<<
>>

8.4. Классификация аренды

Классификация аренды основывается на том, в какой степени риски и вознаграждения от арендуемого актива относятся к арендодателю или арендатору.

Риски заключаются в возможности образования убытков в результате простоя производственных мощностей, технологической отсталости и изменения экономических условий.

Вознаграждения связаны с ожидаемой прибылью от хозяйственной деятельности в течение срока полезной службы актива, а также в связи с увеличением его ликвидационной стоимости.

Аренда классифицируется как финансовая аренда, если она предусматривает передачу арендатору практически всех рисков и вознаграждений, связанных с владением активом.

Аренда классифицируется как операционная аренда, если она не предусматривает передачу арендатору практически всех рисков и вознаграждений от владения активом.

Применение приведенных выше определений по отношению к арендодателю и арендатору может привести к тому, что одна и та же аренда классифицируется ими по-разному.

Классификация аренды в большей степени зависит от сущности операции аренды, нежели от формы заключенного договора.

Примерами ситуаций, в которых обычно аренда рассматривается как финансовая аренда, могут служить: (1)

аренда предусматривает передачу права собственности на актив арендатору по окончании срока аренды; (2)

арендатор имеет возможность приобрести актив по привлекательной цене; (3)

срок аренды составляет основную часть срока полезной службы актива, даже если право собственности не передается; (4)

текущая стоимость суммы минимальных арендных платежей почти полностью покрывает справедливую стоимость арендуемого актива; (5)

арендуемые активы имеют настолько специальное назначение, что без значительных модификаций их может использовать только данный арендатор.

Дополнительные признаки, которые также указывают на возможность классификации аренды как финансовой аренды, представлены следующими случаями: (1)

если арендатор вправе расторгнуть договор аренды, то убытки арендодателя, связанные с расторжением договора, покрываются арендатором; (2)

возникновение прибыли или убытка в результате изменения справедливой стоимости находящегося у арендатора актива в сравнении с его ликвидационной стоимостью (например, в форме скидки с величины арендной платы, эквивалентной большей части поступлений от продажи актива по окончании аренды); (3)

у арендатора есть возможность продлить аренду на новый срок по ставке, которая значительно ниже рыночной.

Если аренда не предполагает передачу практически всех рисков и вознаграждений от обладания активом, она классифицируется как операционная аренда.

Аренда классифицируется в начале срока аренды.

Если арендатор и арендодатель достигают соглашения об изменении условий аренды в такой степени, что это изменит классификацию аренды, то пересмотренная аренда учитывается в соответствии с новыми условиями договора аренды.

Однако, изменения в оценках срока полезной службы, ликвидационной стоимости арендованного актива или вызванные неплатежеспособностью арендатора не приводят к пересмотру классификации аренды.

Земля и здания

Аренда земли и зданий классифицируется как операционная или финансовая аренда аналогичным образом, что и аренда других активов.

Однако земля обычно имеет неограниченный срок полезной службы, и, если право собственности не передается арендатору по окончании срока аренды, то обычно арендатору не передаются риски и вознаграждения от владения активом, соответственно, аренда земли будет являться операционной арендой.

Платеж, связанный с получением права операционной аренды, представляет авансовые арендные платежи, которые амортизируются в течение срока аренды исходя из получаемых экономических выгод.

Для целей классификации аренды земля и здания рассматриваются отдельно как элементы аренды. Если право собственности на оба элемента предполагается передать арендатору, то оба элемента классифицируются как финансовая аренда.

Так как земля имеет неограниченный срок полезной службы, то данный элемент обычно классифицируется как операционная аренда, если только не предполагается передать право собственности арендатору. Элемент «здания» классифицируется как финансовая или операционная аренда в зависимости от условий договора.

В целях классификации и учета аренды земли и зданий минимальные арендные платежи (включая единовременные платежи в начале срока аренды) разделяются по элементам «земля» и «здания» пропорционально их относительной справедливой стоимости в общей стоимости аренды.

Если арендные платежи не могут быть разграничены надлежащим образом между двумя элементами, то вся аренда классифицируется как финансовая аренда или как операционная аренда.

Если стоимость аренды земельного участка является несущественной в общей сумме аренды, то срок полезной службы зданий принимается в качестве срока полезной службы всего арендованного актива (как самого здания, так и земли).

Не требуется отдельно оценивать землю и здания в том случае, когда в учете арендодателя и земля и здания классифицируются как инвестиционная собственность в соответствии с МСФО 40, к которой применяется метод учета по справедливой стоимости.

В соответствии с МСФО 40 арендатор может классифицировать объект собственности, арендуемый на условиях операционной аренды, как инвестиционную собственность.

Указанный объект собственности учитывается, таким образом, как если бы это была финансовая аренда, а для признания актива используется метод учета по справедливой стоимости. Арендатор должен продолжать учитывать такую аренду как финансовую аренду, даже если арендованный актив прекращает быть инвестиционной собственностью.

8.4.1. Отражение аренды в финансовой отчетности арендатора

Финансовая аренда Первоначальное признание

В начале срока аренды арендатор должен отразить финансовую аренду как актив (в качестве арендованного объекта) и обязательство (обязательство по аренде) в своем бухгалтерском балансе в оценке по справедливой стоимости арендованного объекта или по текущей стоимости минимальных арендных платежей, если она меньше справедливой стоимости.

Обычно величина арендного обязательства равна справедливой стоимости арендуемого объекта. Если оценка обязательства принимается в сумме минимальных арендных платежей, его следует представлять в виде элементов займа: основной суммы и процентов. Расчет текущей стоимости минимальных арендных платежей приводит к выделению процентного компонента арендных платежей. Указанный расчет подразумевает использование ставки дисконтирования.

Ставка дисконтирования, применяемая при расчете текущей стоимости минимальных арендных платежей, является процентной ставкой, используемой для учета аренды (если этот показатель известен). При невозможности ее расчета следует использовать процентную ставку арендатора по заемным средствам.

Первоначальные прямые расходы арендатора, такие как проведение переговоров с арендодателем и оформление договора аренды, прибавляются к сумме, отражаемой как актив. Указанные расходы встречаются достаточно редко или не являются существенными за исключением расходов, связанных с арендой земли и зданий.

В начале срока аренды актив и обязательство по будущим арендным платежам обычно отражаются в бухгалтерском балансе одной и той же суммой, за исключением случаев, когда первоначальные прямые расходы арендатора по аренде прибавляются к сумме, отражаемой как актив.

Не следует производить зачет обязательства по арендуемым активам и стоимости арендуемого актива в финансовой отчетности.

Если в бухгалтерском балансе проводится разграничение между краткосрочными и долгосрочными обязательствами, то аналогичное разграничение проводится и в отношении обязательств по аренде.

Оценка в последующие отчетные периоды

Арендные платежи подлежат разграничению на финансовые расходы и уменьшение суммы непогашенных обязательств. Финансовые расходы следует признавать в каждом отчетном периоде в течение срока аренды для того, чтобы обеспечить постоянную величину процентной ставки по остающейся величине обязательства.

Большинство арендных платежей остаются неизмененными в течение аренды. В начале аренды большую часть платежей составляют проценты, а погашение основной суммы является небольшим элементом. По мере продолжения аренды повышается доля выплат по основной сумме долга, а доля процентов уменьшается.

Основная сумма долга уменьшается. Соответственно, при постоянной процентной ставке каждый месяц выплачивается все меньшая сумма процентов.

График платежей, в котором произведено деление суммы уплачиваемых процентов и основной суммы долга, обычно предлагается арендодателем. В обратном случае, при распределении стоимости всех элементов арендных платежей между периодами в течение срока аренды, арендатор может составить предварительный график в целях упрощения расчетов, зная итоговые показатели по расходам и всем элементам аренды.

Пропорциональная арендная плата может отражаться как расход в периоде, когда она была понесена.

Финансовая аренда

Финансовая аренда приводит к образованию расходов на амортизацию по арендованным активам, а также финансовых расходов в каждом отчетном периоде. Амортизационная политика в отношении арендованных активов должна соответствовать применяемой в отношении активов, находящихся в собственности компании, амортизация должна рассчитываться в соответствии с МСФО 16 «Основные средства» или МСФО 38 «Нематериальные активы».

При наличии достаточной определенности в отношении того, что арендатор получит право собственности по окончании срока аренды, периодом предполагаемого использования следует признать срок полезной службы актива.

В обратном случае актив амортизируется в более короткий срок из срока аренды и своего срока полезной службы.

Примечание

Срок полезной службы не может быть более продолжительным, чем срок аренды, так как актив должен быть возвращен арендодателю по окончании аренды, если не предполагается передача права собственности.

Сумма расходов на амортизацию актива и финансовых расходов за отчетный период редко совпадает с суммой расходов на выплату арендной платы за указанный период, соответственно, нельзя признавать расходы на выплату арендной платы как расход. Поэтому вероятность того, что оценка арендуемого актива и величина соответствующего обязательства будут равны после начала срока аренды, ничтожно мала.

Для определения степени обесценения арендованного актива компания-арендатор руководствуется МСФО 36 «Обесценение активов».

В отношении финансовой аренды арендаторы обязаны раскрывать в отчетности следующую информацию: (1)

по каждой группе активов - чистую балансовую стоимость по состоянию на отчетную дату; (2)

выверку между общей суммой минимальных арендных платежей по состоянию на отчетную дату и их текущей стоимостью.

Помимо этого организация обязана раскрывать информацию об общей сумме будущих минимальных арендных платежей по состоянию на отчетную дату, а также их текущую стоимость по каждому из следующих периодов: (I)

до одного года; (II)

в период между одним годом и пятью годами; (III)

по истечении пяти лет; (3)

условную арендную плату, отражаемую как расход в отчетном периоде; (4)

общую сумму будущих минимальных платежей по субаренде, которые предполагается получить в рамках нерасторжимой субаренды, по состоянию на отчетную дату; (5)

общее описание существенных положений договора аренды, в том числе: (I)

основания для определения пропорциональной арендной платы; (II)

возможность и условия возобновления аренды или возможности приобретения арендуемого объекта в собственность, а также положения, регламентирующие повышение арендной платы; (III)

ограничения, установленные договором аренды, в частности, в отношении дивидендов, дополнительной задолженности и продления срока аренды.

Помимо этого в отношении активов, арендуемых в рамках финансовой аренды, применяются требования МСФО 16, МСФО 36, МСФО 38, МСФО 40 и МСФО 41.

Операционная аренда

Арендные платежи по операционной аренде должны учитываться в качестве расходов в течение срока аренды по мере их возникновения, если другой способ отнесения расходов не является более целесообразным.

В отношении операционной аренды арендаторы обязаны раскрывать следующую информацию:

(1) общую сумму будущих минимальных арендных платежей в рамках нерасторжимой операционной аренды по каждому из следующих периодов:

(1) до одного года; (II)

в период между одним годом и пятью годами; (III)

по истечении пяти лет; (2)

общую сумму будущих минимальных платежей по субаренде, которые предполагается получить в рамках нерасторжимой субаренды по состоянию на отчетную дату; (3)

платежи по аренде и субаренде, признанные как расход в отчетном периоде, обособленно указывая суммы по минимальным арендным платежам, пропорциональной арендной плате и платежам по субаренде; (4)

общее описание существенных положений договора аренды, в том числе: (I)

основания для определения условной арендной платы; (II)

возможность и условия возобновления аренды или возможности приобретения арендуемого объекта в собственность, а также положения, регламентирующие повышение арендной платы; (III)

ограничения, установленные договором аренды, в частности, в отношении дивидендов, дополнительной задолженности и продления периода аренды.

8.4.2. Отражение аренды в финансовой отчетности арендодателей

Финансовая аренда Первоначальное признание

Арендодатель обязан учитывать активы, переданные на условиях финансовой аренды, в своем бухгалтерском балансе и представлять их как дебиторскую задолженность в сумме, равной величине чистых инвестиций в аренду.

Дебиторская задолженность по финансовой аренде отражается арендодателем в сумме основной суммы долга с учетом начисленных процентов (финансового дохода) за минусом полученной оплаты от арендаторов.

Арендодатели часто несут первоначальные расходы, которые включают такие суммы, как комиссионные расходы, плату за юридические услуги, а также внутренние расходы, непосредственно связанные с ведением переговоров и оформлением договора аренды.

К таким расходам не относятся общие накладные расходы, например, расходы, которые несет отдел продаж компании.

В отношении финансовой аренды (кроме аренды с участием арендодателя - производителя или дилера), первоначальные прямые расходы уменьшают первоначальную оценку дебиторской задолженности по финансовой аренде и, соответственно, уменьшают сумму дохода, учитываемую в течение срока аренды. Таким образом, эти расходы распределяются на весь период аренды, а не отражаются сразу же в качестве расхода.

Процентная ставка, используемая при учете аренды, определяется с учетом включения первоначальных прямых расходов в дебиторскую задолженность по финансовой аренде.

Расходы, понесенные арендодателем-производителем или дилером в связи с ведением переговоров и оформлением договора аренды, не включаются в сумму первоначальных прямых расходов. Они учитываются как расход в начале срока аренды.

Оценка в последующие периоды

Признание финансового дохода должно отражать постоянную норму прибыли на чистые инвестиции арендодателя в финансовую аренду.

Большая часть поступлений от аренды остается неизменной в течение срока аренды.

Основная сумма долга с течением срока аренды уменьшается. Соответственно, при постоянной процентной ставке арендодатель каждый месяц получает все меньшую сумму процентов в абсолютном выражении.

Финансовый доход, как правило, распределяется на систематической основе в течение всего срока аренды. Такое распределение дохода обусловлено установленной постоянной нормой прибыли на чистые инвестиции в финансовую аренду.

Ежемесячно арендодатель в учете дебетует счет дебиторской задолженности и кредитует счет учета финансовых доходов по процентам.

Арендные платежи, полученные в отчетном периоде, исключая затраты по обслуживанию, уменьшают дебиторскую задолженность в части как основной суммы долга, так и начисленного финансового дохода.

Предполагаемая негарантированная ликвидационная стоимость, используемая при расчете валовых инвестиций в аренду, подлежит регулярному пересмотру. При уменьшении негарантированной ликвидационной стоимости пересматривается распределение финансового дохода между отчетными периодами в течение срока аренды, а уменьшение накопленных сумм дохода признается немедленно.

Арендодатель-производитель или арендодатель-дилер должен признавать прибыль или убыток от продаж в соответствии с принятой учетной политикой. При использовании искусственно заниженной процентной ставки, исходя из которой арендатор произведет начисление финансовых расходов по аренде, арендодатель должен учесть прибыль от продаж в сумме, которая была бы получена с учетом взимания процентов по рыночным ставкам. Таким образом, величина процентного дохода отражается арендодателем исходя из существующей рыночной процентной ставки.

Производители и дилеры часто предлагают клиентам возможность выбора: приобрести или арендовать актив. Финансовая аренда актива обеспечивает получение двух видов дохода для арендодателя-производителя или арендодателя-дилера: (1)

прибыль, эквивалентную той, которая была бы получена в результате продажи арендуемого актива по обычной продажной цене; (2)

финансовый доход в течение срока аренды.

Выручка от продаж, признаваемая производителем или дилером в начале срока аренды, является справедливой стоимостью актива или текущей стоимостью минимальных арендных платежей (если данный показатель ниже справедливой стоимости), рассчитанной с использованием рыночной процентной ставки.

Себестоимость продаж, признанная в начале срока аренды, представляет фактическую стоимость арендованного актива или его балансовую стоимость (если последняя отличается от фактической стоимости арендованного актива) за вычетом дисконтированной величины негарантированной ликвидационной стоимости.

Расходы, понесенные арендодателем-производителем или арендодателем-дилером в связи с проведением переговоров и оформлением договора финансовой аренды, признаются в отчетном периоде, в котором началась аренда, так как они в большей степени связаны с получением прибыли от продаж, чем с финансовым доходом.

Арендодатели обязаны раскрывать следующую информацию о финансовой аренде:

(1) выверку между валовыми инвестициями в аренду по состоянию на отчетную дату и текущей (дисконтированной) стоимостью дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам по состоянию на отчетную дату.

Арендодатель обязан дополнительно раскрывать информацию о валовых инвестициях в аренду и о дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам по состоянию на отчетную дату с разбивкой по каждому из следующих периодов:

(1) до одного года; (II)

в период между одним годом и пятью годами; (III)

по истечении пяти лет;

(2) неполученный финансовый доход. (3)

величину негарантированной ликвидационной стоимости на отчетную дату; (4)

накопленную безнадежную дебиторскую задолженность по минимальным арендным платежам; (5)

пропорциональную арендную плату, признанную как доход в отчетном периоде; (6)

общее описание существенных условий договора аренды.

Также целесообразно раскрывать информацию о валовых инвестициях в аренду за вычетом неполученного финансового дохода по новому направлению бизнеса в течение отчетного периода за вычетом сумм по расторгнутым арендным договорам.

Операционная аренда

Арендодатель обязан представлять активы, переданные на условиях операционной аренды, в бухгалтерском балансе по соответствующей статье.

Доход арендодателя по операционной аренде должен признаваться равномерно в течение срока аренды, если только другой способ учета дохода не является более целесообразным.

Расходы, в том числе на амортизацию, по сданным в аренду активам признаются как расход. Доход от аренды (исключая поступления от арендатора за предоставление услуг, таких как страхование и техническое обслуживание) признается равномерно в течение срока аренды, даже если денежные поступления производились неравномерно.

Первоначальные прямые расходы, понесенные арендодателем при ведении переговоров и оформлении операционной аренды, должны включаться в балансовую стоимость арендуемого актива и учитываться как расход в течение срока аренды на той же самой основе, что и доход от аренды.

Сданные в аренду активы должны амортизироваться так же, как и аналогичные по характеру использования и выполняемым функциям активы, а расходы на амортизацию должны рассчитываться в соответствии с МСФО 16 «Основные средства» и МСФО 38 «Нематериальные активы».

Для определения степени обесценения арендованного актива организация применяет МСФО 36.

Арендодатели обязаны раскрывать следующую информацию по операционной аренде:

(1) общую сумму будущих минимальных арендных платежей в рамках нерасторжимой операционной аренды по каждому из следующих периодов:

(1) до одного года; (II)

в период между одним годом и пятью годами; (III)

по истечении пяти лет; (2)

общую сумму пропорциональной арендной платы, признанной как доход в отчетном периоде; (3)

общее описание основных положений договора аренды. Помимо этого, в отношении активов, арендуемых на условиях

операционной аренды, к арендодателям применяются требования МСФО 32, МСФО 16, МСФО 36, МСФО 38, МСФО 40 и МСФО 41, регламентирующих раскрытие информации.

<< | >>
Источник: С. А. Умрихин, Ю. В. Ильина. Международные стандарты финансовой отчетности: российская практика применения /. - М. : ГроссМедиа : РОСБУХ. - 432 с. - (Библиотека журнала «Российский бухгалтер»).. 2007

Еще по теме 8.4. Классификация аренды:

  1. Аренда в финансовой отчетности арендодателей Финансовая аренда
  2. Учет аренды автотранспортных средств и расходов по содержанию автотранспорта Аренда автотранспортных средств
  3. 4.5.Аренда
  4. Аренда
  5. Операционная аренда
  6. Операционная аренда
  7. Аренда
  8. 5.3. АРЕНДА ИМУЩЕСТВА
  9. Аренда транспортных средств
  10. 2.3.1. Аренда
  11. ГЛАВА6 АРЕНДА
  12. Общие положения об аренде
  13. 8.3. Коммерческие обязательственные отношения аренды
  14. Расходы по аренде