3.4. Практические методы сопряжения российской и международной отчетности

Большинство российских предприятий, которые составляют консолидированную отчетность, формируют отчетность по международным стандартам путем так называемой перекладки отчетности, подготовленной по правилам российского бухгалтерского учета.

Концепция МСФО составляет методологическую основу для разработки применения МСФО и предназначена для того, чтобы помогать Правлению КМСФО и составителям финансовой отчетности: •

в разработке будущих и в пересмотре существующих МСФО (чтобы разрабатываемые стандарты были непротиворечивы и последовательны, необходимо наличие единой методологической основы для их разработки, которая могла бы служить ориентиром Правлению КМСФО и содержала бы основные принципы составления финансовой отчетности); •

в продвижении гармонизации правил, бухгалтерских стандартов и процедур, связанных с представлением финансовой отчетности (работа направлена на достижение общих подходов разработчиков стандартов по всему миру к учету и составлению финансовой отчетности; взаимопонимание между разработчиками, достигнутое на уровне концептуальных вопросов, является значительным шагом вперед на пути сближения стандартов отчетности); •

помогать национальным органам стандартизации в разработке национальных стандартов (разработчики национальных стандартов могут принимать Концепцию МСФО в качестве ориентира в своей деятельности, что позволит им принять такие правила и принципы, которые будут соответствовать признанным мировым стандартам); •

в применении МСФО, в том числе в отсутствие МСФО по определенной теме (далеко не все операции и сделки охвачены международными стандартами, например, отсутствует стандарт по составлению отчетности предприятиями добывающих отраслей, поэтому некоторые организации, применяющие МСФО, используют для учета специфических операций стандарты иных стран (например, US GAAP), требования которых не противоречат Концепции МСФО).

Концепция МСФО не является стандартом, и требования стандартов имеют приоритет перед положениями Концепции в случае, если между ними существует несоответствие либо противоречие.

В Концепции МСФО изложены: •

цель финансовой отчетности; •

качественные характеристики финансовой отчетности, определяющие полезность содержащейся в ней информации; •

определения, принципы признания и оценки элементов финансовой отчетности; •

концепции капитала и поддержания капитала.

Концепция МСФО определяет цель составления финансовой отчетности общего назначения как «обеспечение различных ее пользователей информацией, необходимой в процессе принятия экономических решений».

Пользователи финансовой отчетности общего назначения имеют разнообразные интересы по отношению к данной финансовой отчетности и составившему ее предприятию, однако, несмотря на эти различия, у них существуют общие потребности в получении надежной и достоверной финансовой информации об организации.

В Концепции МСФО приведены несколько основных групп пользователей финансовой отчетности:

1) инвесторов интересует риск, связанный с инвестициями, и их

доходность; 2)

работников предприятия - информация о стабильности и прибыльности нанимателей, способности организации обеспечить заработную плату, пенсии и возможность трудоустройства; 3)

кредиторов предприятия - информация, позволяющая определить, будет ли кредит или заем и причитающиеся по нему проценты выплачены в срок; 4)

поставщиков и прочих торговых кредиторов - информация, которая дает им возможность определить, будет ли задолженность перед ними погашена в срок; 5)

покупателей - информация о стабильности организации; 6)

правительство и правительственные органы заинтересованы в получении информации, необходимой для распределения ресурсов, для регулирования деятельности организаций, определения налоговой политики, размера национального дохода и т.д.; 7)

общественность в целом интересует информация о тенденциях и последних изменениях в благосостоянии организации и о диапазоне ее деятельности, что необходимо для оценки возможного вклада организации в развитие общества.

Основными типами финансовых отчетов являются: 1)

бухгалтерский баланс, содержащий информацию о финансовом положении организации; 2)

отчет о прибылях и убытках, содержащий информацию о результатах деятельности организации; 3)

отчет о движении денежных средств, содержащий информацию об изменениях в финансовом положении организации.

Для составления бухгалтерского баланса используется информация о финансовом положении организации, которая необходима для оценки экономических ресурсов, финансовой структуры организации, ликвидности и платежеспособности, способности организации адаптироваться к изменениям окружающей среды.

Для составления отчета о прибылях и убытках используется информация о результатах деятельности организации, которая необходима для оценки потенциальных изменений в экономических ресурсах, которые она, вероятно, будет контролировать в будущем; прогнозирования ее способности создавать потоки денежных средств за счет имеющейся ресурсной базы; формирования суждения об эффективности использования потенциальных ресурсов.

Для составления отчета о движении денежных средств используется информация об изменениях в финансовом положении организации, которая необходима для оценки инвестиционной, финансовой и операционной деятельности, способности организации создавать денежные средства и их эквиваленты, потребностей организации в денежных средствах.

Каждый из перечисленных типов финансовой отчетности содержит ограниченный объем информации, которого недостаточно, для того чтобы составить представление о финансах организации в целом, однако в совокупности эти отчеты с пояснениями к ним предоставляют пользователю достаточно данных для того, чтобы принимать экономические решения.

Чтобы соответствовать МСФО, финансовая отчетность должна удовлетворять следующим требованиям: 1)

требование достоверности, когда финансовая отчетность должна достоверно представлять финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств организации (требование надлежащего применения МСФО); 2)

требование соответствия всем положениям МСФО, когда финансовая отчетность не должна представляться как соответствующая МСФО, если она не соответствует всем требованиям каждого применимого Стандарта и каждой применимой интерпретации ПКИ, то есть невозможно частично соответствовать МСФО; 3)

требование раскрытия информации о соответствии МСФО, когда финансовая отчетность, соответствующая МСФО, должна обязательно содержать заявление о таком соответствии, в противном случае она не будет считаться соответствующей МСФО.

Основные требования МСФО к представлению финансовой отчетности: 1)

отчетность за каждый период должна быть единообразной по виду, таким образом, обеспечивается сопоставимость финансовой отчетности; 2)

активы, обязательства, акционерный капитал должны быть разделены в структуре отчетности таким образом, чтобы показать их взаимосвязь и сфокусировать внимание пользователя на важных подразделах.

Основные допущения при подготовке финансовой отчетности.

Отчетность по МСФО составляется по методу начисления, предполагающему, что результаты сделок и прочих событий признаются при их наступлении (а не при получении или выплате денежных средств или их эквивалентов) и учитываются в том отчетном периоде и отражаются в финансовых отчетах тех отчетных периодов, в которых они произошли.

Пример

Предприятие «А» владеет облигациями предприятия «В». Проценты по облигациям выплачиваются ежеквартально, 20 числа месяца, следующего за отчетным кварталом. Согласно методу начисления предприятие «А» начисляет проценты по облигациям 20 числа каждого месяца, следующего за отчетным кварталом, независимо от действительного поступления денег на счет предприятия «А».

Исключение из общего правила составления отчетности по методу начисления составляет отчет о движении денежных средств, в котором не учитываются начисленные, но неполученные (невыплаченные) средства.

При составлении отчетности по МСФО действует допущение непрерывности деятельности предприятия, когда у организации нет ни намерения, ни необходимости в ликвидации или в существенном сокращении масштабов деятельности. В случае, если предприятие находится в стадии ликвидации, либо намерено начать ликвидационные процедуры, либо вынуждено пойти на существенные сокращения масштабов деятельности, сопровождающиеся неисполнением обязательств по уже заключенным контрактам, масштабными увольнениями работников, и т.д., оно не должно применять МСФО в качестве основы для составления отчетности.

Применение этого допущения позволяет избежать искажения в финансовой отчетности реального состояния организации в случае, если непрерывность ее деятельности под вопросом. Активы и обязательства предприятия, которое в предыдущих отчетных периодах функционировало нормально, могут значительно измениться в стоимости на момент принятия решения о банкротстве и ликвидации этого предприятия. В последнем случае предприятию необходимо как можно быстрее «сбросить» все более-менее ликвидные активы, не дожидаясь выгодной конъюнктуры. Поэтому те активы, которые оценивались ранее по рыночной стоимости либо по амортизированной себестоимости, будут оцениваться по ликвидационной стоимости.

Пример

Принято решение о ликвидации предприятия в связи с его банкротством.

Балансовая стоимость его основных средств (первоначальная стоимость при приобретении за вычетом накопленной амортизации) составляет 5 млн.

По оценкам экспертов продажа этих основных средств в их существующем состоянии и при современном состоянии рыночной конъюнктуры принесет не более 1,5 млн. руб.

В балансе предприятия за отчетный период, в котором было принято решение о его ликвидации, основные средства должны отражаться в сумме 1,5 млн. руб.

Требования МСФО 16 «Основные средства» и МСФО 36 «Обесценение активов» в данном случае не применяются, поскольку не соблюдается допущение о непрерывности деятельности предприятия.

Для того чтобы тот или иной объект был показан в финансовой отчетности, необходимо, чтобы он соответствовал критериям признания.

Признание - это введение в баланс или отчет о прибылях и убытках объекта, который соответствует определению одного из элементов финансовой отчетности (актива, обязательства, капитала, дохода или расхода) и отвечает следующим условиям (критериям) признания: 1)

существует вероятность того, что экономические выгоды, ассоциируемые с данным объектом, будут в будущем получены предприятием или уменьшатся; 2)

фактические затраты на приобретение или стоимость объекта могут быть надежно оценены.

Первый критерий признания непосредственно вытекает из рассмотренных выше определений элементов финансовой отчетности.

Если в результате той или иной операции не ожидается изменения экономических выгод для предприятия, она никоим образом не влияет на его финансовое положение и результаты деятельности.

Пример

Акционерное общество произвело операцию по консолидации собственных акций в пропорции 1/10. В результате ее уставный капитал при неизменной величине в 1 млн. руб. стал состоять из 1000 акций вместо 10 000 акций. Никаких изменений экономических выгод для общества в данном случае не произошло и не ожидается. Данная операция не приводит к признанию новых объектов в финансовой отчетности.

Актив признается в балансе, когда существует вероятность получения предприятием будущих экономических выгод, а актив имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно определена.

Пример

Организация может вложить в исследования, связанные с разработкой нового продукта, достаточно большие средства, однако на дату составления отчетности получение экономических выгод в связи с этими исследованиями (т.е. положительные результаты проведенных исследований, которые впоследствии будут воплощены в новом продукте) неочевидно. В этой ситуации результаты исследований не будут отражаться в качестве активов, а, наоборот, понесенные затраты будут признаны организацией в качестве расходов.

Обязательство признается в балансе, если существует вероятность того, что в результате погашения текущего обязательства организация лишится ресурсов, содержащих экономические выгоды, а величина этого погашения может быть надежно оценена.

Пример

Против предприятия покупателем его продукции подан судебный иск о возмещении ущерба на крупную сумму. На момент составления отчетности предприятие не имеет определенности в отношении того, каким образом разрешится данное судебное дело и придется ли выплачивать компенсацию в заявленной или иной сумме. Соответственно, данный объект - возможная выплата компенсации истцу - не соответствует критерию признания обязательств.

Доход признается в отчете о прибылях и убытках, если имеет место увеличение будущих экономических выгод, связанных с увеличением активов или уменьшением обязательств, которые могут быть надежно оценены. Например, выручка от продажи продукции и услуг, доходы от инвестирования (проценты и дивиденды по ценным бумагам в портфеле организации, проценты по депозитным вкладам) и т.д.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, если возникает уменьшение в будущих экономических выгодах, связанных с уменьшением актива или увеличением обязательства, которые могут быть надежно оценены.

Некоторые виды доходов и расходов по требованиям МСФО признаются не в отчете о прибылях и убытках, а в отчете о движении капитала. Например, изменение стоимости основных средств от переоценки согласно МСФО 16 «Основные средства» и изменение стоимости финансовых активов, удерживаемых для продажи, согласно МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» отражаются в качестве изменений в капитале отчитывающейся организации.

Оценка - это процесс определения денежных величин, в которых элементы финансовой отчетности должны признаваться и отражаться в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках. В результате оценки каждая статья финансовой отчетности получает определенное денежное значение. Оценка производится конкретным методом, который предписан соответствующим МСФО.

Выбор метода оценки должен быть закреплен в документе об учетной политике организации.

Методы оценки элементов финансовой отчетности.

Фактическая стоимость приобретения.

Активы учитываются по сумме уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов, или по справедливой стоимости встречного предоставления при их приобретении. Например, приобретенное основное средство отражается при первоначальном признании (т.е. зачислении на баланс компании) в сумме фактически уплаченных за него денежных средств с учетом затрат на транспортировку до места эксплуатации средства и доведение его до рабочего состояния.

Обязательства учитываются по сумме поступлений в обмен на обязательство или, в некоторых случаях (например, налоги на прибыль), по суммам денежных средств или их эквивалентов, уплата которых ожидается при нормальном ходе дел. Например, в случае если основное средство уже поставлено, но еще не оплачено, обязательство перед поставщиком будет учитываться в сумме платежа по договору.

Текущая (восстановительная) стоимость.

Активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в случае приобретения таких же или аналогичных активов в настоящий момент. Обычно в данном случае речь идет о рыночной стоимости таких же или аналогичных активов, скорректированной на величину износа.

Обязательства отражаются по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которую предполагалось бы уплатить в целях исполнения обязательств в настоящий момент. Например, текущая стоимость задолженности по полученному кредиту будет равна сумме, которую необходимо уплатить банку в настоящий момент, чтобы погасить эту задолженность.

Возможная стоимость реализации (исполнения).

Активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая в настоящее время может быть выручена от продажи актива при нормальном ходе дел. Возможная стоимость реализации демонстрирует, сколько можно было бы получить от продажи актива, в противоположность текущей стоимости которая показывает, сколько необходимо потратить для покупки такого же или аналогичного актива.

Обязательства отражаются по стоимости их погашения, то есть по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которую предполагалось бы потратить для погашения обязательств, при нормальном ходе дел. Обычно в деловой практике под возможной стоимостью исполнения обязательства подразумевается сумма обязательства по договору с учетом вероятных штрафов и пеней, в случае если организация в настоящее время нарушает условия договора, и, скорее всего, контрагент воспользуется правом взыскания штрафов или пеней с организации.

Приведенная стоимость.

Активы отражаются в текущей оценке дисконтированной стоимости будущих чистых поступлений денежных средств в ходе нормальной деятельности.

Обязательства отражаются по дисконтированной стоимости будущих чистых платежей денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для исполнения обязательств при нормальном ходе дел.

Приведенная стоимость представляет собой расчетную величину, характеризующую стоимость денег во времени. В случае, когда мы имеем дело с активами и обязательствами, погашение и реализация которых предполагается по истечении нескольких отчетных периодов (лет), их номинальная стоимость на данный момент может существенно отличаться от той стоимости, в которой они принимаются в расчет отчитывающейся организацией.

Пример

Обязательство уплатить 1 млн руб. через три года после отчетной даты будет стоить на отчетную дату существенно меньше, поскольку для того чтобы получить такую сумму к назначенному для платежа сроку, компании сегодня достаточно вложить 750 тыс. руб. при ставке дохода 13% (с учетом налога на прибыль по ставке 24%). Соответственно, в эту сумму организация и оценит данное обязательство. С другой стороны, для кредитора организации актив в виде права получить через три года 1 млн. руб. также на отчетную дату будет стоить меньшую сумму, исходя из существующей на эту дату ставки доходности альтернативных инвестиций (например, по депозитным вкладам сроком аналогичной продолжительности).

Генерирующая единица - это наименьшая идентифицируемая группа активов, которая обеспечивает поступления денежных средств, в результате непрерывного использования активов. При этом данные денежные поступления в значительной степени независимы от поступлений денежных средств от других активов или групп активов.

В качестве генерирующей единицы может выступать: •

подразделение по производству определенных видов продукции; •

подразделение по предоставлению услуг; •

целое предприятие в составе консолидированной группы (табачная фабрика, туристическая фирма и т.д.), в зависимости от того, на каком уровне можно выделить денежные поступления, независимые от денежных поступлений от других активов и генерирующих единиц.

При выделении генерирующей единицы нужно иметь в виду, что совершенно необязательно, чтобы денежные потоки от данной единицы поступали из внешних по отношению к предприятию (консолидированной группе) источников. Достаточно, чтобы такая возможность - генерировать денежные поступления извне - присутствовала.

Пример

Если в составе группы имеется автотранспортная колонна (АТК), ее можно выделить в качестве отдельной генерирующей единицы в том случае, когда в данном регионе существует рынок автотранспортных услуг, и АТК могла бы оказывать соответствующие услуги сторонним лицам. Если же предприятие находится в отдаленном районе, где отсутствуют иные предприятия и, соответственно, отсутствует рынок автотранспортных услуг, АТК нельзя выделить в качестве генерирующей единицы.

Сумма признанного убытка от обесценения генерирующей единицы распределяется между активами единицы пропорционально их балансовой стоимости. Исключение составляет генерирующая единица, содержащая гудвилл, поскольку в этом случае сначала на сумму убытка уменьшается балансовая стоимость гудвилл, а затем остаток (при его наличии) распределяется между остальными активами единицы на пропорциональной основе.

Информация о начисленном и восстановленном убытке от обесценения активов раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности.