<<
>>

8.2. Бухгалтерский и налоговый учет операций, связанных с исполнением договоров займа у заимодавца

8.2.1. Общие положения

Бухгалтерский учет операций по предоставлению займа у заимодавца регулируется ПБУ 19/02, ПБУ 3/2006 и ПБУ 9/99.

120

Согласно п. 3 ПБУ 19/02 займы, предоставленные другим организациям, относятся к финансовым вложениям.

Для предоставления займов не требуется лицензия. Согласно ст. 5 Закона о банках и банковской деятельности с учетом последующих изменений и дополнений установлено, что к банковским операциям, в частности, относятся:

- привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок);

- размещение указанных в п. 1 привлеченных средств от своего имени и за свой счет.

В Информационном письме ВАС РФ от 10.08.1994 N С1-7/ОП-555 "Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно-арбитражной практике" говорится следующее.

Банки и иные кредитные учреждения, созданные собственниками для осуществления банковских операций (что необходимо указать в уставе этих учреждений), должны получить лицензию на занятие данной предпринимательской деятельностью в соответствии со ст. 1 Закона о банках и банковской деятельности. Если же подобные учреждения в нарушение устава занимаются как предпринимательской деятельностью выдачей кредитов (независимо от того, за счет каких источников сформированы финансовые ресурсы) под проценты и на это заключают кредитные договоры без получения лицензий, такая деятельность должна признаваться не соответствующей законодательству со всеми вытекающими отсюда последствиями.

Когда же одна организация предоставляет заемщику свои свободные средства по договору займа, а последний обязуется возвратить эту сумму и такая деятельность прямо не запрещена законом и не носит систематический характер, получение лицензии не требуется, в т. ч. в случае предоставления займа на условиях уплаты определенных процентов.

Предоставленные займы учитываются на отдельном субсчете 58.3 балансового счета 58 "Финансовые вложения" в размере предоставленных денежных средств.

Займы могут быть предоставлены в рублях, в иностранной валюте или условных денежных единицах в рублевом эквиваленте.

Согласно п.

4 ПБУ 3/2006 займы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком РФ.

Если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом либо соглашением сторон установлен иной курс, пересчет производится по такому курсу.

Пересчет должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006).

В соответствии с п. 13 ПБУ 3/2006 курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы.

Начисление доходов в виде процентов по выданным займам осуществляется в соответствии с ПБУ 9/99.

Проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке, в соответствии с ПБУ 9/99 являются прочими доходами.

Проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, признаются в порядке, аналогичном предусмотренному п. 12 ПБУ 9/99.

При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п. 16 ПБУ 9/99).

121

В п. 12 ПБУ 9/99 установлены следующие критерии признания выручки в бухгалтерском учете:

- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Это происходит, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Применительно к процентам доход может быть признан, если выполняются условия, указанные в первом - третьем пунктах. В налоговом учете в соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ проценты по договорам займа, кредита и другим долговым обязательствам

относятся к внереализационным доходам.

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК РФ).

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Порядок налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам установлен ст. 328 НК РФ и распространяется на любые долговые обязательства, включая государственные и муниципальные ценные бумаги.

В целях налогового учета доходы в виде процентов по предоставленным займам и иным размещенным средствам, так же как и проценты по долговым ценным бумагам, признаются на конец отчетного (налогового) периода исходя из ставки, предусмотренной договором, независимо от срока выплаты процентов по договору.

Это обязательная норма, и она не может быть элементом учетной политики, причем не только по договорам займа или депозитному договору, но и по договору банковского счета. Если сумму процентов, начисляемых на остаток средств на счете, банк перечислил не в последний день отчетного (налогового) периода, то организация должна начислить эти проценты самостоятельно и включить в доходы.

Проценты, уплачиваемые банком по договору банковского счета, включаются налогоплательщиком в налоговую базу на основании выписки о движении денежных средств по банковскому счету налогоплательщика, если иное не предусмотрено гл.

25 НК РФ. Если договором обслуживания банковского счета не предусмотрено осуществление расчетов по оплате услуг банка при проведении каждой расчетно-кассовой операции, то датой получения дохода для налогоплательщика, перешедшего на признание, учет, определение доходов (расходов) по методу начисления, признается последнее число отчетного месяца (п. 2 ст. 328 НК РФ).

122

Согласно этой норме сумма процентов, перечисленная банком на счет организации в следующем отчетном периоде, в целях налогообложения прибыли должна быть признана доходом в текущем периоде.

8.2.2. Беспроцентные займы

В деятельности организаций, особенно холдингов, существует практика предоставления беспроцентных займов. Исходя из положений ст. 809 ГК РФ, о том, что заем беспроцентный, должно быть прямо написано в договоре. Имеют ли такие договоры негативные налоговые последствия?

Если говорить об упущенной выгоде в виде неполученных процентов, то гл. 25 НК РФ не содержит норму, обязывающую налогоплательщика определять упущенную выгоду по беспроцентным займам и включать ее в налоговую базу.

Однако если организация привлекла денежные средства по договору, предусматривающему уплату процентов, и выдала за счет таких средств беспроцентный заем, то расходы в виде процентов будут признаны не соответствующими принципам ст. 252 Кодекса (Письмо УФНС России по г. Москве от 28.02.2005 N 20-12/12463).

Существует и арбитражная практика не в пользу налогоплательщика (Постановления ФАС Уральского округа от 19.04.2005 N Ф09-1479/05-АК, ФАС Дальневосточного округа от 08.11.2007 N Ф03-А73/07-2/3272, ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2007 N А56-60519/2005, от 19.10.2006 N А42-5855/2005, ФАС Поволжского округа от 11.11.2004 N А72-1931/04-7/256).

Вместе с тем часто трудно определить, что на выдачу беспроцентных займов направлены средства, привлеченные за плату. У организации есть собственный капитал, а также кредиторская задолженность, срок погашения которой не наступил (по налогам, полученным авансам от покупателей и др.).

В таких спорах налоговые органы не всегда могут доказать, что кредитный договор (договор займа) был заключен исключительно для выдачи беспроцентного займа и полученный кредит (заем) был непосредственно направлен на эти цели.

Тогда суды принимают сторону налогоплательщика (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.12.2007 N А19-23540/06-50-04АП-579/07-Ф02-8635/07, ФАС

Северо-Западного округа от 02.07.2008 N А05-6193/2007, от 20.03.2007 N А56-1825/2006, ФАС Уральского округа от 22.05.2007 N Ф09-

3656/07-С2, ФАС Поволжского округа от 16.12.2008 N А12-9039/2008, от 05.12.2008 N А12-3509/08, от 24.04.2007 N А65-16414/2005).

8.2.3. Выданные займы и размещенные депозиты в иностранной валюте

Если организация выдала заем (с соблюдением требований валютного законодательства) или разместила депозит в банке в иностранной валюте, проценты начисляются в изложенном выше порядке в иностранной валюте.

Согласно ст. 285 НК РФ отчетным периодом для целей налогообложения прибыли в соответствии с учетной политикой может быть квартал, полугодие, девять месяцев или месяц, два месяца и т. д. до 11 месяцев включительно. В связи с этим проценты начисляются или ежеквартально, или ежемесячно. По процентам в иностранной валюте периодичность начисления влияет на рублевый эквивалент доходов.

123

Начисление процентов в бухгалтерском учете во временном аспекте можно совместить с налоговым учетом.

Как уже отмечалось в подразделе 8.2.1, активы в виде выданных займов в иностранной валюте подлежат переоценке на дату совершения операции и на конец отчетного периода.

Дебиторская задолженность в виде начисленных процентов в иностранной валюте также переоценивается.

В налоговом учете переоценке подлежат как сумма выданного займа в иностранной валюте, так и задолженность в виде процентов в иностранной валюте с отражением курсовых разниц в составе внереализационных доходов или расходов (Письмо Минфина России от 22.12.2008 N 03-03-06/1/714).

В гл. 25 НК РФ содержится разночтение по дате переоценки и, соответственно, включения положительных (отрицательных) курсовых разниц в состав внереализационных доходов (расходов).

Согласно пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций датой признания внереализационных доходов является последнее число текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте.

В соответствии с п.

8 ст. 271 обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Пересчет доходов в иностранной валюте (в данном случае процентов) согласно ст. 248 НК РФ производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со ст. ст. 271 и 273

НК РФ.

При методе начислений доходы в виде процентов признаются на конец отчетного периода или на дату погашения долгового обязательства.

Отчетным периодом в соответствии со ст. 285 НК РФ и учетной политикой организации могут быть:

- квартал, полугодие и девять месяцев календарного года;

- месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

Организация начисляет проценты в последний день отчетного (налогового) периода и на дату погашения долгового обязательства. Автор считает, что с такой же периодичностью (ежемесячно или ежеквартально) можно производить и переоценку суммы требований по основному долгу и начисленным процентам.

Для определения количества дней, за которые начисляются проценты, напомним следующее. Течение срока, определенного периодом времени, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало (ст. 191 ГК

РФ).

Проценты на сумму банковского вклада начисляются со дня, следующего за днем ее поступления в банк, до дня ее возврата вкладчику включительно (ст. 839 ГК РФ).

124

Аналогичное правило начисления процентов установлено п. 3.5 Положения Банка России от 26.06.1998 N 39-П: "Проценты на привлеченные и размещенные денежные средства начисляются банком на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете, на начало операционного дня".

Методика пересчета суммы процентов, начисленных в иностранной валюте, в рубли может быть такой.

Проценты начисляются за каждый месяц или квартал (в зависимости от отчетного периода) и пересчитываются в рубли по курсу на конец соответствующего месяца или квартала. Для определения суммы процентов нарастающим итогом с начала налогового периода указанные выше суммы (в рублях) складываются. Такой вариант позволяет совместить налоговый учет с бухгалтерским.

Пример. Организация заключила депозитный договор с банком на сумму 100 000 евро под 8% годовых. Депозитный счет открыт на четыре месяца с 22 января по 22 мая 2009 г. Проценты по договору начисляются один раз в квартал и выплачиваются не позднее 3-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, и на дату окончания срока действия договора. Отчетный период в целях налогообложения прибыли - квартал, полугодие и девять месяцев.

Курс евро в 2009 г. (с округлением до второго знака после запятой):

- на 22 января - 42,14 руб.;

- на 31 марта - 44,94 руб.;

- на 3 апреля - 44,87 руб.;

- на 22 мая - 43,46 руб.

22 января:

Перечислены средства на депозит:

Д-т 55 К-т 52 - 100 000 евро x 42,14 руб. = 4 214 000 руб. 31 марта:

Начислены проценты по депозиту за январь, февраль и март:

Д-т 76 К-т 91 - 100 000 евро x 8% : 365 дн. x 68 дн. = 1490 евро x 44,94 руб. = 66 961 руб.

Отражена положительная курсовая разница по депозиту:

Д-т 55 К-т 91 - 100 000 евро x (44,94 руб. - 42,14 руб.) = 280 000 руб.

3 апреля:

Начисленные за I квартал проценты поступили на валютный счет: Д-т 52 К-т 76 - 1490 евро x 44,87 руб. = 66 856 руб.

Отражена отрицательная курсовая разница от переоценки задолженности по начисленным процентам на дату их получения: Д-т 91 К-т 76 - 1490 евро x (44,87 руб. - 44,94 руб.) = 104 руб. 22 мая:

Начислены проценты за апрель и май:

Д-т 76 К-т 91 - 100 000 евро x 8% : 365 дн. x 52 дня = 1140 евро x 43,46 руб. = 49 544 руб.

125

Проценты и сумма депозита поступили на валютный счет:

Д-т 52 К-т 55 - 100 000 евро x 43,46 = 4 346 000 руб.;

Д-т 52 К-т 76 - 1140 евро x 43,46 = 49 544 руб.

Отражена отрицательная курсовая разница по сумме депозита:

Д-т 91 К-т 55 - 100 000 евро x (43,46 руб. - 44,94 руб.) = 148 000 руб.

8.2.4. Займы, выданные в условных единицах

Сумма займа может быть выражена в иностранной валюте, но с предоставлением и погашением в рублях по курсу Банка России на дату предоставления (погашения).

Сумма основного долга в бухгалтерском учете подлежит переоценке на последнее число отчетного периода и на дату погашения с отнесением курсовой разницы в состав прочих доходов (расходов).

В налоговом учете займы и иные требования и обязательства, выраженные в иностранной валюте, но подлежащие оплате в рублях, на конец отчетного периода не переоцениваются. В момент погашения займа может возникнуть как положительная, так и отрицательная разница.

При росте курса соответствующей валюты заимодавец получит доход, при падении - убыток. Позиция Минфина России заключается в том, что разница, возникающая при выдаче и возврате займа в связи с изменением курса иностранной валюты, не подпадает под определение суммовой разницы, приведенное в пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Поэтому такая разница во внереализационных расходах заимодавца не учитывается. При этом возникающие у заимодавца положительные разницы учитываются в составе внереализационных доходов (Письма Минфина России от 06.10.2005 N 03-03-04/1/251, от 14.05.2005 N 03-03-01-04/1/256).

Что касается уплаты процентов по договорам займа, то возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заимодавца в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно.

Пример. Организация выдала заем в рублях в сумме, эквивалентной 100 000 долл. США по курсу Банка России на дату выдачи, с возвратом по курсу Банка России на дату возврата. Срок действия договора займа - с 22 января по 22 мая 2009 г. Договором предусмотрено начисление процентов в размере 20% годовых в долларах США с оплатой по курсу Банка России на дату уплаты.

Курс Банка России в 2009 г.:

- на 22 января - 32,64 руб.;

- на 31 марта - 34,01 руб.;

- на 3 апреля - 33,76 руб.;

- на 22 мая - 31,20 руб. 22 января:

126

Перечислены средства по договору займа: Д-т 58 К-т 51 - 100 000 долл. x 32,64 руб. = 3 264 000 руб. 31 марта:

Начислены проценты по депозиту за январь, февраль и март:

Д-т 76 К-т 91 - 100 000 долл. x 20% : 365 дн. x 68 дн. = 3726 долл. x 34,01 руб. = 126 721 руб. Отражена положительная курсовая разница по займу (только в бухгалтерском учете): Д-т 58 К-т 91 - 100 000 долл. x (34,01 руб. - 32,64 руб.) = 137 000 руб. Отражен постоянный налоговый актив: Д-т 68 К-т 99 - 137 000 руб. x 20% = 27 400 руб. 3 апреля:

Начисленные за I квартал проценты поступили на счет: Д-т 51 К-т 76 - 3726 долл. x 33,76 руб. = 125 790 руб.

Отражена отрицательная курсовая разница от переоценки задолженности по начисленным процентам на дату их получения: Д-т 91 К-т 76 - 3726 долл. x (33,76 руб. - 34,01 руб.) = 931 руб.

В целях налогообложения возникшая разница является суммовой и учитывается в целях налогообложения прибыли. 22 мая:

Начислены проценты за апрель и май:

Д-т 76 К-т 91 - 100 000 долл. x 20% : 365 дн. x 52 дня = 2849 долл. x 31,20 руб. = 88 889 руб. Проценты и сумма займа поступили на счет: Д-т 51 К-т 58 - 100 000 долл. x 31,20 руб. = 3 120 000 руб.; Д-т 51 К-т 76 - 2849 долл. x 31,20 руб. = 88 889 руб.

В бухгалтерском учете отражена отрицательная курсовая разница по сумме займа: Д-т 91 К-т 58 - 100 000 евро x (31,20 руб. - 34,01 руб.) = 281 000 руб.

В целях налогообложения определяем разницу между рублевым эквивалентом займа, выраженного в долларах США, на дату возврата и на дату выдачи:

(100 000 долл. x 31,20 руб.) - (100 000 долл. x 32,64 руб.) = 3 120 000 руб. - 3 264 000 руб. = -144 000 руб. Указанная сумма, как считает Минфин России, является непогашенным долгом и не учитывается в целях налогообложения. В бухгалтерском учете отрицательная курсовая разница при погашении составила 281 000 руб., или на 137 000 руб. больше, чем в налоговом учете.

Это связано с тем, что на 31 марта 2009 г. переоценка суммы займа осуществлялась только в бухгалтерском учете. В результате этой переоценки была отражена положительная курсовая разница в сумме 137 000 руб.

При погашении займа на сумму отрицательной курсовой разницы по данным бухгалтерского учета отражается постоянное налоговое обязательство:

127

Д-т 99 К-т 68 - 281 000 руб. x 20% = 56 200 руб.

<< | >>
Источник: Рябова Р.И.. Ценные бумаги, доли, займы. 2009

Еще по теме 8.2. Бухгалтерский и налоговый учет операций, связанных с исполнением договоров займа у заимодавца:

  1. 8.3. Бухгалтерский и налоговый учет операций, связанных с исполнением договоров займа и кредитных договоров у заемщика
  2. 4.2. Бухгалтерский учет операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом
  3. Учет операций по исполнению (прекращению) договоров на предоставление (размещение) денежных средств в неденежной форме и сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме
  4. Бухгалтерский учет операций, связанных с ликвидацией организаций
  5. 6.1. Бухгалтерский учет и налогообложение операций, связанных с экспортом
  6. 7.1. Бухгалтерский учет и налогообложение операций, связанных с экспортом
  7. 8.1. Правовые основы договоров займа и кредита Правовые положения договоров займа и кредитных договоров регулируются гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ.
  8. 5.2. Бухгалтерский и налоговый учет операций с векселями
  9. 3.2.2. Раздельный учет при исполнении договора доверительного управления имуществом
  10. 4.4. Отражение выгодоприобретателем операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом
  11. 2.11.1. Бухгалтерский учет расходов, не связанных с операционной деятельностью
  12. НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ. АНАЛИТИЧЕСКИЕРЕГИСТРЫ НАЛОГОВОГО УЧЕТА
  13. Учет операций, связанных с предоставлением (получением) права использования нематериальных активов
  14. 2. Налоговый учет по налогу на прибыль (формирование специальной налоговой базы по операциям с ценными бумагами в порядке применения ст. 280 НК РФ)
  15. 4.5. Отражение доверительным управляющим на отдельном балансе операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом
  16. 19.2.1. ОТРАЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО ДОГОВОРУ МЕНЫ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
  17. 4.3. Отражение учредителем управления операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом
  18. 4.2.4. Договор займа
  19. Бухгалтерский и налоговый учет
  20. Бухгалтерский учет операций с сертификатами