<<
>>

3.2. Основные этапы трансформации

В настоящее время используются два варианта трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами. Первый называют подходом с точки зрения инфляции, второй - подходом с точки зрения валюты.

Речь идет лишь о различии технических приемов, поскольку и в том, и в другом случае основной целью трансформации является получение отчетности, скорректированной на инфляцию, и, таким образом, достоверно и объективно отражающей экономическую реальность.

Подход с точки зрения инфляции основан на использовании МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции», суть которого состоит в следующем. Финансовая отчетность должна быть представлена в денежных единицах, учитывающих инфляцию, то есть единицах измерения, действующих на дату составления отчетности. Для этого данные отчетности пересчитываются с помощью общего индекса цен, отражающего изменение общей покупательной способности. Таким образом, отчетность, составленная в российских рублях, должна быть при трансформации скорректирована на общий индекс цен, переведена в валюту по курсу на дату составления отчетности и перегруппирована соответствующим образом. Кроме того, потребуется скорректировать отдельные статьи, учет которых не соответствует правилам, рекомендуемым международными стандартами.

Второй вариант трансформации основан на подходе с точки зрения валюты. Его использование рекомендовано тем же МСФО 29 (п. 17), который предполагает при отсутствии надежного общего индекса цен делать оценки на основании движения курса обмена валюты отчетности и какой-либо стабильной иностранной валюты. Это положение предполагает использование при трансформации отчетности МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов».

Этот стандарт определяет следующее правило выбора курсов валют для пересчета различных статей финансовой отчетности: -

денежные статьи пересчитываются по курсу на дату составления отчетности; -

неденежные статьи, отражаемые по стоимости приобретения, пересчитываются по курсу на дату приобретения (этот курс обычно называют историческим);

- неденежные статьи, отражаемые по рыночной стоимости, пере-считываются по курсу на дату определения рыночной стоимости.

При трансформации финансовой отчетности российских предприятий рублевые данные пересчитываются в валюту по различным курсам.

Полученная разница носит название «трансформационная разница» и классифицируется как статья собственного капитала. Затем проводится перегруппировка полученных статей, выраженных в валюте, в соответствии с правилами международных стандартов. Кроме того, производятся корректировки отдельных статей, учет которых не соответствует международным стандартам.

Трансформация финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами может быть представлена следующим образом:

• Российский баланс, отчет о прибылях и убытках (российские

рубли); •

Технические корректировки на соответствие правилам ведения бухгалтерского учета по международным стандартам (российские рубли); •

Перегруппировка статей в соответствии с международными стандартами; •

Промежуточный итог. Баланс и отчет о прибылях и убытках (российские рубли); •

Корректировки по неденежной индексации (российские рубли); •

Итог. Баланс и отчет о прибылях и убытках (российские рубли); •

Корректировки по представлению баланса на соответствие количества категорий представления ; •

Итог. Баланс (российские рубли); •

Итог. Баланс и отчет о прибылях и убытках (валюта, международные стандарты); •

Составление отчета о движении денежных средств (валюта, международные стандарты); •

Составление отчета о движении капитала (валюта, международные стандарты).

По МСФО временная разница влечет за собой возникновение отложенного налога.

Например, корректировочная проводка на сумму 100 д.е. влечет за собой возникновение налогового обязательства в сумме 24 д.е., снижая каждую корректировку до 76 д.е. за вычетом налога на прибыль. Благодаря этому можно отражать операцию не до вычета налога, а после такого вычета.

Порядок раскрытия информации в отчетности установлен параграфами 79-88 МСФО 12. Существенные компоненты отложенных и текущих налогов на прибыль должны раскрываться в примечаниях к отчетности. Согласно рекомендациям раскрывается следующая информация: 1)

текущие расходы (возмещение) по налогу на прибыль; 2)

изменения отложенного налогообложения, связанные с возникновением и списанием временной разницы; 3)

изменения отложенного налогообложения, связанные с влиянием от увеличения (уменьшения) ставок налогообложения; 4)

сумма отложенных налогов, учтенных непосредственно в собственных средствах (капитале); 5)

требуется раскрыть причины расхождения между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.

Для этого в МСФО 12 предусмотрены два способа представления числовой сверки между расходом (доходом) по налогу на прибыль и бухгалтерской прибылью: 1)

производится сверка между расходом (возмещением) по налогу на прибыль и расходом, исчисленным путем умножения прибыли по бухгалтерскому учету на ставку налога на прибыль (24%); 2)

производится сверка между применяемой средней ставкой налога на прибыль и эффективной ставкой налога на прибыль.

Согласно МСФО 12 можно применять любой из этих способов.

Рекомендовано раскрывать в отчетности иные показатели, составляющие расходы по налогу на прибыль, например, прибыль по данным бухгалтерского учета; применяемые ставки налога на прибыль; размер временной разницы, связанной с инвестициями в дочерние или зависимые общества.

Вместо проведения корректировки суммы по российскому налогу на прибыль возникновение налогового обязательства отражают как «отложенный» налог.

Его можно рассматривать как налог на все трансформационные корректировки, влияющие на размер прибыли и резервов.

Как и все трансформационные корректировки, все отложенные налоги со временем будут сторнированы в тот же момент, что и соответствующие им корректировки. Их можно рассматривать как «налоговые временные разницы».

Ключевым моментом трансформации являются корректировки.

Корректировки отражены по дебету и кредиту и сопровождаются пояснениями. Они сводятся в ведомости перегруппировок и корректировок статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

После этого они проводятся в оборотно-сальдовой ведомости в формате МСФО, которая служит основой для подготовки финансовой отчетности.

Влияние, которое окажет трансформация на показатели финансовой отчетности, можно определить только при полном анализе всех счетов кредитной организации.

Порядок расчета и учета отложенных налогов можно обобщать описанием следующих шагов: 1)

расчет и признание текущего налога на прибыль к уплате (или возмещению); 2)

определение налоговой базы активов и обязательств; 3)

расчет разницы между балансовой стоимостью активов и обязательств и их налоговой базой с целью определения временной разницы; 4)

выделение временной разницы, которая не учитывается в силу действия специальных исключений, предусмотренных МСФО; 5)

расчет чистой временной разницы; 6)

анализ чистой вычитаемой временной разницы и неиспользованных налоговых убытков с целью обоснования признания актива по отложенному налогу; 7)

расчет актива и обязательства по отложенному налогу путем умножения соответствующих ставок налога на временную разницу; 8)

определение движения остатка по отложенному налогу за отчетный период; 9)

принятие решения о возможности зачета отложенных налоговых активов и обязательств в консолидированной финансовой отчетности между различными компаниями группы; 10)

признание в учете отложенных налоговых активов и обязательств с отражением соответствующей проводки в отчете о прибылях и убытках или в балансе (на статьи капитала).

Пример

Амортизация основных средств.

Объект основных средств стоимостью 3 000 тыс. руб. имеет срок полезного использования для бухгалтерских целей 5 лет. Для целей налогообложения он амортизируется в течение 3 лет. Ставка налога на прибыль составляет 24%.

К концу первого года остаточная стоимость объекта по бухгалтерскому балансу равна 2400 тыс. руб., а налоговая база составляет 2000 тыс. руб. Следовательно, по состоянию на конец первого года отложенное налоговое обязательство составит 96 тыс. руб. ((2400 - 2000) х 24%). Эта сумма будет признана в отчете о прибылях и убытках и в балансе как расход на налог на прибыль и отложенное налоговое обязательство. К концу второго года в отчете о прибылях и убытках отразится сумма 96 тыс. руб. как разница между суммой накопленного обязательства за прошлый период и суммой налогового обязательства к концу второго периода (192 - 96 = 96). По отдельным отчетным периодам отложенное налоговое обязательство распределится следующим образом:

Отчетный год Первый Второй Третий Четвертый Пятый Налоговая база 2000 1000 0 0 0 Балансовая стоимость 2400 1800 1200 600 0 Временная разница 400 800 1200 600 0 Отложенное налоговое обязательство 96 192 288 144 0 Расход (доход) по отложенным налогам 96 96 96 (144) (144)

В учете по этим операциям будут сделаны следующие проводки:

1) конец первого, второго и третьего годов - признание и увеличение сумм отложенных налоговых обязательств:

Дебет - расход на налог на прибыль - 96 000,

Кредит - отложенное налоговое обязательство - 96 000;

2) конец четвертого года - снижение сумм отложенных на- логовых обязательств:

Дебет - отложенное налоговое обязательство - 144 000, Кредит - расход на налог на прибыль - 144 000;

3) конец пятого года - списание отложенных налоговых обязательств:

Дебет - отложенное налоговое обязательство - 144 000, Кредит - расход на налог на прибыль - 144 000.

Признанию отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых требований посвящены параграфы 15-33 МСФО 12.

Отложенное налоговое обязательство должно признаваться для каждой налогооблагаемой временной разницы, за исключением случаев, когда разница возникает вследствие: 1)

гудвилла, амортизация которого не признается в целях налогообложения прибыли; 2)

первоначального признания актива или обязательства в результате хозяйственной операции, которая на момент проведения операции не оказывает влияния на финансовый результат ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

Отложенное налоговое обязательство определяется по формуле:

ОНО = НВР х 24%,

где ОНО - отложенное налоговое обязательство, НВР - налогооблагаемая временная разница, 24% - ставка налога на прибыль.

Отложенное налоговое требование должно признаваться для каждой вычитаемой временной разницы, за исключением случаев первоначального признания требования или обязательства в результате операции, которая: 1)

не является объединением организаций; 2)

на момент проведения хозяйственной операции не оказывает влияния на финансовый результат ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

Отложенное налоговое требование определяется по формуле:

ОНТ = ВВР х 24%,

где ОНТ - отложенное налоговое требование,

ВВР - вычитаемая временная разница, 24% - ставка налога на прибыль.

Если в результате проведения операции не происходило и не будет происходить в будущем изменение налоговой базы, то временная разница не возникает. Соответственно ни отложенные налоговые обязательства, ни отложенные налоговые требования не исчисляются.

Отложенное налоговое обязательство исчисляется по каждой налогооблагаемой временной разнице, за исключением случая, когда выполняются одновременно следующие условия: 1)

нет вероятности погашения налогооблагаемой временной разницы в будущих периодах; 2)

материнская организация осуществляет контроль за распределением временной разницы в будущих периодах.

Отложенное налоговое требование определяется по каждой налогооблагаемой временной разнице, за исключением случая, когда выполняются одновременно следующие условия: 1)

нет вероятности погашения вычитаемой временной разницы в будущих периодах; 2)

нет уверенности появления в будущих периодах налогооблагаемой прибыли.

Определяя стоимость активов и обязательств, для расчета отложенного налога на прибыль следует учитывать способы погашения или возмещения балансовой стоимости активов (обязательств). Например, порядок возмещения (погашения) актива или обязательства оказывает влияние на расчет отложенного налога на прибыль в том случае, если применяются разные ставки налогообложения.

Процесс трансформации финансовой отчетности требует тщательной подготовки исходной информации.

Наряду с использованием отчетных форм российской финансовой отчетности необходимо подготовить большой объем аналитической информации по счетам бухгалтерского учета, подлежащим трансформации.

Приводимая ниже методика соответствует описанной схеме трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами. Достоверность трансформированной отчетности обеспечивается не только наличием профессиональных знаний, но и высокой степенью внимательности при выполнении всех этапов работы, тщательным соблюдением организационно-технических аспектов методики. Составляется список корректирующих проводок. Каждая корректирующая проводка последовательно записывается в соответствующий столбец сводной таблицы баланса и отчета о прибылях и убытках, обеспечивая тем самым контроль за полнотой отражения всех корректировок.

Несмотря на значительную работу, проделанную по сближению РПБУ с МСФО, их различия остаются существенными. Следует признать, что РПБУ не включают некоторые из основных положений МСФО, а многие взятые из МСФО концепции и правила с трудом находят свое место в отечественной практике бухгалтерского учета. При этом следует отметить, что одним из фундаментальных принципов МСФО является полномасштабное применение всех норм и требований, включенных в данные стандарты, а финансовая отчетность, подготовленная с какими бы то ни было отступлениями, не может быть признана соответствующей МСФО.

Российские ПБУ по некоторым аспектам не отвечают современным требованиям к качеству информации, необходимой пользователям финансовой отчетности. Прежде всего, это касается оценки общего финансового состояния потенциального заемщика или поручителя, что может привести и приводит к недооценке инвестором степени кредитного риска. Как правило, картина финансового положения хозяйствующего субъекта в соответствии с российскими ПБУ является более оптимистичной, чем в соответствии с МСФО. Это подтверждается опытом тех хозяйствующих субъектов, которые уже ведут параллельный учет по МСФО и российским ПБУ либо осуществляют трансформацию своей российской отчетности в формат МСФО (необходимые для этого корректировки зачастую приводят к отражению ранее не учитывавшихся убытков и обязательств).

Особо следует отметить отсутствие консолидированной отчетности у большинства хозяйствующих субъектов, являющихся головными в составе групп, что сильно осложняет анализ кредитных рисков. Несмотря на то что консолидация отчетности субъектов требуется в соответствии с российскими положениями по бухгалтерскому учету, она далеко не всегда осуществляется на практике, так как регулирующие органы не требуют ее представления в какие-либо инстанции, а документ Министерства финансов РФ, регулирующий вопрос консолидации отчетности, носит рекомендательный характер. В то же время в соответствии с МСФО консолидация отчетности должна проводиться в обязательном порядке. При этом определение хозяйствующих субъектов, подлежащих включению в группу в соответствии с МСФО, основывается на наличии фактического контроля, что не позволяет разветвленным группам манипулировать своими финансовыми результатами путем «вывода» операций в субъекты, формально не отвечающие критериям консолидации.

Несовершенство системы бухгалтерского учета влечет за собой также сложности в оценке залога. Если в соответствии с МСФО активы хозяйствующего субъекта (кредитной организации) оцениваются в отчетности по реальной (справедливой) стоимости, то в российской отчетности в некоторых случаях переоценка активов является правом, а не обязанностью предприятия, а иногда и вовсе не предусматривается. Кроме того, при использовании устаревших норм амортизационных отчислений балансовая стоимость основных средств завышается и не может служить показателем реальной стоимости залога.

Еще в начале реформы системы бухгалтерского учета в результате приведения РПБУ в соответствие с международными стандартами должно исчезнуть большинство проблем, возникающих в процессе перехода на МСФО. В настоящее время эти проблемы приобретают особую остроту. Поэтому различия между РПБУ и МСФО важно учитывать как при параллельном ведении учета, так и при трансформации отчетности.

В первую очередь, трудности возникают в связи с различным уровнем детализации российского и международного Планов счетов. Часто несколько российских счетов соответствуют одному счету, предусмотренному МСФО, и наоборот. Не все системы способны поддерживать связи, не обеспечивающие взаимно однозначное соответствие. В этом случае приходится разбивать счета на несколько субсчетов даже при осуществлении одних и тех же достаточно простых операций.

Другая проблема связана с различными временными рамками и методикой учета в конце периода. Дело в том, что и в РПБУ, и в МСФО возможно использование не только различных отчетных периодов, но и разной методики закрытия счетов в конце периода. В этом случае приходится осуществлять процедуры закрытия счетов отдельно в двух базах данных.

Учет основных средств также представляет проблему. В учете по российским правилам и по международным стандартам могут использоваться различные методы и нормы амортизации. В результате складывается ситуация, когда в одном журнале продолжает производиться амортизация актива после его выбытия в другом журнале, поэтому осуществление трансформации отчетности не представляется возможным. Таким образом, следует вести отдельный учет основных средств по МСФО и по РПБУ, т.е. в двух базах данных. Для этого используются либо забалансовые счета, либо отдельные проводки в обоих журналах.

Ввод операций одного и того же вида в две базы данных сам по себе не представляет технической проблемы. Однако опыт показывает, что сотрудники хозяйствующего субъекта, как правило, отрицательно относятся к «двойной» работе. Кроме того, они часто забывают об этом или делают ошибки, если, по их мнению, задача не имеет большого значения для их повседневной работы: проводки по МСФО не нужны для представления отчетности в налоговые органы.

Еще одна проблема связана с признанием задолженности по РПБУ и по МСФО. Например, при выставлении счета на предоплату при учете по международным стандартам на счетах появляется соответствующая проводка. Однако проформа-инвойс по российским ПБУ не является обязательным документом. Поэтому, как правило, при использовании этой проформы не осуществляются соответствующие проводки по счетам в соответствии с РПБУ.

При трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО необходимо дать соответствующую характеристику субъекту и его учетной политике. Эта политика должна быть представлена таким образом, чтобы она включала все аспекты, связанные с применением международных стандартов. Кроме того, необходимо проанализировать различия и привести все необходимые элементы отчетности в соответствие с МСФО.

В процессе анализа учетной политики учитываются все МСФО, имеющие отношение к деятельности кредитных организаций. Остальные МСФО обычно не используются, но это вовсе не означает, что их не нужно принимать во внимание на данном этапе. Это лишь подтверждает тот факт, что качество трансформации и соответствие полученной в результате отчетности требованиям международных стандартов зависят от уровня профессионализма специалистов, производящих трансформацию.

При проведении анализа очень важно определить степень соответствия учетной политики основным принципам МСФО. Как показывает практика, вследствие применения российскими хозяйствующими субъектами собственной учетной политики нарушается ряд важнейших принципов, принятых МСФО (например, принцип осмотрительности в части начисления резерва по безнадежным ссудам и принцип надежности в части оценки активов и пассивов и т.п.). Таким образом, более широкое использование в практике бухгалтерского учета основополагающих международных принципов позволяет упростить процесс трансформации отчетности с соблюдением МСФО, что повышает ее достоверность.

Рассмотрим основные аспекты трансформации. Первый аспект связан с постепенным переходом отечественной системы учета на МСФО, что порождает необходимость проведения трансформации бухгалтерской отчетности. Трансформация позволяет готовить финансовую отчетность в формате, который знаком всем участникам того или иного финансового рынка. Она обеспечивает базу для сбора финансовой информации в том виде, который согласуется с системой учета и управленческими информационными системами.

Второй аспект касается расходов, связанных с подготовкой бухгалтерской информации по МСФО. Первоначально кажется, что трансформация финансовой отчетности требует наименьших расходов, так как проводится по мере необходимости. Для мелких и средних хозяйствующих субъектов она может проводиться от одного раза в квартал до одного раза в год. Это продиктовано необходимостью предоставления соответствующей информации для управления субъектами. Однако для большинства крупных хозяйствующих субъектов периодичность должна составлять один раз в месяц. Поэтому для многих крупных субъектов ведение двойного учета может оказаться более приемлемым решением.

Существует целый ряд мер, которые необходимо принять прежде, чем приступить непосредственно к процессу приведения отчетности в соответствие с МСФО путем трансформации. К их числу

следует отнести: 1)

сбор документальной информации о существующей системе бухгалтерского учета и проверку финансовой отчетности, составленной в соответствии с существующей системой ведения бухгалтерского учета (в данном случае РПБУ); 2)

оценку объема работы и составление графика осуществления трансформации; 3)

составление запроса о подробной информации об основных видах деятельности хозяйствующего субъекта и получение такой информации; 4)

выяснение организационной структуры субъекта; 5)

определение отношений с филиалами или дочерними субъектами (если таковые существуют); 6)

определение отношений с третьими сторонами; 7)

получение документального подтверждения цикла поступления и выплат денежных средств; 8)

получение документального подтверждения цикла возникновения кредиторской и дебиторской задолженности; 9)

сбор данных о любой переоценке нематериальных активов или основных средств, результатах переоценки, методе переоценки, количественном результате переоценки и имени (названии) оценщика; 10)

определение методов и процедур учетной политики.

<< | >>
Источник: .И. Соснаускене. Как перевести российскую отчетность в международный стандарт. - М.: ГроссМедиа : РОСБУХ. -272 с. - (Библиотека журнала «Российский бухгалтер»).. 2008

Еще по теме 3.2. Основные этапы трансформации:

  1. Этапы трансформации отчетности в соответствии с МСФО
  2. 3 лекция ОСНОВНЫЕ ФАКТЫ И ГИПОТЕЗЫ О МЕХАНИЗМАХ ТРАНСФОРМАЦИИ
  3. Основной источник и главная движущая сила экономических трансформаций
  4. 4.1. Общие черты основных моделей рыночной трансформации
  5. Тема IV. ОСНОВНЫЕ МОДЕЛИ РЫНОЧНОЙ ТРАНСФОРМАЦИИ ПОСТСОЦИАЛИСТИЧЕСКОЙ ЭКОНОМИКИ: ОБЩИЕ ЧЕРТЫ И РАЗЛИЧИЯ
  6. 1.3 Основные тенденции трансформации лизинговых отношений на современном этапе.
  7. 2.2. ОСНОВНЫЕ ЭТАПЫ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ
  8. Этапы лизинговой операции и их основное содержание. Лизинговые платежи Этапы проведения лизинговой операции
  9. Основные этапы истории экономических учений
  10. 2. ОСНОВНЫЕ ЭТАПЫ ФОРМИРОВАНИЯ ЭКОНОМИЧЕСКОГО АНАЛИЗА
  11. Глава I ОСНОВНЫЕ ЭТАПЫ ОСВОЕНИЯ ЗЕМЛИ