<<
>>

5.2. Бухгалтерский и налоговый учет операций с векселями

5.2.1. Общие положения

Бухгалтерский учет операций с векселями регулируется следующими нормативными документами:

75

- ПБУ 15/2008;

- ПБУ 19/02;

- Планом счетов бухгалтерского учета;

- Письмом Минфина России от 31.10.1994 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги".

Порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с векселями установлен ст.

ст. 250, 265, 269, 271, 272 и 328 НК РФ.

Вопросы применения НДС по операциям с векселями регулируются гл. 21 НК РФ.

5.2.2. Бухгалтерский и налоговый учет у векселедателя

5.2.2.1. Общие положения

План счетов не предусматривает отдельные счета для учета выпущенных организациями долговых ценных бумаг. У векселедателя задолженность перед заимодавцами, обеспеченная выданными векселями, учитывается на счетах 66 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" или 67 " Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" на отдельных субсчетах "Векселя выданные".

ПБУ 15/2008 не предусматривает деление кредитов и займов на долгосрочные и краткосрочные. Однако такое требование сохранилось в п. 20 ПБУ 4/99.

Действовавшее до 1 января 2009 г. ПБУ 15/01 в п. 18 предусматривало, что по выданным векселям векселедатель отражает вексельную сумму как кредиторскую задолженность.

При размещении векселя по цене ниже номинальной стоимости разница могла быть единовременно включена в состав прочих расходов или отнесена на счет 97 "Расходы будущих периодов" с последующим равномерным списанием.

ПБУ 15/2008, вступившее в силу с 1 января 2009 г., регулирует только порядок учета процентов. Пунктом 15 предусмотрено, что проценты по причитающемуся к оплате векселю организацией-векселедателем отражаются обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность.

Проценты, начисленные по векселю, включаются организацией-векселедателем в состав прочих расходов в отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств.

При размещении собственных векселей по цене ниже номинальной стоимости на счете 66 (67), так же как и до 1 января 2009 г., должна отражаться вексельная сумма (номинальная стоимость).

По мнению автора, это следует из п. 15 ПБУ 15/2008.

Для учета разницы (дисконта) можно использовать два варианта:

- открыть субсчет к счету 76 " Дисконт по выпущенным долговым ценным бумагам" (такой порядок предусмотрен Положением о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, утвержденным ЦБ РФ 26.03.2007 N 302-П для учета выпущенных долговых ценных бумаг кредитными организациями);

- использовать, как и прежде, счет 97 "Расходы будущих периодов". При любом из двух вариантов дисконт равномерно включается в состав прочих

расходов в течение срока обращения векселей.

В данной работе автором используется счет 97.

Для учета расходов в виде процентов используются отдельные субсчета счетов 66 (67). В балансе сумма процентов отражается в составе краткосрочных обязательств.

Рассмотрим варианты учета векселей в зависимости от срока предъявления векселя к платежу и способа определения дохода.

76

5.2.2.2. Учет дисконтного векселя с конкретным сроком предъявления к платежу

Учет дисконтного векселя с конкретным сроком предъявления к платежу рассмотрим на примере.

Пример. Организацией получены денежные средства по договору займа в сумме 970 000 руб. Договор займа оформлен выдачей беспроцентного векселя номинальной стоимостью 1 000 000 руб. Дата составления и дата размещения векселя - 1 февраля 2009 г., дата погашения векселя - 30 апреля 2009 г. Срок обращения - 88 дней.

При размещении векселя в бухгалтерском учете должны были быть оформлены следующие проводки:

Д-т 51 К-т 66 - 970 000 руб. - на сумму полученных денежных средств;

Д-т 97 К-т 66 - 30 000 руб. - на сумму дисконта по выданному векселю.

31 марта часть дисконта была включена в состав прочих расходов:

Д-т 91 К-т 97 - 19 800 руб. (30 000 руб. : 88 дн. x 58 дн.).

При предъявлении векселя к платежу 30 апреля и выплате вексельной суммы векселедержателю будут сделаны следующие записи:

Д-т 66 К-т 51 - 1 000 000 руб. - на сумму выплаченных денежных средств; Д-т 91 К-т 97 - 10 200 руб.

- на оставшуюся сумму дисконта.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходом признается сумма процентов, начисленная на конец отчетного (налогового) периода, независимо от условий выплаты процентов по договору (по условиям выпуска долговой ценной бумаги) за время фактического пользования заемными средствами исходя из заявленной доходности, но не выше фактической доходности с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ. Проценты признаются независимо от способа оформления и характера кредита или займа (текущий или инвестиционный).

Заявленную доходность по беспроцентному векселю можно определить по формуле:

D = (N - C ) : C x 365 (366) : T x 100,

разм. разм.

где D - годовая доходность в процентах; N - номинальная стоимость векселя;

C - цена размещения векселя;

разм.

T - срок обращения векселя в днях.

В условиях нашего примера определим доходность по векселю:

D = (1 000 000 руб. - 970 000 руб.) : 970 000 руб. x 365 дн. : 88 дн. x 100% = 12,8%.

В целях налогообложения прибыли проценты (дисконт) могут быть учтены с учетом ограничений, предусмотренных ст. 269 НК РФ. Предельная величина процентов может быть определена тремя способами. Мы рассмотрим два из них. Третий способ -контролируемая задолженность - к векселям, по нашему мнению, неприменима в связи с возможностью неоднократной передачи векселя по индоссаменту.

Способ 1. Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер начисленных процентов не отклоняется в сторону повышения или понижения более чем на 20% от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

77

Под сопоставимыми условиями понимаются:

- валюта долгового обязательства;

- сроки;

- объемы заимствований;

- аналогичные обеспечения.

Порядок определения сопоставимости по вышеназванным критериям устанавливается в учетной политике организации исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота (Письмо Минфина России от 10.06.2008 N 03-03-06/1/357).

Если организация постоянно привлекает заемные средства и по нескольким договорам или выпущенным векселям, применение вышеизложенного способа определения предельной величины процентов позволяет учесть в расходах большую сумму процентов, чем при втором упрощенном способе.

Если в результате такой группировки в текущем квартале (месяце) будет несколько (не менее двух) сопоставимых обязательств, можно определить предельную величину процентов, учитываемых при расчете налога на прибыль.

Пример.

В I квартале текущего года организацией получены два банковских кредита и выпущен вексель:

- первый кредит в сумме 900 000 руб. - ставка 16% годовых;

- второй кредит в сумме 1 000 000 руб. - ставка 14% годовых;

- вексель с ценой размещения 970 000 руб. - ставка 12,8% годовых.

Отчетными периодами для организации являются I квартал, полугодие и девять месяцев. Кредиты были получены в разные месяцы квартала. Учетной политикой предусмотрен принцип сопоставимости долговых обязательств.

При наличии обязательств, выданных на сопоставимых условиях, организации необходимо сделать расчет среднего процента.

Этап первый.

Исчислим средний уровень процентов по полученным кредитам и займу. В ст. 269 НК РФ не содержится метод его определения. Если следовать нормам этой статьи буквально, то это среднеарифметическая величина - 14,27% ((12,8% + 16% + 14%) :

3).

Однако чаще всего за средний уровень процентов принимается величина средневзвешенного процента, используемого в банковских нормативных документах. Порядок его расчета был предусмотрен в отмененных в настоящее время Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98.

В условиях нашего примера средневзвешенный процент равен 14,2% ((970 000 руб. x 12,8% + 900 000 руб. x 16% + 1 000 000 руб. x 14%) : (970 000 руб. + 900 000 руб. + 1 000

000 руб.)).

Этап второй.

Устанавливается средневзвешенный процент с учетом его повышения на 20% (17% (14,2% x 1,2)).

Этап третий.

При сравнении ставок по полученным займу и кредитам с предельными величинами выясняется, что все фактические ставки не отклоняются более чем на 20% в сторону повышения. Это означает, что начисленные проценты в целях налогообложения учитываются в фактических суммах без корректировки.

Исчисленные предельные величины процентов (17% и 11,8%) в дальнейшем не пересчитываются до полного погашения вышеуказанных долговых обязательств.

78

Способ 2.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ).

С 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ приостановлено (п. 22 ст. 2, п. 7 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации").

В период приостановления действия указанного абзаца предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22% - по долговым обязательствам в иностранной валюте (ст. 8 Федерального закона N 224-ФЗ).

Под ставкой рефинансирования Банка России понимается:

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

В вышеприведенном примере изменение ставки по векселю не предусмотрено. Следовательно, применяется ставка, действовавшая на дату привлечения заемных средств, т. е. на 1 февраля 2009 г.

На эту дату действовала ставка 13%.

Предельная ставка - 19,5% (13% x 1,5).

Учитывая, что фактическая доходность по векселю составляет 12,8%, которая ниже предельной ставки, в целях налогообложения принимается фактическая величина процентов.

Обращаем внимание читателей на следующее.

Расходом признается сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, и первоначальной доходности, установленной договором, но не выше фактической (пп.

2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если заявленная доходность ниже предельной величины, в целях налогообложения принимается фактическая величина процентов. Это особенно важно при досрочном погашении векселей с конкретным сроком предъявления к платежу.

Пример <*>. Организация разместила беспроцентный вексель номинальной стоимостью 1 000 000 руб. за 980 000 руб. Дата составления и размещения векселя - 1 февраля 2009 г., дата погашения - 30 апреля 2009 г. Срок обращения - 88 дней. Векселедержатель просит оплатить вексель досрочно - через 50 дней с даты составления.

<*> В этом и последующих примерах суммы расчетов округлены. Определим заявленную доходность:

D = [(1 000 000 руб. - 980 000 руб.) : 980 000 руб. x 365 дн. : 88 дн. x 100] = 8,5%.

Как видим, заявленная доходность оказалась ниже предельной величины процентов, предусмотренной ст. 269 НК РФ.

Рассчитаем сумму расхода исходя из заявленной доходности. Она определяется по формуле:

с x D : 365 x t,

79

разм.

где t - фактический срок обращения векселя в днях; остальные показатели те же, что и в формуле доходности.

В условиях примера сумма расхода равна 11 400 руб. (980 000 руб. x 8,5% : 365 дн. x

50 дн.).

Проценты будут признаны в полной сумме, если векселедержателю выплатят 991 400 руб. (980 000 руб. + 11 400 руб.). Если выплачиваемая сумма окажется меньше, в расходы следует включить фактически выплаченную сумму дисконта.

5.2.2.3. Учет дисконтного векселя со сроком платежа "по предъявлении"

По этому дисконтному векселю заявленной доходности нет в связи с отсутствием конкретного срока предъявления к платежу. Поэтому для расчета суммы дисконта, признаваемого в составе расходов на конец отчетного периода, используется предельный срок предъявления к платежу - один год с даты составления (ст. 34 Положения о переводном и простом векселе). Исходя из предельного срока предъявления к платежу можно установить только условную доходность для определения величины дисконта на конец соответствующего отчетного периода.

Пример. Организация разместила беспроцентный вексель со сроком платежа "по предъявлении" номинальной стоимостью 1 000 000 руб. за 900 000 руб. Дата составления и дата размещения векселя - 1 февраля 2009 г. Предельный срок предъявления к платежу -1 февраля 2010 г. Фактически вексель предъявлен к платежу 30 апреля 2009 г. и погашен по номинальной стоимости.

При размещении векселя в бухгалтерском учете должны были быть оформлены следующие проводки:

Д-т 51 К-т 66 - 900 000 руб. - на сумму полученных денежных средств;

Д-т 97 К-т 66 - 100 000 руб. - на сумму дисконта.

Рассчитаем условную доходность исходя из предельного срока предъявления к платежу - 365 дней:

D = (N - C ) : C x 365 : T x 100%,

разм. разм.

где T - предельный срок предъявления векселя к платежу.

D = (1 000 000 руб. - 900 000 руб.) : 900 000 руб. x 365 дн. : 365 дн. x 100 = 11,1%. 31 марта 2009 г. часть дисконта была включена в состав прочих расходов: Д-т 91 К-т 97 - 15 875 руб. (900 000 руб. x 11,1% : 365 дн. x 58 дн.). При предъявлении векселя к платежу 30 апреля 2009 г. и выплате вексельной суммы векселедержателю должны были быть оформлены следующие проводки:

Д-т 66 К-т 51 - 1 000 000 руб. - на сумму выплаченных денежных средств; Д-т 91 К-т 97 - 84 125 руб. - на оставшуюся сумму дисконта.

Определяем величину дисконта, которая может быть учтена для целей налогообложения исходя из ставки рефинансирования Банка России на дату привлечения средств под выданный вексель, увеличенной в 1,5 раза (13% x 1,5 = 19,5%), и фактического срока обращения векселя (88 дней):

900 000 руб. x 19,5% : 365 дн. x 88 дн. = 42 300 руб.

Остальная часть дисконта - 57 700 руб. (100 000 руб. - 42 300 руб.) - в целях налогообложения прибыли не учитывается.

5.2.2.4. Учет дисконтного векселя со сроком платежа

80

"по предъявлении, но не ранее"

Как уже отмечалось, в соответствии со ст. 34 Положения о переводном и простом векселе вексель с указанным в заголовке сроком платежа оплачивается при его предъявлении. Он должен быть предъявлен к платежу в течение года со дня его составления. Векселедатель может изменить этот срок (сократить его или обусловить более продолжительный срок). Сроки могут быть сокращены индоссантами.

Векселедатель устанавливает, что этот вексель не может быть предъявлен к платежу ранее определенного срока. В таком случае срок для предъявления течет с даты "не ранее", указанной в векселе.

Устанавливая минимальный срок для предъявления векселя к платежу, векселедатель может решить две задачи:

- застраховать себя на определенный срок от платежа по векселю;

- спланировать величину выплачиваемого дохода по векселю, с тем чтобы выплачиваемая сумма учитывалась в целях налогообложения.

Для этого используется формула доходности:

D = (N - C ) : C x 365 (366) : T x 100%,

разм. разм.

где C - цена размещения векселя;

разм.

T - минимальный срок для предъявления к платежу;

D - ставка рефинансирования Банка России на дату привлечения денежных средств под вексель, увеличенная в 1,5 раза (до 31 декабря 2009 г.).

При известной номинальной стоимости и ставке рефинансирования Банка России остаются два неизвестных показателя: C и T. Задавая значение

разм.

одного из них, можно определить другой показатель.

При известном значении Т цена размещения в результате преобразования формулы доходности равна:

С = N : [1 + (D : 100% x T : 365)].

разм.

При заданной цене размещения можно определить минимальную дату для предъявления векселя к платежу Т:

Т = (N - C ) : C x 100% : D x 365.

разм. разм.

Пример. 1. Организация планирует выпустить вексель с номинальной стоимостью 1000 ед. и ценой размещения 900 ед. Необходимо определить минимальный срок для предъявления векселя к платежу, по истечении которого вся сумма дисконта 100 ед. будет принята для целей налогообложения, если ставка рефинансирования Банка России равняется 13%, а предельная ставка для целей налогообложения - 19,5%:

T = (1000 ед. - 900 ед.) : 900 ед. x 100% : 19,5% x 365 дн. = 208 дн.

2. Обратная задача. Организация планирует выпустить вексель с номинальной

стоимостью 1000 ед. и со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее 208 дней с даты

составления". Необходимо определить цену размещения векселя, если ставка

рефинансирования Банка России равняется 19,5%, а предельная ставка для целей

налогообложения - 19,5%:

C = 1000 ед. : (1 + 19,5% : 100% x 208 дн. : 365 дн.) = 900 ед.

разм.

81

По векселю с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" при определении суммы дисконта, включаемой в расходы на конец отчетного периода, используется предельный срок, равный одному году плюс количество дней с даты составления до даты "не ранее" (Письма Минфина России от 07.11.2008 N 03-03-06/3/14, от 30.03.2007 N 03-03-06/2/56, от 03.05.2007 N 03-03-06/2/80, от 17.08.2007 N 03-03-06/2/154).

Пример. Организация разместила беспроцентный вексель со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее 30 дней с даты составления" номинальной стоимостью 1 000 000 руб. за 900 000 руб. Дата составления и дата размещения векселя - 1 февраля 2009 г. Предельный срок предъявления к платежу - 2 марта 2010 г., или 395 дней с даты составления. Фактически вексель предъявлен к платежу 30 апреля 2009 г. и погашен по номинальной стоимости.

При размещении векселя в бухгалтерском учете должна была быть оформлена следующая проводка:

Д-т 51 К-т 67 - 900 000 руб. - на сумму полученных денежных средств;

Д-т 97 К-т 67 - 100 000 руб. - на сумму дисконта.

Рассчитаем условную доходность исходя из предельного срока предъявления к платежу - 395 дней:

D = (N - C ) : C x 365 : T x 100,

разм. разм.

где T - предельный срок предъявления векселя к платежу (395 дней).

D = 10,27% [(1 000 000 руб. - 900 000 руб.) : 900 000 руб. x 365 дн. : 395 дн. x 100].

На 31 марта 2009 г.:

Д-т 91 К-т 97 - 14 690 руб. (900 000 руб. x 10,27% : 365 дн. x 58 дн. : 100%) - часть дисконта включена в состав прочих расходов.

При предъявлении векселя к платежу 30 апреля 2009 г. и выплате вексельной суммы векселедержателю должны были быть оформлены следующие проводки:

Д-т 67 К-т 51 - 1 000 000 руб. - на сумму выплаченных денежных средств;

Д-т 91 К-т 97 - 85 310 руб. - на оставшуюся сумму дисконта.

В расходах, принимаемых при исчислении налога на прибыль, может быть учтена сумма дисконта, которая определяется исходя из ставки рефинансирования Банка России на дату привлечения средств под выданный вексель, увеличенной в 1,5 раза (13% x 1,5 = 19,5%), и фактического срока обращения векселя (88 дней):

900 000 руб. x 19,5% : 365 дн. x 88 дн. = 42 300 руб.

Остальная часть дисконта - 57 700 руб. (100 000 руб. - 42 300 руб.) - в целях налогообложения прибыли не учитывается.

Примечание. В связи с тем что условная доходность 10,27% значительно ниже, чем предельная ставка для целей налогообложения (19,5%), в I квартале вся начисленная сумма дисконта (14 690 руб.) учтена при расчете налога на прибыль.

5.2.2.5. Учет процентного векселя со сроком платежа "по предъявлении"

В соответствии со ст. 5 Положения о переводном и простом векселе в векселе, который подлежит оплате "по предъявлении" или "во столько-то времени от предъявления", векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты. Во всяком другом переводном векселе такое условие считается ненаписанным.

Процентная ставка должна быть указана в векселе; при отсутствии такого указания условие считается ненаписанным.

82

Проценты начисляются со дня составления переводного векселя, если не указана другая дата.

В сроки, установленные законом или в векселе, не включается день, от которого срок начинает течь (ст. 73 Положения о переводном и простом векселе).

Со ссылкой на эту статью Минфин России разъясняет: срок для начисления процентов начинается с даты, следующей за датой составления векселя, до даты предъявления к платежу векселедержателем (Письмо Минфина России от 06.11.2008 N 0303-06/2/150).

Начисление процентов на сумму векселя со сроком платежа "по предъявлении" заканчивается в момент предъявления векселя к платежу, но не позднее чем в момент истечения предельного срока для предъявления к платежу (Постановление Пленума Верховного Суда РФ N 33, Пленума ВАС РФ N 14 от 04.12.2000).

Пример. Организация разместила процентный вексель со сроком платежа "по предъявлении" по номинальной стоимости 1 000 000 руб. По векселю предусмотрено начисление 10% годовых. Дата составления и дата размещения векселя - 1 февраля 2009 г. Предельный срок предъявления векселя к платежу - 1 февраля 2010 г. Фактически вексель предъявлен к платежу 30 апреля 2009 г. и погашен по номинальной стоимости.

При размещении векселя в бухгалтерском учете оформлена следующая проводка: Д-т 51 К-т 66 - 1 000 000 руб. - на сумму полученных денежных средств.

На 31 марта 2009 г.:

Д-т 91 К-т 66 (отдельный субсчет) - 15 900 руб. (1 000 000 руб. x 10% : 365 дн. x 58

дн.) - проценты, начисленные за период со 2 февраля по 31 марта 2009 г., включены в состав прочих расходов.

На 30 апреля 2009 г.:

Д-т 91 К-т 66 (отдельный субсчет) - 8200 руб. (1 000 000 руб. x 10% : 365 дн. x 30 дн.) - проценты, начисленные за период со 1 по 30 апреля 2009 г., включены в состав прочих расходов;

Д-т 66 К-т 51 - 1 000 000 руб. - отражено погашение векселя на сумму номинальной стоимости;

Д-т 66 (отдельный субсчет) К-т 51 - 24 100 руб. - отражено погашение векселя на сумму процентов.

Суммы начисленных процентов учитываются и для целей налогообложения прибыли в порядке, изложенном в примере.

Пример. Организация разместила процентный вексель со сроком платежа "по предъявлении" номинальной стоимостью 1 000 000 руб. за 970 000 руб. По векселю предусмотрено начисление 10% годовых. Дата составления и дата размещения векселя - 1 февраля 2009 г. Предельный срок предъявления векселя к платежу - 1 февраля 2010 г. Фактически вексель предъявлен к платежу 30 апреля 2009 г. и погашен по номинальной стоимости плюс проценты.

При размещении векселя в бухгалтерском учете должны были быть оформлены следующие проводки:

Д-т 51 К-т 66 - 970 000 руб. - на сумму полученных денежных средств;

Д-т 97 К-т 66 - 30 000 руб. - на сумму дисконта.

В данном примере расход состоит из двух частей - дисконта (30 000 руб.), учтенного на счете 97, и суммы процентов, начисленных за отчетный период исходя из ставки 10% годовых.

В бухгалтерском учете целесообразно начислять дисконт и проценты двумя суммами.

На 31 марта 2009 г.:

83

Д-т 91 К-т 97 - 4800 руб.(30 000 руб. : 365 дн. x 58 дн.) - часть дисконта включена в состав прочих расходов;

Д-т 91 К-т 66 (отдельный субсчет) - 15 900 руб. (1 000 000 руб. x 10% : 365 дн. x 58

дн.) - начислены проценты за период со 2 февраля по 31 марта. Общая сумма расхода составила 20 700 руб.

На 30 апреля 2009 г.:

Д-т 91 К-т 66 (отдельный субсчет) - 8200 руб. (1 000 000 руб. x 10% : 365 дн. x 30 дн.) - начислены проценты за период с 1 по 30 апреля;

Д-т 91 К-т 97 - 25 200 руб. - списана на расходы оставшаяся часть дисконта;

Д-т 66 К-т 51 - 1 000 000 руб. - выплачена номинальная стоимость векселя при его погашении;

Д-т 66 (отдельный субсчет) К-т 51 - 24 100 руб. - выплачена сумма начисленных процентов.

Для целей налогообложения расходы в виде процентов по долговым обязательствам (в т. ч. в виде дисконта) признаются с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ.

В связи с этим рассчитаем условную доходность по процентному векселю, размещенному по цене ниже номинальной стоимости, исходя из предельного срока предъявления к платежу - 365 дней.

Для этого определяем сумму процентов (К) из расчета 10% годовых, которые могут быть начислены в течение предельного срока для предъявления к платежу - 365 дней:

Сумма процентов (К) = 1 000 000 руб. x 10% : 100% = 100 000 руб.

D = [(N - C ) + К] : C x 365 : T x 100,

разм. разм.

где T - предельный срок предъявления векселя к платежу.

D = 13,4% [((1 000 000 руб. - 970 000 руб.) + 100 000 руб.) : 970 000 руб. x 365 дн. : 365 дн. x 100].

На 31 марта 2009 г.:

Определим сумму процентов исходя из заявленной доходности 13,4%: 970 000 руб. x 13,4% : 365 дн. x 58 дн. = 20 700 руб.

(Сравните с суммой в бухгалтерском учете, которая определялась другим методом; суммы равны.)

С учетом того что условная доходность по векселю - 13,4% - ниже предельной величины, признаваемой в целях налогообложения прибыли, - 19,5%, сумма, отраженная в составе расходов в бухгалтерском учете, полностью учитывается и при расчете налога на прибыль.

На 30 апреля 2009 г.:

При погашении векселя определим сумму процентов с учетом положений ст. 269 НК РФ, т.е. исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,5 раза (19,5%), за все время обращения векселя:

970 000 руб. x 19,5% : 365 дн. x 88 дн. = 45 600 руб.

В бухгалтерском учете сумма разницы между номинальной стоимостью и ценой размещения векселя и начисленными процентами составила: 30 000 руб. + 24 100 руб. = 54 100 руб.

Возникла постоянная налогооблагаемая разница в сумме 8500 руб. и постоянное налоговое обязательство в сумме 1700 руб. (8500 руб. x 20%).

5.2.2.6. Учет процентного векселя со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее"

В соответствии со ст. 5 Положения о переводном и простом векселе в векселе, который подлежит оплате сроком платежа "по предъявлении" или "во столько-то времени

84

от предъявления", векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты. Во всяком другом переводном векселе такое условие считается ненаписанным.

Процентная ставка должна быть указана в векселе; при отсутствии такого указания условие считается ненаписанным.

Проценты начисляются со дня составления переводного векселя, если не указана другая дата.

Согласно п. 19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 33, Пленума ВАС РФ N 14 от 04.12.2000 при разрешении споров о моменте, с которого должно начинаться начисление процентов по векселям, судам следует иметь в виду: указанием другой даты должна считаться как прямая оговорка типа "проценты начисляются с такого-то числа", так и дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком платежа "по предъявлении, но не ранее" (ч. 2 ст. 34 Положения о переводном и простом векселе).

В связи с этим, если на векселе имеется только одна оговорка о минимальном сроке предъявления к платежу, проценты до даты " не ранее" не начисляются.

Это положение в очередной раз подтверждено Постановлением Президиума ВАС РФ от 06.02.2007 N 13760/06.

Аналогичная позиция содержится в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 03.03.2008 N Ф04-1304/2008(1331-А45-42), где установлено, что общество отнесло в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль затраты в виде процентов по собственным векселям. В вышеуказанных векселях указан срок для предъявления к платежу "по предъявлении, но не ранее 16.03.2010".

Обращаем внимание читателей: и в Положении о переводном и простом векселе, и в Постановлениях судов речь идет только о процентных векселях.

По дисконтным векселям расход в виде дисконта распределяется с даты, следующей за датой составления векселя (Постановление ФАС Поволжского округа от 22.06.2006 N А57-18128/05-7).

Пример. Организация разместила процентный вексель со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее 30 дней с даты составления" по номинальной стоимости 1 000 000 руб. Дата составления и дата размещения векселя - 1 февраля 2009 г. Предельный срок предъявления векселя к платежу - 395 дней с даты составления. Фактически вексель предъявлен к платежу 30 апреля 2009 г. и погашен по номинальной стоимости. Процентная ставка - 10%.

При размещении векселя в бухгалтерском учете должна была быть оформлена следующая проводка:

Д-т 51 К-т 66 - 1 000 000 руб. - на сумму полученных денежных средств.

31 марта 2009 г.:

Учитывая, что на векселе нет иной оговорки о дате начисления процентов, кроме минимального срока платежа, проценты начисляются со 2 марта 2009 г.:

Д-т 91 К-т 67 (отдельный субсчет) - 7945 руб. (1 000 000 руб. x 10% : 365 дн. x 29

дн.).

30 апреля 2009 г.:

- начисляются проценты с 1 по 30 апреля включительно:

Д-т 91 К-т 67 - 8219 руб. (1 000 000 руб. x 10% : 365 дн. x 30 дн.);

- отражается погашение векселя с учетом начисленных процентов: Д-т 67 К-т 51 - 1 000 000 руб. - на номинальную стоимость;

Д-т 67 (отдельный субсчет) К-т 51 - 16 164 руб. - на сумму выплаченных процентов.

С учетом того что доходность по векселю ниже предельной величины, сумма начисленных процентов принимается и для целей налогообложения прибыли.

85

Пример. Организация разместила процентный вексель со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее 30 дней с даты составления" номинальной стоимостью 1 000 000 руб. за 970 000 руб. По векселю предусмотрено начисление процентов в размере 10% годовых. Дата составления и дата размещения векселя - 1 февраля 2009 г. Предельный срок предъявления векселя к платежу - 395 дней с даты составления. Фактически вексель предъявлен к платежу 30 апреля 2009 г. и погашен по номинальной стоимости плюс проценты в соответствии с Положением о переводном и простом векселе. При размещении векселя в бухгалтерском учете должны были быть оформлены следующие проводки:

Д-т 51 К-т 67 - 970 000 руб. - на сумму полученных денежных средств; Д-т 97 К-т 67 - 30 000 руб. - на сумму дисконта.

В данном примере расход состоит из двух частей - дисконта (30 000 руб.), учтенного на счете 97, и суммы процентов, начисляемых исходя из ставки 10% годовых.

Однако начало начисления расхода в виде дисконта и начало начисления расхода в виде процента не совпадают. Дисконт распределяется равномерно в течение предельного срока обращения, а процент начисляется с даты " не ранее".

На 31 марта 2009 г.:

- часть дисконта включается в состав прочих расходов: Д-т 91 К-т 97 - 4400 руб. (30 000 руб. : 395 дн. x 58 дн.);

- начисляются проценты и включаются в состав прочих расходов:

Д-т 91 К-т 67 (отдельный субсчет) - 7945 руб. (1 000 000 руб. x 10% : 365 дн. x 29

дн.).

Общая сумма расхода составила 12 345 руб.

На 30 апреля 2009 г.:

При предъявлении векселя к платежу:

- начисляются проценты с 1 по 30 апреля включительно:

Д-т 91 К-т 67 (отдельный субсчет) - 8219 руб. (1 000 000 руб. x 10% : 365 дн. x 30

дн.);

- списывается оставшаяся часть дисконта:

Д-т 91 К-т 97 - 25 600 руб.;

- отражается погашение векселя:

Д-т 67 К-т 51 - 1 000 000 руб. - на номинальную стоимость;

Д-т 67 (отдельный субсчет) К-т 51 - 16 164 руб. - на сумму процентов.

Общая сумма расхода с учетом дисконта и начисленных процентов за время обращения векселя (88 дней) составила 46 440 руб.

Для целей налогообложения расходы в виде процентов по долговым обязательствам (в т. ч. в виде дисконта) признаются с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ.

В связи с тем что начало признания расходов в виде дисконта и в виде процентов к номинальной стоимости по рассматриваемому векселю не совпадает, налогоплательщику целесообразно в налоговом учете, так же как в бухгалтерском учете, расходы начислять отдельно.

Если рассчитать условную доходность исходя из предельного срока обращения - 395 дней и начислить общий расход, произойдет перераспределение процентов на срок, в течение которого они не должны начисляться (т. е. на срок с даты составления до даты " не ранее").

Поэтому достаточно определить предельную величину расходов с учетом ст. 269 НК РФ и сравнить ее с фактическими суммами по данным бухгалтерского учета.

Сумма процентов - 45 603 (970 000 руб. x 13% x 1,5 : 365 дн. x 88 дн.), в т.ч. за I квартал - 30 057 руб. (970 000 руб. x 13% x 1,5 : 365 дн. x 58 дн.).

86

С учетом того что нормируемая величина расходов в I квартале превышает фактически начисленную сумму 12 620 руб. (в I квартале проценты за 30 дней не начислялись), для целей налогообложения принимается фактическая сумма.

За время обращения векселя расходы в виде процентов и дисконта превысили нормируемую величину на 837 руб. (46 440 руб. - 45 603 руб.).

5.2.3. Бухгалтерский и налоговый учет у векселедержателя

Векселедержатель отражает векселя в бухгалтерском и налоговом учете в сумме фактических затрат на их приобретение.

Стоимость векселя на дату приобретения в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 58 в корреспонденции со счетом учета денежных средств или расчетов.

Как правило, стоимость приобретения векселей в бухгалтерском и налоговом учете совпадает.

Порядок начисления дохода в течение времени нахождения векселя на балансе векселедержателя в налоговом учете регулируется ст. ст. 250, 271, 273 и 328 НК РФ.

Согласно ст. 328 в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму процентов по векселям в соответствии с условиями выпуска или передачи (продажи).

Сумма дохода определяется исходя из установленной доходности, срока нахождения векселя у налогоплательщика в отчетном периоде на дату признания дохода на основании

ст. ст. 271 и 273.

В налоговом учете признание потенциального дохода в конце каждого отчетного периода обязательно, независимо от того, приобретен вексель у векселедателя или на вторичном рынке. Потенциальным доходом являются как процент, обозначенный в векселе, так и положительная разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения.

Можно ли в целях бухгалтерского учета применять аналогичный порядок?

Принципы признания дохода в бухгалтерском учете установлены ПБУ 9/99, в п. 16 которого указано: проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, признаются в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному п. 12 этого ПБУ, т. е. для выручки. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.

Применительно к долговым ценным бумагам словосочетание "согласно условиям договора" следует понимать как "согласно условиям выпуска".

В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии, в частности, следующих условий:

- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Это происходит, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении его получения.

В аналогичном порядке признаются прочие доходы, в т. ч. проценты по долговым обязательствам.

Учитывая вышеизложенные нормы ПБУ 9/99, при условии отсутствия неопределенности в получении дохода по векселю в виде процентов или дисконта организация имеет право признавать вышеуказанные доходы ежемесячно или ежеквартально, т. е. так же, как в налоговом учете. При наличии неопределенности в получении дохода результат отражается в бухгалтерском учете только при выбытии векселя.

87

Для целей налогообложения прибыли любой потенциальный доход по векселю учитывается на конец каждого отчетного периода.

Признание доходов в бухгалтерском учете по аналогии с порядком, предусмотренным НК РФ, позволяет избежать образования временных вычитаемых разниц и, соответственно, отложенных налоговых активов.

Если организация принимает такое решение, она должна определить методику учета.

Для целей налогообложения прибыли порядок учета у первого векселедержателя будет таким же, как у векселедателя. Единственное отличие состоит в том, что доход в налоговом учете векселедержателя признается в полной сумме, а расход у векселедателя -с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ.

Если вексель приобретен на вторичном рынке, в расчетах изменяется только срок обращения векселя, исчисляемый не с даты составления, а с даты приобретения векселя.

В бухгалтерском учете векселедателя возможны несколько вариантов учета процентов (дисконта):

- отражение вышеуказанных доходов только в момент выбытия векселя;

- отражение дохода ежемесячно, а в периоде выбытия - сторнирование начисленного дохода за время нахождения векселя на балансе и отражение результатов от выбытия;

- отражение дохода ежемесячно, а в периоде выбытия - отнесение начисленного дохода на расходы и отражение результата от выбытия; вышеуказанный вариант совпадает с порядком, установленным НК РФ;

- дифференцированный метод по процентному векселю, приобретенному по цене ниже номинальной стоимости; в период нахождения векселя на балансе начисляется только процент, а разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения -только в момент выбытия.

Для начисления дохода в качестве счета, корреспондирующего со счетом 91, используется отдельный субсчет счета 58 или счет 76.

В зависимости от учетной политики доход от выбытия признается или доходом от обычных видов деятельности, или прочим доходом.

Использование счета второго порядка на счете учета вложений в ценные бумаги для начисления в бухгалтерском учете процентов (дисконта) по долговым ценным бумагам предусмотрено Положением Банка России от 26.03.2007 N 302-П для кредитных организаций с 2008 г.

Для некредитных организаций изменение первоначальной стоимости финансовых вложений возможно только по основаниям, установленным ПБУ 19/02. Так, п. 22 предусмотрено, что по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается относить разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или на уменьшение либо увеличение расходов некоммерческой организации.

Согласно Плану счетов при списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 и 58).

При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счетов 76 (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и 58 (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту счета 91 (на общую сумму, отнесенную на счета 76 и 58).

88

Применение данного положения является элементом учетной политики. Однако его применение к векселям многие считают неправильным и объясняют это тем, что разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения списывается по мере причитающегося по долговым ценным бумагам в соответствии с условиями выпуска дохода. Выплаты по векселям осуществляются только при предъявлении их к платежу.

Но прямого запрета на применение п. 22 ПБУ 19/02 для векселей нет.

В то же время организациям, ставящим задачу применения такой методики бухгалтерского учета, которая будет соответствовать налоговому учету доходов по векселям, необходимо иметь в виду следующее.

В налоговом учете равномерно в течение срока обращения векселя признается только положительная разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения, тогда как п. 22 ПБУ 19/02 предусматривает списание как положительной, так и отрицательной разницы, т. е. организация вынуждена применять этот пункт ПБУ 19/02 избирательно.

Во всех других случаях, если организация принимает решение начислять доходы по векселям в течение нахождения векселя на балансе, целесообразнее использовать счет 76.

Проценты (дисконт) в налоговом учете начисляются до начала отчетного периода, в каком произошло выбытие векселя. В периоде выбытия вся сумма, причитающаяся от векселедателя или покупателя, признается выручкой, а начисленные ранее проценты (дисконт) отражаются в составе внереализационных расходов. Это делается в целях устранения двойного налогообложения ранее начисленного процентного дохода. Но в доходах одна и та же сумма отражается дважды.

Как отмечалось выше, данный порядок применяется и в бухгалтерском учете. Если переносить данные со счетов бухгалтерского учета (обороты по дебету и кредиту счета 91 (90)) в форму N 2 "Отчет о прибылях и убытках", то и в бухгалтерской отчетности один и тот же доход будет отражаться дважды (правда, так же как в налоговом учете, это компенсируется отражением расхода).

В налоговом учете ранее начисленные проценты переклассифицируются в выручку, а неначисленные проценты сразу включаются в выручку.

При решении вопроса о начислении дохода в бухгалтерском учете по векселям, приобретенным на вторичном рынке для перепродажи, в течение срока их нахождения на балансе организации прежде всего должна быть оценена возможность получения дохода. Если такая определенность отсутствует, потенциальный доход должен начисляться только в налоговом учете.

Рассмотрим несколько примеров.

Пример. Организация приобрела у векселедателя беспроцентный вексель номинальной стоимостью 1 000 000 руб. за 970 000 руб. Дата составления и дата размещения векселя - 1 февраля 2009 г., дата погашения - 30 апреля 2009 г. Срок обращения - 88 дней.

При приобретении векселя в бухгалтерском учете должна была быть оформлена следующая проводка:

Д-т 58 К-т 51 (76) - 970 000 руб. - по цене приобретения.

Далее, как отмечалось выше, возможны разные варианты учета дисконта, который является в данном примере процентом, заявленным векселедателем.

Организация не применяет п. 22 ПБУ 19/02, но согласно учетной политике признает любой потенциальный доход в бухгалтерском учете на конец каждого отчетного периода.

31 марта 2009 г. часть дисконта включается в состав прочих доходов:

Д-т 76 К-т 91 (субсчет "Проценты к получению") - 19 800 руб. (30 000 руб. : 88 дн. x

58 дн.);

Д-т 91 К-т 99 - 19 800 руб.

30 апреля 2009 г. вексель предъявлен к платежу.

89

Вариант 1:

Д-т 76 К-т 91 (90) (субсчет "Доходы от выбытия ценных бумаг") - 1 000 000 руб. - на сумму причитающихся от векселедателя денежных средств;

Д-т 91 (90) К-т 58 - 970 000 руб. - на балансовую стоимость векселя;

Д-т 91 (90) К-т 99 - 30 000 руб.;

Д-т 91 (субсчет "Проценты к уплате") К-т 76 - 19 800 руб. - на сумму начисленного дохода в I квартале;

Д-т 99 К-т 91 - 19 800 руб. - списаны проценты на счет прибылей и убытков; Д-т 51 К-т 76 - 1 000 000 руб. - поступление денежных средств по векселю. Заполняем форму N 2 для варианта 1.

Форма N 2 " Отчет о прибылях и убытках" (фрагмент)

_(руб.) Показатели Код строки I

квартал Первое полугодие Прочие доходы и расходы Проценты к получению 060 19 800 19 800 Проценты к уплате 070 (19 800) Доходы от участия в других организациях 080 Прочие доходы 090 1 000 000 Прочие расходы 100 (970 000) Прибыль (убыток) до налогообложения 140 19 800 30 000 Такой порядок бухгалтерского учета соответствует правилам налогового учета. Заполним листы 02 и 05 декларации по налогу на прибыль.

Лист 02 "Расчет налога на прибыль организаций" (фрагмент)

_(руб.) Показатели Код строки I

квартал Первое полугодие Внереализационные доходы 020 19 800 19 800 Внереализационные расходы 040 - 19 800 Итого прибыль (убыток) 060 19 800 - Налоговая база (стр. 060 - стр. 070 -стр. 080 - стр. 090) 100 19 900 - Налоговая база для исчисления налога (стр. 100 - стр. 110 + стр. 100 листа 05 + стр. 530 листа 06 = 0 + 30 000 = 30 000) 120 19 800 30 000 Ставка налога на прибыль, всего (%) 140 20 20 Сумма исчисленного налога на прибыль, всего 180 3 960 6 000 Сумма начисленных авансовых платежей за отчетный (налоговый) период, всего 210 - 3 960 Сумма налога на прибыль к доплате <*> 3 960 2 040 <*> Разбивка по бюджетам не приводится.

Лист 05 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль

90

организаций по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке (за исключением отраженных в Приложении 3 к листу 02)" (фрагмент) Показатели Код строки (руб.) Сумма Доход от выбытия, в т.ч. доход от погашения 010 1 000 000 Расходы, связанные с приобретением и реализацией (выбытием, в т.ч. погашением) 030 970 000 Итого прибыль (убыток) (стр. 010 + стр. 020 -стр. 030) 040 30 000 Налоговая база (стр. 060 - стр. 080) 100 30 000 Таким образом, в варианте 1 методика бухгалтерского и налогового учета, а также отражение дохода (расхода) совпадают. Вариант 2.

С учетом того что в данном примере дисконт - это доход, заявленный векселедателем, в бухгалтерском учете сумма дисконта в полной сумме признается процентами.

30 апреля 2009 г.:

Д-т 76 К-т 91 (90) (субсчет "Доходы от выбытия ценных бумаг") - 970 000 руб. - на сумму причитающихся от векселедателя денежных средств;

Д-т 91 (90) К-т 58 - 970 000 руб. - на балансовую стоимость векселя;

Д-т 76 К-т 91 (субсчет "Проценты к получению") - 10 100 руб. (30 000 руб. - 19 900 руб.) - доначислена оставшаяся часть дисконта;

Д-т 91 К-т 99 - 10 100 руб. - отражен финансовый результат;

Д-т 51 К-т 76 - 1 000 000 руб. - поступление денежных средств по векселю.

Заполняем форму N 2 для варианта 2.

Форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках" (фрагмент) Показатели Код строки I

квартал Первое полугодие 1 2 3 4 Прочие доходы и расходы Проценты к получению 060 19 900 30 000 Проценты к уплате 070 Доходы от участия в других организациях 080 Прочие доходы 090 970 000 Прочие расходы 100 (970 000) Прибыль (убыток) до налогообложения 140 19 900 30 000 Порядок заполнения декларации по налогу на прибыль не изменяется.

В варианте 2 общий финансовый результат не изменяется. Но в бухгалтерском учете группировка доходов (расходов) по сравнению с вариантом 1 и налоговым учетом не совпадает.

Пример. Организация приобрела у векселедателя процентный вексель со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее 30 дней с даты составления" номинальной

91

стоимостью 1 000 000 руб. за 970 000 руб. По векселю предусмотрено начисление процентов в размере 10% годовых. Дата составления и дата размещения векселя - 31 января 2009 г. Предельный срок предъявления векселя к платежу - 395 дней с даты составления. Фактически вексель предъявлен к платежу 30 апреля 2009 г. и погашен по номинальной стоимости плюс проценты в соответствии с Положением о переводном и простом векселе.

При приобретении векселя в бухгалтерском учете должна была быть оформлена следующая проводка:

Д-т 58 К-т 51 (76) - 970 000 руб. - по договорной стоимости.

В данном примере доход состоит из двух частей - дисконта (30 000 руб.) и суммы процентов, начисляемых исходя из ставки 10% годовых.

В соответствии с учетной политикой организация в целях бухгалтерского учета, так же как и в налоговом учете, признает доход на конец каждого отчетного периода. Этот порядок распространяется и на проценты, обозначенные на векселе, и на положительную разницу между номинальной стоимостью и ценой приобретения векселя.

Однако начало начисления дохода в виде дисконта и в виде процента не совпадает. Дисконт распределяется равномерно в течение предельного срока обращения, а процент начисляется с даты "не ранее".

Кроме того, учетной политикой предусмотрено следующее.

По процентным векселям, приобретенным у векселедателя, сумма процентов, начисленная исходя из ставки, указанной в векселе как на конец отчетного периода, так и при погашении векселя, учитывается на счете 91 на отдельном субсчете "Проценты к получению".

Положительная разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения учитывается:

- вариант 1: на конец отчетного периода - в составе процентов к получению, а при погашении - в составе дохода от выбытия векселя;

- вариант 2: и на конец отчетного периода, и при погашении векселя - в составе процентов к получению.

На 31 марта 2009 г.:

- часть дисконта включается в состав прочих расходов:

Д-т 76 К-т 91 (субсчет "Проценты к получению") - 4480 руб. (30 000 руб. : 395 дн. x

59 дн.);

- начисляются проценты и включаются в состав прочих расходов:

Д-т 76 К-т 91 (субсчет "Проценты к получению") - 8220 руб. (1 000 000 руб. x 10% : 365 дн. x 30 дн. : 100%);

- общая сумма дохода списывается на счет прибылей и убытков:

Д-т 91 К-т 99 - 12 700 руб.

30 апреля 2009 г. вексель предъявлен к погашению. Вариант 1:

- начисляются проценты с 1 по 30 апреля включительно:

Д-т 76 К-т 91 (субсчет "Проценты к получению") - 8220 руб. (1 000 000 руб. x 10% : 365 дн. x 30 дн.);

- проценты к получению относятся на счет прибылей и убытков: Д-т 91 (субсчет "Проценты к получению") К-т 99 - 8220 руб.;

- отражается доход от погашения векселя:

Д-т 76 К-т 91 (90) - 1 000 000 руб.;

- отражается списание стоимости приобретения векселя:

Д-т 91 (90) К-т 58 - 970 000 руб.;

- списывается результат от выбытия (без процентов):

Д-т 91 К-т 99 - 30 000 руб.;

92

- часть положительной разницы между номинальной стоимостью и ценой приобретения векселя, учтенная в I квартале в составе процентов к получению, относится на прочие расходы и, соответственно, на счет прибылей и убытков:

Д-т 91 (субсчет "Проценты к уплате") К-т 76 - 4480 руб.; Д-т 99 К-т 91 (субсчет "Проценты к уплате") - 4480 руб.;

- получены денежные средства по векселю: Д-т 51 К-т 76 - 1 016 440 руб. Заполняем форму N 2 для варианта 1.

Форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках" (фрагмент)

_(руб.) Показатели Код строки I

квартал Первое полугодие 1 2 3 4 Прочие доходы и расходы Проценты к получению 060 12 700 20 920 Проценты к уплате 070 (4 480) Доходы от участия в других организациях 080 Прочие доходы 090 1 000 000 Прочие расходы 100 970 000 Прибыль (убыток) до налогообложения 140 12 700 46 440 Вариант 2:

- начисляются проценты с 1 по 30 апреля включительно:

Д-т 76 К-т 91 (субсчет "Проценты к получению") - 8220 руб. (1 000 000 руб. x 10% : 365 дн. x 30 дн.);

- начисляется оставшаяся часть дисконта:

Д-т 76 К-т 91 (субсчет "Проценты к получению") - 25 520 руб.;

- проценты к получению относятся на счет прибылей и убытков: Д-т 91 (субсчет "Проценты к получению") К-т 99 - 33 740 руб.;

- отражается доход от погашения векселя в размере номинальной стоимости:

Д-т 76 К-т 91 (90) - 1 000 000 руб.;

- отражается списание стоимости приобретения векселя:

Д-т 91 (90) К-т 58 - 970 000 руб.;

- списывается результат от выбытия (без процентов):

Д-т 91 К-т 99 - 30 000 руб.;

- положительная разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения векселя, учтенная в составе процентов к получению и в составе доходов от выбытия, относится на прочие расходы и, соответственно, на счет прибылей и убытков:

Д-т 91 (субсчет "Проценты к уплате") К-т 76 - 30 000 руб.; Д-т 99 К-т 91 (субсчет "Проценты к уплате") - 30 000 руб.;

- получены денежные средства по векселю: Д-т 51 К-т 76 - 1 016 440 руб. Заполняем форму N 2 для варианта 2.

Форма N 2 " Отчет о прибылях и убытках" (фрагмент)

( руб.)

93 Показатели Код строки I

квартал Первое полугодие 1 2 3 4 Прочие доходы и расходы Проценты к получению 060 12 700 46 440 Проценты к уплате 070 (30) Доходы от участия в других организациях 080 Прочие доходы 090 1 000 000 Прочие расходы 100 970 000 Прибыль (убыток) до налогообложения 140 12 700 46 440 Заполняем листы 02 и 05 налоговой декларации по налогу на прибыль.

Лист 02 "Расчет налога на прибыль организаций" (фрагмент)

_(руб.) Показатели Код строки I

квартал Первое полугодие 1 2 3 4 Внереализационные доходы 020 12 700 12 700 Внереализационные расходы 040 - 12 700 Итого прибыль (убыток) 060 12 700 - Налоговая база (стр. 060 - стр. 070 -стр. 080 - стр. 090) 100 12 700 - Налоговая база для исчисления налога (стр. 100 - стр. 110 + стр. 100 листа 05 + стр. 530 листа 06 за первое полугодие = 0 + 46 440 = 46 440) 120 12 700 46 440 Ставка налога на прибыль, всего (%) 140 20 20 Сумма исчисленного налога на прибыль, всего 180 2 540 9 290 Сумма налога на прибыль к доплате <*> 2 540 6 750 <*> Разбивка по бюджетам не приводится.

Лист 05 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке (за исключением отраженных в Приложении 3 к листу 02)" (фрагмент) Показатели Код строки (руб.) Сумма Доход от выбытия, в т.ч. доход от погашения 010 1 016 440 Расходы, связанные с приобретением и реализацией (выбытием, в т.ч. погашением) 030 970 000 Итого прибыль (убыток) (стр. 010 + стр. 020 -стр. 030) 040 46 440 Налоговая база (стр. 060 - стр. 080) 100 46 440 94

В вышеприведенных примерах доход, полученный при выбытии векселя, превышал сумму дохода, ранее начисленного в бухгалтерском учете.

Независимо от применяемой методики начисления процентов и последующих корректировок (или без последующих корректировок) в примерах выдержано основное условие: отсутствовала неопределенность в получении дохода. Это было подтверждено и при выбытии векселя.

Рассмотрим еще один пример, когда заявленное при начислении дохода отсутствие неопределенности в его получении впоследствии не подтверждается. Данное обстоятельство ставит под сомнение обоснованность учетной политики, особенно когда доход приходится на один отчетный год, а корректировка на сумму ранее учтенного дохода в связи с выбытием векселя - на другой.

Пример. Организация приобрела на вторичном рынке беспроцентный вексель номинальной стоимостью 1 000 000 руб. за 970 000 руб. в октябре 2008 г. В отчетности за 2008 г. был признан доход в части превышения номинальной стоимости над ценой приобретения в сумме 20 000 руб. В I квартале 2009 г. до срока предъявления к платежу вексель был продан (или передан в качестве средства платежа) за 960 000 руб.

В бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки:

2008 г.:

- приобретение векселя по цене приобретения: Д-т 58 К-т 51 (76) - 970 000 руб.;

- начисление дохода:

Д-т 76 К-т 91 (субсчет "Проценты к получению") - 20 000 руб.;

- доход списан на счет прибылей и убытков:

Д-т 91 К-т 99 - 20 000 руб.

2009 г.:

- отражен доход от выбытия векселя:

Д-т 76 К-т 91 (90) - 960 000 руб.;

- списание балансовой стоимости векселя:

Д-т 91 К-т 58 - 970 000 руб.;

- списание убытка от выбытия:

Д-т 99 К-т 91 - 10 000 руб.

На сумму процентов, учтенных в 2008 г., должна была быть сделана корректировка посредством отражения суммы процентов, начисленных в 2008 г., но фактически не полученных в 2009 г., как убыток прошлых лет:

Д-т 91 (субсчет "Убыток прошлых лет") К-т 76 - 20 000 руб.

Форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках" (фрагмент)

_(руб.) Показатели Код строки 2008 г. 2009 г. 1 2 3 4 Прочие доходы и расходы Проценты к получению 060 20 000 Проценты к уплате 070 Доходы от участия в других организациях 080 Прочие доходы 090 960 000 Прочие расходы 100 990 000

<*> 95

Прибыль (убыток) до налогообложения__140__20 ООО__(30 ООО)

<*> В том числе:

- балансовая стоимость векселя - 97О ООО руб.;

- убыток прошлых лет - 2О ООО руб.

Заполним листы О2 и О5 декларации по налогу на прибыль. Допустим, в 2ОО9 г. у организации, кроме доходов и расходов по векселю, имеются доходы и расходы по основному виду деятельности (строки О1О и О3О).

Лист О2 "Расчет налога на прибыль организаций" (фрагмент)

_(руб.) Показатели Код строки 2008 г. 2009 г. 1 2 3 4 Доходы от реализации 010 100 000 Внереализационные доходы 020 20 000 Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации 030 (70 000) Внереализационные расходы 040 - (20 000)

<*> Итого прибыль (убыток) 060 20 000 10 000 Налоговая база 100 20 000 10 000 Налоговая база для исчисления налога (стр. 1ОО - стр. 11О + стр. 1ОО листа О5 + стр. 53О листа О6 за 2ОО9 г. = 1О ООО + О = 1О ООО) 120 20 000 10 000 Ставка налога на прибыль, всего (%) 140 24 20 Сумма исчисленного налога на прибыль, всего 180 4 800 2 000 Сумма начисленных авансовых платежей за отчетный (налоговый) период, всего 210 - - Сумма налога на прибыль к доплате <**> 4 800 2 000 <*> Часть положительной разницы между номинальной стоимостью и ценой приобретения векселя, признанная в качестве процентного дохода в 2007 г. <**> Разбивка по бюджетам не приводится.

Лист 05 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке (за исключением отраженных в Приложении 3 к листу 02)", за 2009 г. (фрагмент)

_(руб.) Показатели Код строки Сумма Доход от выбытия, в т.ч. доход от погашения 010 960 000 96 Расходы, связанные с приобретением и реализацией (выбытием, в т.ч. погашением) 030 970 000 Итого прибыль (убыток) (стр. 010 + стр. 020 -стр. 030) 040 -10 000 нет Налоговая база (стр. 060 - стр. 080) 100 -10 000

<*> <*> Убыток не переносится в лист 02, т.к. на погашение убытка по ценным бумагам направляется прибыль по ценным бумагам. При этом налоговая база уменьшается на сумму дохода, учтенного в 2008 г., независимо от результата от выбытия ценных бумаг.

<< | >>
Источник: Рябова Р.И.. Ценные бумаги, доли, займы. 2009

Еще по теме 5.2. Бухгалтерский и налоговый учет операций с векселями:

  1. Бухгалтерский учет операций с векселями
  2. Вексельное кредитование. Учет и переучет векселей. Залоговые операции банков с векселями
  3. 8.2. Бухгалтерский и налоговый учет операций, связанных с исполнением договоров займа у заимодавца
  4. 8.3. Бухгалтерский и налоговый учет операций, связанных с исполнением договоров займа и кредитных договоров у заемщика
  5. Бухгалтерское оформление операций с векселями
  6. Бухгалтерский учет векселей третьих лиц
  7. Учет операций с дисконтными векселями
  8. Учет операций с процентными векселями
  9. НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ. АНАЛИТИЧЕСКИЕРЕГИСТРЫ НАЛОГОВОГО УЧЕТА
  10. 2. Налоговый учет по налогу на прибыль (формирование специальной налоговой базы по операциям с ценными бумагами в порядке применения ст. 280 НК РФ)
  11. Бухгалтерский и налоговый учет