<<
>>

1.1. Роль и назначение Международных стандартов финансовой отчетности

Хорошо отлаженная система корпоративного управления - одно из главных условий успешного развития организации. Но высокого качества управления достичь не просто.

Международные стандарты финансовой отчетности - это документы, раскрывающие требования к содержанию бухгалтерской информации и методологию получения важнейших учетных характеристик на основе гармонизации национальных стандартов экономически развитых стран, разрабатываемые и публикуемые Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности.

На настоящий момент издан 41 международный стандарт финансовой отчетности.

Эти стандарты связаны с темами, влияющими на финансовые отчеты коммерческих предприятий. Часть стандартов (восемь) признана утратившими силу из-за включения их правил в другие изданные стандарты.

Перечень действующих МСФО и их аналогов в России

МСФО (IAS, IFRS) РПБУ 1 2 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» МСФО (IAS) 2 «Запасы» ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств» ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки» ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты» ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» МСФО (IAS) 14 «Сегментная отчетность» ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам» МСФО (IAS) 16 «Основные средства» ПБУ 6/01 «Основные средства» МСФО (IAS) 17 «Аренда» - МСФО (IAS) 18 «Выручка» ПБУ 9/99 «Доходы организации» МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» - МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» 1 2 МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах» МСФО (IAS) 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)» МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» - МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании» - МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» - МСФО (IAS) 30 «Раскрытие информации

в финансовой отчетности банков и аналогичных

финансовых организаций» Документы, разрабатываемые и издаваемые Центральным банком Российской Федерации МСФО (IAS) 31 «Участие в совместной деятельности» ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты -раскрытие и представление информации» ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию» Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию (утверждены Приказом Минфина России от 21.03.2000 № 29н) МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность» ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» - МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты -признание и оценка» ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» - МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» - МСФО (IFRS) 1 «Принятие Международных стандартов финансовой отчетности впервые» - МСФО (IFRS) 2 «Выплаты на основе долевых инструментов» - МСФО (IFRS) 3 «Объединение предприятий» ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности»; Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утверждены Приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н) МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования» - МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка минеральных ресурсов» - МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» - Перечень интерпретаций МФСО

Интерпретация Стандарт, к которому относится интерпретация 1 2 ПКИ (SIC) 7 «Введение евро» МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» ПКИ (SIC) 10 «Государственная помощь -отсутствие конкретной связи с операционной деятельностью» МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» ПКИ (SIC) 12 «Консолидация - организации специального назначения» МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» ПКИ (SIC) 13 «Совместно контролируемые организации неденежные вклады со стороны» МСФО (IAS) 31 «Участие в совместной деятельности» ПКИ (SIC) 15 «Операционная аренда - стимулы» МСФО (IAS) 17 «Аренда» ПКИ (SIC) 21 «Налоги на прибыль - возмещение переоцененной стоимости активов, не подлежащих амортизации» МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» ПКИ (SIC) 25 «Налоги на прибыль - изменения в налоговом статусе компании или ее акционеров» МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» ПКИ (SIC) 27 «Оценка существа операций, облаченных в юридическую форму аренды» МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»

МСФО (IAS) 17 «Аренда» МСФО (IAS) 18 «Выручка» ПКИ (SIC) 29 «Раскрытие информации -договоры концессии по предоставлению услуг» МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» ПКИ (SIC) 31 «Выручка - бартерные операции, включающие рекламные услуги» МСФО (IAS) 18 «Выручка» ПКИ (SIC) 32 «Нематериальные активы - затраты на Интернет-сайт» МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» ПКИ (IFRIC) 1 «Изменения в обязательствах по выводу из эксплуатации объекта основных средств, восстановлению среды и иных аналогичных обязательствах» МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»

МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки»

МСФО (IAS) 16 «Основные средства» МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» ПКИ (IFRIC) 2 «Доли участия в кооперативах и подобные финансовые инструменты» МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты

- раскрытие и представление информации» МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты

- признание и оценка» ПКИ (IFRIC) 4 «Определение наличия в сделке отношений аренды» МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки»

МСФО (IAS) 16 «Основные средства»

МСФО (IAS) 17 «Аренда»

МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» ПКИ (^ШС) 5 «Права на доли, возникающие в связи с фондами вывода из эксплуатации, восстановления и экологической реабилитации» МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки»

МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные компании « МСФО (IAS) 31 «Участие в совместной деятельности»

МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты - признание и оценка» ПКИ (SIC) 12 «Консолидация - организации специального назначения» ПКИ (^ШС) 6 «Обязательства, возникающие в связи с участием в специализированном рынке -отходы электротехнического и электронного оборудования» МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки»

МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»

МСФО вносят большой вклад как в совершенствование, так и гармонизацию финансовой отчетности во всем мире, поэтому они используются: •

как основа для национальных требований к финансовой отчетности во многих странах; •

как международный норматив для тех стран, которые разрабатывают свои собственные требования (включая основные развитые страны и возрастающее число новых рынков, таких, как Китай и многие другие страны Азии, Центральной Европы и СНГ); •

фондовыми биржами и регулирующими органами, разрешающими иностранным и национальным компаниям представлять финансовые отчеты в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности; •

наднациональными органами, такими, как Европейская комиссия, которая объявила о том, что в значительной степени опирается на СМСФО при подготовке документов, отражающих потребности рынков капитала; •

растущим числом самих компаний (Введение к Международным стандартам финансовой отчетности).

В основе МСФО лежит представление о том, что бухгалтерский учет ведется для управления финансовыми вложениями и потоками со стороны инвестора, неважно, собственника или кредитора.

В этом его главное отличие от традиционного учета, который ведется администратором, действующим в интересах собственника для отражения экономической деятельности объекта собственности. Данное различие порождает основные особенности, определяющие развитие системы МСФО: •

приоритет баланса; •

отказ от исторической стоимости; •

замена концепции собственности концепцией контроля; •

переход от учета имущества к учету ресурсов, от брутто-оценок к нетто-оценкам; •

отказ от регулирования учета в пользу регулирования отчетности. До широкого распространения ведения учета на базе МСФО в

центре большинства учетных систем находился отчет, или, как его часто называют, счет прибылей и убытков.

В системе МСФО счет прибылей и убытков играет более скромную роль, которая уменьшается с каждым новым стандартом, поскольку учет ведется в интересах инвестора, которого интересует изменение стоимости его имущества, рыночная капитализация объектов его инвестиций, зависящая больше от показателей чистых активов, чем от бухгалтерской прибыли. Таким образом, пользователь отчетности, прежде всего, нуждается в балансе, а не в счете прибылей и убытков, так как именно баланс позволяет определить рост капитала компании в целом. Счет прибылей и убытков необходим для ведения двойной записи. Источниками роста чистых активов, помимо собственно финансовых результатов, могут выступать увеличение капитала компании и рост стоимости ее имущества.

Для правильного отражения результатов различий бухгалтерской и налоговой прибыли разработан МСФО 12 «Налог на прибыль». Стандарт приводит методологию расчета и отражения в учете не только текущих, но и будущих налоговых обязательств, которые возникнут вследствие возмещения стоимости активов или погашения обязательств, включенных в баланс по состоянию на отчетную дату. Для разрешения этого вопроса применяется понятие отложенных налогов.

По этому понятию организация должна признать в отчетности отложенное обязательство по уплате налога на прибыль, если возмещение стоимости какого-либо актива или урегулирование какого-то обязательства приведет к увеличению или уменьшению налоговых платежей в будущих периодах по сравнению с тем, когда такое возмещение или урегулирование не имели бы налоговых последствий.

Например, проценты к получению по выданным кредитам признаются в отчетности в том периоде, когда они были начислены; налоговые последствия по этой операции возникнут лишь при получении процентов.

Следующим важным отличием современных тенденций развития МСФО является постепенное вытеснение исторической стоимости или себестоимости, оценками по справедливой стоимости. Справедливая стоимость - одно из ключевых и относительно новых понятий МСФО. Как оценка целого класса активов - финансовых инструментов - она впервые появилась в МСФО 32 (1995 г.) и за это время затронула существенное число других балансовых статей и продолжает вытеснять традиционную себестоимость. Справедливая стоимость оказалась достаточно удобным инструментом и для расширения состава балансовых статей. То, что не позволяла историческая оценка -отражать неоплаченные или неполученные активы - решается путем их оценки по справедливой стоимости. Согласно МСФО по справедливой стоимости следует оценивать вложения в доходную недвижимость, биологические активы (животные и растения), большинство финансовых инструментов.

Справедливая стоимость вытесняет исторические оценки (себестоимость) также из тех статей, для которых обязательность справедливой стоимости пока не введена: переоцененные основные средства; товары, имеющие биржевую стоимость; дебиторская задолженность.

Изначально в МСФО определения справедливой стоимости не было, лишь указывалось, что «она может определяться с помощью одного или нескольких общепринятых методов» (п. 79 МСФО 32). Таким образом, декларировалось, что справедливая стоимость - не метод оценки, а ее качество. Разнообразие методов ее исчисления определяется тем, что, с одной стороны, «наилучшей базой для определения ...справедливой стоимости является рыночная котировка» (п. 81 МСФО 32), а с другой, - «в основе определения справедливой стоимости лежит допущение о непрерывности деятельности предприятия» (п. 80 МСФО 32). Состав справедливой стоимости оказывается противоречивым, и поэтому приходится прибегать к новому понятию «технический прием оценки» (п.

82 МСФО 32), что позволяет считать единой «справедливой стоимостью» оценки, имеющие совершенно различную природу: текущие рыночные оценки, различного рода дисконтированные оценки выручки от продажи (МСФО 32, 39, 41), дисконтированные оценки ожидаемых доходов от использования актива (МСФО 40), первоначальную стоимость при первом применении МСФО (МЮ) 1.

Собственно определение справедливой стоимости появилось в МСФО 39. В соответствии с этим определением, содержащимся и в МСФО 40, «справедливая стоимость - сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами» (п. 8 МСФО 39).

Например, если в отчетности, составленной по МСФО, стоимость основных средств, запасов или инвестиций списана до их возмещаемой суммы (или эти активы отражены по справедливой стоимости, которая ниже фактических затрат на приобретение) и при этом организация намеревается продать данные активы, то в отчетности не отражается сумма отложенного налогового актива. В таком случае налоговой базой актива является его возмещаемая сумма. Если бы организация имела намерение использовать эти основные средства, то налоговой базой актива была бы его себестоимость.

Отложенные налоговые активы и обязательства являются в ряде случаев долгосрочными объектами: период их погашения часто исчисляется несколькими годами. Поэтому иногда возникает вопрос о возможности отражения в отчетности дисконтированной суммы отложенных налогов. Однако МСФО 12 запрещает дисконтирование отложенных налогов. Это объясняется тем, что дисконтирование предполагает подготовку детального расписания погашения отложенных налогов, и в большинстве случаев возникает необходимость довольно сложного расчета, а это приводит к нарушению сравнимость данных отчетности разных организаций.

Среди всего разнообразия «технических приемов» четко просматривается определенная тенденция: все они основаны на оценках доходов, ожидаемых от эксплуатации активов (капитализируемые оценки) или их продажи (реализационные оценки).

Следовательно, переход на справедливую стоимость есть замена исторической стоимости (себестоимости) оценкой текущей доходности. Эта замена логично вытекает из концепции приоритета баланса. Так как баланс представляет собой равенство средств и их источников, всегда возникает желание узнать, сколько же эти средства стоят на балансовую дату, и определить, какова стоимость реального капитала компании, исчисление которой не может быть сделано в тех же оценках, что и исчисление финансовых результатов.

Порядок исчисления оценок в МСФО тесно связан с концепцией контроля над активами, которая заключается в том, что имуществом предприятия следует считать не то, что принадлежит ему на правах собственности, а то, что оно может контролировать. Исходя из данной концепции, вопрос о зачислении тех или иных объектов в активы предприятия или, наоборот, их списании решается не в соответствии с их формальной юридической принадлежностью в настоящем, а согласно намерениям сторон относительно будущего данных объектов. Так, основные средства принимаются на баланс не потому, что предприятие является их собственником, а потому что оно использует их в своей деятельности и по своему усмотрению. Средства в операционной аренде не показываются в балансе, а взятые в лизинг включаются в баланс арендатора. Более того, предлагается изменить МСФО 40, распространив возможности капитализации в активе и на операционную аренду недвижимости. Если компания решает включить операционную аренду в активы, то она должна оценить ее объект по справедливой стоимости, определяемой как величина ожидаемых чистых поступлений денежных средств от эксплуатации объекта аренды.

Проданные активы подлежат списанию с баланса только в том случае, когда контроль над ними безвозвратно утерян. Если компания продает не котирующиеся на бирже акции третьей стороне, которая по договору лишена права свободной продажи данных акций, с одновременным заключением договора их выкупа по фиксированной цене, то в соответствии с таким договором она сохраняет контроль и риски по данным акциям, а покупатель лишен такого контроля.

Продавец не вправе списывать проданные акции с баланса.

Концепция контроля определяет и структуру пассивов компании, разделяя акционерный и даже уставный капитал на собственные и привлеченные средства. К собственной части капитала относятся только долевые финансовые инструменты, которые эмитированы при одновременном выполнении следующих условий: во-первых, у эмитента отсутствуют какие-либо контрактные обязательства по их выкупу на невыгодных для себя условиях; во-вторых, они не являются опционами или другими аналогичными производными финансовыми инструментами на передачу в будущем других долевых инструментов. Так, привилегированные акции, подлежащие обмену на обыкновенные акции, будут отражены как кредиторская задолженность эмитента, поскольку обмен обычно проводится на выгодных для акционеров условиях.

Из концепции контроля вытекает и понятие активов как ресурсов, которое в МСФО вытесняет отождествление активов с имуществом. Важнейшая часть принципов подготовки и составления финансовой отчетности определяет активы как «ресурсы, контролируемые организацией в результате событий прошлых периодов, от которых она ожидает экономической выгоды в будущем» (п. 49а).

В состав активов включаются не все средства организации, а только приносящие выгоду в будущем. Это положение связано с концепцией справедливой стоимости, так как для средств, не приносящих доход, справедливая стоимость будет стремиться к нулю.

Становится неважной юридическая принадлежность данных средств, потому что и чужое имущество (например, арендованное) способно приносить доход. Ресурс есть то, что имеется в наличии как в материальной, так и не в материальной форме, однако ресурсом не служат расходы, капитализацией которых и был актив в классической модели учета. В этом отношении весьма показательна статья «расходы будущих периодов». Такие расходы должны трактоваться или как дебиторская задолженность (предварительная оплата), или долгосрочные права (например, на прокат кинопродукции), или как текущие расходы (подписка на газеты и т.п.). В то же время целый ряд ресурсов, прав организации до сих пор не включаются в ее активы, но это положение меняется. Например, 1Л8Б решило изменить правила МСФО 37 и признало необходимым отражать те условные активы

(корреспондирующие с условными прибылями), которые ранее только раскрывались в пояснениях при высокой вероятности получения соответствующих средств в будущем, такие активы оцениваются по справедливой стоимости. Еще возникает необходимость учета в качестве актива человеческого капитала, который оценивается по затратам на обучение персонала или путем измерения приносимой им добавленной стоимости (Tournier J-C. La r?volution comptable Du cout historique a la juste valeur. Paris: Editions d'Organisation, 2000 p.114).

Поскольку активы отождествляются с ресурсами, последние приобретают характер балансовых статей, т.е. измеряются на фиксированный момент времени - балансовую дату - и в соответствии с общими принципами балансовых оценок. При этом возникает некоторое противоречие оценок с самим понятием ресурсов. Оценки по дисконтированному доходу представляют собой оценки экономической выгоды будущих периодов, которая «не является активом, контролируемым компанией в результате событий прошлых периодов (т.е. ресурсом - В.С.)». Данное противоречие не рассматривается применительно к текущей рыночной стоимости, т.е. сумме денежных средств, которая может быть получена при продаже или должна быть уплачена при приобретении на активном рынке на момент оценивания. Оценки, основанные на исторических ценах, подлежат переоценке и обязательному снижению при обесценении активов. Отражение обесценения превращает практически все статьи баланса в нетто-показатели, образованные путем вычета амортизации, резервов или обесценения или путем прямого пересчета стоимости до справедливой величины. Уменьшению на себестоимость выкупленных акций подвержен даже капитал, что означает преодоление классического правила фиксирования капитала, в соответствии с которым первоначально вложенная величина капитала остается в бухгалтерском учете неизменной.

Поскольку МСФО не рассматривают вопросы учетной регистрации, ограничиваясь исключительно отчетностью, вопросы ведения учетных записей, находящиеся в центре внимания классического учета, выводятся из сферы регулирования и теоретических исследований. Записи становятся частным делом компаний, что резко расширяет раздел между финансовым и управленческим учетом. Кроме учета затрат, из финансового учета начинает исчезать и порядок ведения регистров. Новое разделение между финансовым и управленческим учетом идет по линии противопоставления учета и отчетности. Отчетность все больше переходит от бухгалтеров к профессиональным пользователям, в качестве которых выступают финансовые аналитики. Тем самым МСФО не только формируют новые учетные правила, но и повышают уровень профессии бухгалтера.

<< | >>
Источник: .И. Соснаускене. Как перевести российскую отчетность в международный стандарт. - М.: ГроссМедиа : РОСБУХ. -272 с. - (Библиотека журнала «Российский бухгалтер»).. 2008

Еще по теме 1.1. Роль и назначение Международных стандартов финансовой отчетности:

  1. Глава 1. МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (МСФО) - ГЛОБАЛЬНАЯ МОДЕЛЬ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
  2. Качественные характеристики финансовой отчетности в соответствии с Концепцией подготовки и составления финансовой отчетности по международным стандартам
  3. Глава 3. ФОРМИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ РОССИЙСКИМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ ПО МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
  4. О международных стандартах финансовой отчетности
  5. § 1. Национальные и международные стандарты финансовой отчетности
  6. 4. МЕЖДУНАРОДНЫЕ И РОССИЙСКИЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ
  7. И. А. Смирнова. Международные стандарты финансовой отчетности, 2005
  8. 11.1. ПОНЯТИЕ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ, НЕОБХОДИМОСТЬ ИХ ПРИМЕНЕНИЯ
  9. Ознакомление с международными стандартами финансовой отчетности
  10. Глава 11. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) в деятельности ТНК"
  11. 1.3. Содержание и структура международных стандартов финансовой отчетности
  12. 4.4. Общая характеристика международных стандартов финансовой отчетности
  13. МСФО (IFRS) 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности»
  14. Трансформация финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами
  15. 3.3. Принципы подготовки и составления финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами
  16. Основополагающие допущения в соответствии с Концепцией подготовки и составления финансовой отчетности по международным стандартам