61 973 руб. для целей налогообложения, 19,5% : 18% : 365 дн. x руб. 365 дн. x

68 дн. =

36 329 руб. 52 дня =

25 644 руб. 2. Отчетный период - месяц, два месяца, три месяца и т. д. до окончания календарного года. Показатель Январь Февраль Март Апрель Май Всего за полугодие Ставка по 20 20 20 20 20 договору,% Количество дней 9 28 31 30 22 120 Сумма процентов, 4 932 15 342 16 986 16 438 12 055 65 753 руб. Расчет 1 000 000 руб. x 1 000 000 руб. x 1 000 000 руб. x 1 000 000 руб. x 1 000 000 руб. x 20% : 365 дн. x 20% : 365 дн. x 20% : 365 дн. x 20% : 365 дн. x 20% : 365 дн. x 9 дн. 28 дн. 31 дн. 30 дн. 22 дн. 135 Ставка

рефинансирования Банка России на конец отчетного периода (погашения кредита), % 13 13 13 12,5 12 Предельная ставка для целей налогообложения 19,5 19,5 19,5 18,75 18 Предельная сумма процентов для целей

налогообложения 1 000 000 руб. x

19,5% :

365 дн. x

9 дн. =

4808 руб. 1 000 000 руб. x

19,5% :

365 дн. x

28 дн. =

14 959 руб. 1 000 000 руб. x

19,5% :

365 дн. x 31 дн. = 16 562 руб. 1 000 000 руб. x

18,75% :

365 дн. x

30 дн. =

15 410 руб. 1 000 000 руб. x 18% : 365 дн. x 22 дн. = 10 849 руб. 62 588 136

Как видно из таблицы, сумма расходов в виде процентов, принимаемая в целях налогообложения, разная.

Это связано с тем, что ставка рефинансирования Банка России изменялась и в апреле, и в мае. Поэтому организация, у которой интервал отчетного периода - месяц, использовала в расчете за апрель ставку Банка России на конец апреля - 12,5%.

Организация, у которой интервал отчетного периода - квартал, указанную ставку не использует. В нашем примере в расчете за апрель и май используется ставка на дату погашения кредита - 12%, т. к. эта дата наступила раньше, чем конец очередного отчетного периода.

В I квартале ставка Банка России не изменялась. Поэтому сумма процентов, учитываемая в целях налогообложения, одинакова.

Как видно из таблиц, в примере предельная величина процентов определяется дискретно - за месяц или квартал. Для определения расходов нарастающим итогом с начала года полученные суммы за месяц или квартал складываются.

Суммы, ранее включенные в состав расходов, при изменении в последующем ставки Банка России не пересчитываются.

Это соответствует позиции Минфина России, выраженной в Письме от 02.07.2009 N 03-03-06/2/129.

Вариант 3. Пунктом 2 ст. 269 НК РФ предусмотрен особый порядок ограничения процентов по контролируемой задолженности.

Особый порядок применяется при наличии одновременно двух условий:

1) задолженность возникла:

- либо по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

- либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье -контролируемая задолженность перед иностранной организацией);

2) размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в три раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (собственный капитал).

Согласно ст. 4 Закона РФ от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" (далее - Закон о конкуренции) аффилированные лица - это физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Аффилированными лицами юридического лица являются:

- член его совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия его единоличного исполнительного органа;

- лица, принадлежащие к группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое

лицо;

- лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

137

- юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

- если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, -также члены советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы.

При наличии указанных выше условий налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 Кодекса (15%).

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 01.04.2008 N 15318/07 признал: основанием для применения установленных Кодексом ограничений в отношении контролируемой задолженности перед иностранной организацией является наличие задолженности налогоплательщика перед иностранной организацией, более чем в три раза превышающей разницу между суммой активов и величиной указанных обязательств, независимо от того обстоятельства, по одному либо нескольким договорам займа в отчетном (налоговом) периоде эти обязательства возникли. Соответственно, и коэффициент капитализации определяется по всей задолженности.

Пример. Уставный капитал российской организации составляет 1 000 000 руб.

Доля иностранного участника - кредитора - 25%. Собственный капитал (чистые активы) на конец отчетного периода - 1 500 000 руб. Задолженность перед иностранной организацией без учета начисленных процентов на конец отчетного периода составляет в рублевом эквиваленте 4 600 000 руб. Ставка по кредиту - 8% годовых. Сумма начисленных процентов - 140 000 руб.

С учетом того что доля иностранного участника превышает 20%, задолженность признается контролируемой.

Находим отношение размера задолженности к величине собственного капитала:

4 600 000 руб. : 1 500 000 руб. = 3,1, т.е. более 3.

В этом случае согласно п. 2 ст. 269 НК РФ предельная величина процентов, признаваемых расходом, определяется путем деления величины начисленных процентов на коэффициент капитализации.

Коэффициент капитализации определяется путем деления величины непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и затем деления полученного

138

результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на

12,5).

Определяем коэффициент капитализации исходя из условий примера: К = Сумма задолженности : Собственный капитал x Доля участия : 3 = 4 600 000 руб. : 1 500 000 руб. x 0,25 : 3 = 4,1.

Определяем сумму процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли: 140 000 руб. : 4,1 = 34 100 руб.

Проценты, выплачиваемые иностранной организации в сумме, учитываемой у заемщика при расчете налога на прибыль (34 100 руб.), облагаются налогом по ставке

20%.

Разница (140 000 руб. - 34 100 руб. = 105 900 руб.) у российской организации -заемщика не учитывается для целей налогообложения прибыли. Для иностранной организации сумма превышения приравнивается к дивидендам и облагается по ставке

15%.

Налогообложение доходов иностранного юридического лица осуществляется с учетом положений международных соглашений об устранении двойного налогообложения. Налог удерживается при каждой выплате в валюте выплаты дохода.

Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода в валюте Российской Федерации (п. 1 ст. 310 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 269 НК РФ задолженность может быть контролируемой и в случае, когда заимодавцем является российская организация, признаваемая аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) российской организации - заемщика.

При этом статья не дает однозначного ответа на вопрос о порядке налогообложения у сторон договора в этой ситуации.

В статье содержится порядок налогообложения только в случае, когда доход получает иностранная организация.

Многочисленные письма Минфина России и ФНС России носят противоречивый характер. Рассмотрим одно из последних - Письмо от 06.05.2009 N 03-03-06/2/92.

Ситуация. Лизинговая компания является 100%-ной дочерней организацией банка. При этом бенефициарный владелец банка (т.е. фактический владелец) - иностранная компания. По состоянию на 31 декабря 2008 г. доля косвенного участия иностранной компании в уставном капитале лизинговой компании составляет 91%. По состоянию на 31 декабря 2008 г. у лизинговой компании имелась перед банком-заимодавцем непогашенная задолженность по долговым обязательствам, которая являлась контролируемой.

Вопрос. Приравнивается ли положительная разница между процентами, начисленными по кредиту, и предельными процентами, исчисленными в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, к дивидендам, уплаченным иностранной компании?

Минфин России разъясняет: процентный доход включается российским банком в составе внереализационных доходов.

В ситуации, изложенной в Письме, российская организация получает заем от другой российской организации, задолженность по которому признается в соответствии с п. 2 ст. 269 Кодекса контролируемой задолженностью.

При этом налогообложение у источника доходов, выплачиваемых российским организациям в виде процентов по долговым обязательствам, оформленным договором займа с российскими организациями, НК РФ не предусмотрено.

Организация-заемщик вправе относить на расходы начисленные по займу проценты в порядке, предусмотренном ст. 269 НК РФ. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными на основании

139

порядка, установленного п. 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и не учитывается российской организацией - заемщиком в составе расходов. Что же получается?

Российский банк в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ на конец каждого отчетного периода начисляет проценты и в полной сумме облагает их по ставке 20%.

Заемщик при выплате процентов с положительной разницы, приравниваемой к дивидендам, удерживает налог по ставке 15% (именно 15%, т.к. в ст. 269 отсылка только к

п. 3 ст. 284 НК РФ).

Это приводит к двойному налогообложению разницы, приравниваемой к дивидендам.

В Письме Минфина России от 11.07.2007 N 03-03-06/1/480 говорится: в случае возникновения положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами, приравненной в целях налогообложения к дивидендам, на организацию-заемщика возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у организации-заимодавца и перечислению в бюджет налога с вышеуказанной разницы.

При этом к указанной разнице следует применять налоговую ставку, установленную пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ, т.е. в размере 15%.

Из Письма следует, что и в случае, когда заимодавцем является российская организация, положительная разница, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается к дивидендам, выплачиваемым иностранной организации.

Аналогичная позиция - в Письме Минфина России от 29.01.2009 N 03-03-06/1/36.

Арбитражной практики пока нет.

8.3.2. Займы, выданные в условных единицах

В подразделе 8.2.4 изложен порядок бухгалтерского учета и налогообложения операций по предоставлению займа в условных единицах у заимодавца.

У заемщика сумма основного долга в бухгалтерском учете, так же как и у заимодавца, подлежит переоценке на последнее число отчетного периода и на дату погашения с отнесением курсовой разницы в состав прочих доходов (расходов).

В налоговом учете займы и иные требования и обязательства, выраженные в иностранной валюте, но подлежащие оплате в рублях, на конец отчетного периода не переоцениваются. В момент погашения займа может возникнуть как положительная, так и отрицательная разница.

Минфин разъясняет: разница между оценкой суммы займа, выраженной в условных единицах, в российских рублях на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не является доходом (расходом) в виде суммовых разниц, предусмотренным п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ (Письма от 15.05.2009 N 03-03-06/1/324 и N 03-03-06/1/325).

С учетом того что согласно ст. 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей и, соответственно, считается заключенным в части, в которой такие деньги и вещи переданы (получены), если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере большем, чем он фактически получил, возникающую в этом случае отрицательную разницу следует рассматривать как плату за пользование займом, предусмотренную договором, и учитывать для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 НК РФ.

При этом предельная величина расходов в виде процентов в отношении суммовой разницы определяется с учетом сумм начисленных по займу процентов.

Если заемщик возвращает денег меньше, чем он получил (при падении курса иностранной валюты), возникающая положительная разница является внереализационным доходом.

140

При этом как положительные, так и отрицательные разницы возникают только в момент возврата займа.

Что касается уплаты процентов по договору займа, выраженному в условных единицах, то возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов в соответствии с п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст.

265 НК РФ.

Рассмотрим пример из подраздела 8.2.4 применительно к заемщику.

Пример. Организация получила заем в рублях в сумме, эквивалентной 100 000 долл. по курсу Банка России на дату выдачи, с возвратом по курсу Банка России на дату возврата. Срок действия договора займа - с 22 января по 22 мая 2009 г. Договором предусмотрено начисление 20% годовых в долларах США с оплатой по курсу Банка России на дату уплаты.

Курс Банка России в 2009 г.:

- на 22 января - 32,64 руб.;

- на 31 марта - 34,01 руб.;

- на 3 апреля - 33,76 руб.;

- на 22 мая - 31,20 руб.

22 января 2009 г.:

Получены денежные средства по договору займа:

Д-т 51 К-т 66 - 100 000 долл. x 32,64 руб. = 3 264 000 руб.

31 марта:

Начислены проценты по договору займа за январь, февраль и март:

Д-т 91 К-т 66 (отдельный субсчет) - 100 000 долл. x 20% : 365 дн. x 68 дн. = 3726

долл. x 34,01 руб. = 126 721 руб.

В налоговом учете расходы признаются с учетом ограничений. С учетом того что сумма займа, выраженная в иностранной валюте, получена в рублях, предельная величина расходов определяется исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,5 раза. По договору не предусмотрено изменение процентной ставки. Поэтому для расчета принимаем ставку на дату привлечения денежных средств - 13%:

3 264 000 руб. x 13% x 1,5 : 365 дн. x 68 дн. = 118 577 руб.

Превышение между суммами процентов по договору и процентами, учитываемыми при расчете налога на прибыль, составило: 126 721 руб. - 118 577 руб. = 8144 руб.

Отражена отрицательная курсовая разница по займу (только в бухгалтерском учете):

Д-т 91 К-т 66 - 100 000 долл. x (34,01 руб. - 32,64 руб.) = 137 000 руб.

В I квартале указанная разница в налоговом учете не учитывается.

В бухгалтерском учете отражается постоянное налоговое обязательство:

- от суммы курсовой разницы от переоценки суммы основного долга: Д-т 99 К-т 68 - 137 000 руб. x 20% = 27 400 руб.;

- от суммы сверхнормативных расходов в виде процентов по займу: Д-т 99 К-т 68 - 8144 руб. x 20% = 1629 руб.

3 апреля:

Начисленные за I квартал проценты перечислены заимодавцу:

Д-т 66 (отдельный субсчет) К-т 51 - 3726 долл. x 33,76 руб. = 125 790 руб.

Отражена положительная курсовая разница от переоценки задолженности по начисленным процентам на дату их уплаты:

Д-т 66 (отдельный субсчет) К-т 91 - 3726 долл. x (33,76 руб. - 34,01 руб.) = 931 руб.

В целях налогообложения возникшая разница является суммовой и учитывается в целях налогообложения прибыли.

141

22 мая:

Начислены проценты за апрель и май:

Д-т 91 К-т 66 (отдельный субсчет) - 100 000 долл. x 20% : 365 дн. x 52 дня = 2849

долл. x 31,20 руб. = 88 889 руб.

Определяем предельную сумму процентов для целей налогообложения:

3 264 000 руб. x 13% x 1,5 : 365 дн. x 52 дня = 90 677 руб. - предельная сумма процентов в апреле и мае превышает рублевый эквивалент процентов, начисленных в условных единицах, на сумму: 90 677 - 88 889 = 1788 руб. А в I квартале была сверхнормативная сумма - 8144 руб.

С учетом постоянных колебаний курса рубля в ту или иную сторону в каждом квартале могут быть то превышение, то " экономия".

Можно ли пересчитать нарастающим итогом с начала года? К сожалению, методика налогового учета по займам в условных единицах в письмах Минфина России и ФНС России не излагается. Поэтому для снижения налоговых рисков можно рекомендовать не делать " зачета" превышения и " экономии", что и сделано далее в итоговой таблице.

Проценты и сумма займа перечислены заимодавцу:

Д-т 66 К-т 51 - 100 000 долл. x 31,20 руб. = 3 120 000 руб.;

Д-т 66 (отдельный субсчет) К-т 51 - 2849 долл. x 31,20 руб. = 88 889 руб.

В бухгалтерском учете отражена положительная курсовая разница по сумме займа:

Д-т 66 К-т 91 - 100 000 долл. x (31,20 руб. - 34,01 руб.) = 281 000 руб.

В целях налогообложения определяем разницу между рублевым эквивалентом займа, выраженного в долларах США, на дату получения и на дату возврата:

(100 000 долл. x 31,20 руб.) - (100 000 долл. x 32,64 руб.) = 3 264 000 руб. - 3 120 000

руб. = 144 000 руб.

Для заемщика это положительная разница, которая включается в состав доходов.

В бухгалтерском учете положительная курсовая разница при погашении составила 281 000 руб., или на 137 000 руб. больше, чем в налоговом учете.

Это связано с тем, что на 31 марта 2009 г. переоценка суммы займа осуществлялась только в бухгалтерском учете. В результате этой переоценки была отражена отрицательная курсовая разница в сумме 137 000 руб.

Подведем итоги доходов и расходов за время действия договора займа (см. таблицу,

руб.). Дата и операция Движение денежных средств Бухгалтерский учет Налоговый учет

Доход Расход Доход Расход Сумма основного долга:

- получено

- возвращено 3 264 000 3 120 000 144 000 144 000 Проценты:

- начислено

- перечислено

- курсовая (суммовая) разница 214 679 931 215 610 931 207 466 -в

пределах нормы Всего доходов и расходов 144 931 215 610 144 931 207 466 В том числе сверх нормы (8 144) Применительно к заимодавцу в ситуации, изложенной в примере, возникает следующее:

1) доход в виде начисленных процентов в сумме 215 610 руб.;

142

2) отрицательная курсовая разница в бухгалтерском учете и суммовая разница в налоговом учете по процентам в сумме 931 руб.;

3) убыток в бухгалтерском учете в виде курсовой разницы по основному долгу в связи с падением курса доллара США по отношению к рублю в сумме 144 000 руб.

Указанный убыток, по мнению Минфина России, в целях налогообложения прибыли не учитывается. Если организация по договору займа получила сумму меньшую, чем передала заемщику, в учете заимодавца будет числиться задолженность (в отрицательной разнице) заемщика, списание которой в дальнейшем не будет учитываться в составе расходов заимодавца (Письмо от 06.10.2005 N 03-03-04/1/251).

Рассмотрим случай, когда на дату возврата займа курс иностранной валюты по отношению к рублю выше, чем на дату его выдачи.

Ограничим во времени срок действия договора займа в условиях рассмотренного выше примера.

Пример. Организация получила заем в рублях в сумме, эквивалентной 100 000 долл. по курсу Банка России на дату выдачи, с возвратом по курсу Банка России на дату возврата. Срок действия договора займа - с 22 января по 31 марта 2009 г. Договором предусмотрено начисление 20% годовых в долларах США с оплатой по курсу Банка России на дату уплаты. Основной долг возвращен 31 марта, а проценты уплачены 3 апреля 2009 г.

Курс Банка России в 2009 г.:

- на 22 января - 32,64 руб.;

- на 31 марта - 34,01 руб.;

- на 3 апреля - 33,76 руб. 22 января 2009 г.:

Получены денежные средства по договору займа:

Д-т 51 К-т 66 - 100 000 долл. x 32,64 руб. = 3 264 000 руб.

31 марта:

Начислены проценты по договору займа за январь, февраль и март:

Д-т 91 К-т 66 (отдельный субсчет) - 100 000 долл. x 20% : 365 дн. x 68 дн. = 3726

долл. x 34,01 руб. = 126 721 руб.

Возвращены денежные средства:

Д-т 66 К-т 51 - 100 000 долл. x 34,01 руб. = 3 401 000 руб.

Отражена отрицательная курсовая разница по сумме основного долга:

100 000 долл. x (32,64 руб. - 34,01 руб.) = 137 000 руб.

В налоговом учете эта отрицательная суммовая разница приравнивается к процентам и увеличивает сумму начисленных процентов, рассчитанных по ставке, предусмотренной в договоре. Общая сумма процентов в целях налогообложения равна:

126 721 руб. + 137 000 руб. = 263 721 руб.

Однако это только фактическая сумма без учета требований ст. 269 НК РФ. Предельная величина определяется так же, как и в предыдущем примере: 3 264 000 руб. x 13% x 1,5 : 365 дн. x 68 дн. = 118 577 руб.

Превышение между суммами процентов по договору и процентами, учитываемыми при расчете налога на прибыль, составило:

263 721 руб. - 118 577 руб. = 145 144 руб.

В бухгалтерском учете отражается постоянное налоговое обязательство от суммы сверхнормативных расходов в виде процентов по займу, включая суммовую разницу:

Д-т 99 К-т 68 - 145 144 руб. x 20% = 29 029 руб.

3 апреля:

Начисленные за I квартал проценты перечислены заимодавцу:

Д-т 66 (отдельный субсчет) К-т 51 - 3726 долл. x 33,76 руб. = 125 790 руб.

143

Отражена положительная курсовая разница от переоценки задолженности по начисленным процентам на дату их уплаты:

Д-т 66 (отдельный субсчет) К-т 91 - 3726 долл. x (33,76 руб. - 34,01 руб.) = 931 руб.

В целях налогообложения возникшая разница является суммовой и учитывается в целях налогообложения прибыли.

У заимодавца в ситуации, изложенной в примере, возникают:

1) доход в виде начисленных процентов в сумме 126 721 руб.;

2) отрицательная курсовая разница в бухгалтерском учете и суммовая разница в налоговом учете по процентам в сумме 931 руб.;

3) доход в бухгалтерском учете в виде курсовой разницы по основному долгу в связи с ростом курса доллара США по отношению к рублю в сумме 137 000 руб.;

4) указанная в п. 3 сумма (137 000 руб.) признается доходом и в налоговом учете независимо от его классификации (проценты или суммовая разница).

Из рассмотренных примеров можно сделать вывод об определенных сложностях и различиях бухгалтерского и налогового учета операций, связанных с исполнением договоров займа в условных единицах.

В частности, переоценка сумм начисленных процентов в бухгалтерском учете производится на конец отчетного периода, а в налоговом - только в момент погашения задолженности по процентам. Возникают разницы по времени признания доходов или расходов.

Этих разниц можно избежать, если предусмотреть в договоре начисление процентов не в иностранной валюте, а в рублях - от суммы займа, полученной также в рублях.

<< | >>
Источник: Рябова Р.И.. Ценные бумаги, доли, займы. 2009

Еще по теме 8.3. Бухгалтерский и налоговый учет операций, связанных с исполнением договоров займа и кредитных договоров у заемщика:

  1. 8.2. Бухгалтерский и налоговый учет операций, связанных с исполнением договоров займа у заимодавца
  2. 8.1. Правовые основы договоров займа и кредита Правовые положения договоров займа и кредитных договоров регулируются гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ.
  3. 4.2. Бухгалтерский учет операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом
  4. Учет операций по исполнению (прекращению) договоров на предоставление (размещение) денежных средств в неденежной форме и сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме
  5. 3.8.4. Налоговая база в случаях получения дохода на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров
  6. КАКИЕ УСЛОВИЯ КРЕДИТНОГО ДОГОВОРА ЯВЛЯЮТСЯ ВАЖНЫМИ ДЛЯ ФИРМЫ-ЗАЕМЩИКА?
  7. Глава 8. Заключение кредитного договора и его исполнение
  8. 3.2.2. Раздельный учет при исполнении договора доверительного управления имуществом
  9. 4.4. Отражение выгодоприобретателем операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом
  10. Бухгалтерский учет операций, связанных с ликвидацией организаций
  11. 4.2.4. Договор займа
  12. 19.2.1. ОТРАЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО ДОГОВОРУ МЕНЫ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
  13. 16.2. Образцы договоров, относящихся к дополнительным банковским операциям (сделкам) 16.2.1. К главе 2 Договор купли-продажи имущества, передаваемого в лизинг
  14. 6.1. Бухгалтерский учет и налогообложение операций, связанных с экспортом
  15. 7.1. Бухгалтерский учет и налогообложение операций, связанных с экспортом
  16. 3.4. Уступка прав по обязательствам (требованиям), вытекающим из договоров займа (кредита)
  17. 4.5. Отражение доверительным управляющим на отдельном балансе операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом
  18. 4.3. Отражение учредителем управления операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом
  19. 5.2. Бухгалтерский и налоговый учет операций с векселями