3.5.3. Формирование Баланса, Отчета о прибылях и убытках, Отчета о движении акционерного капитала и Отчета о движении денежных средств

Развитие рыночных отношений в России требует оценки пригодности информационной модели бухгалтерского учета для решения задач рыночной экономики. Встает вопрос о необходимости и возможности применения в российском бухгалтерском учете международных стандартов.

Две концепции информационных моделей бухгалтерского учета в течение полутора веков противоборствовали в различных странах. Первая концепция предполагала формирование информации о ликвидности предприятия, достаточности активов (в реальной рыночной оценке) для погашения обязательств всем кредиторам. Вторая - формировала информацию для оценки эффективности применения активов предприятия, рентабельного использования собственного и заемного капитала.

1-я концепция - формирование информации о реальной ликвидности 2-я концепция - формирование информации об эффективности использования собственного и заемного капитала В балансе отражаются активы, на которые полностью оформлены права собственности В балансе отражаются все применяемые активы, независимо от собственности, в т.ч. используемые на правах владения и пользования Расходы на приобретение долгосрочных прав в балансе не отражаются, они признаются «фиктивными» активами Расходы на приобретение долгосрочных прав признаются в балансе как «нематериальные» активы Активы оцениваются по текущим рыночным ценам на каждую отчетную дату Активы оцениваются по фактическим расходам на приобретение или производство, т.е. по себестоимости Амортизация начисляется на утрату частичной стоимости объекта, т.е. на оценку его износа Амортизация начисляется, как частичный перенос стоимости объекта в расходы, независимо от его фактического износа Акционерный капитал отражается в балансе в полной заявленной сумме Акционерный капитал отражается в балансе по фактически поступившей сумме Доходы (выручка) признаются по мере инкассирования денежных средств или против обеспеченной дебиторской задолженности Доходы (выручка) признаются против дебиторской задолженности, замещающей себестоимость с добавлением суммы прибыли Традиционный российский (и советский) бухгалтерский учет основан на преимущественном применении первой концептуальной модели, англо-американской - на второй.

Смещение учетных методологий объективно основано на смещении различных форм инвестирования капитала (биржевой и банковской).

В последние десятилетия возник устойчивый интерес к информации о потоках денежных средств и направлениях их использования. В состав бухгалтерской отчетности стали включать отчетность о движении денежных средств, которая не характерна для обеих рассматриваемых концепций. Продолжающееся развитие глобализационных процессов в экономике побуждает к преодолению национальных особенностей, к переходу на единую концепцию бухгалтерского учета, объединяющую лучшие черты традиционных методов. Такую концепцию как раз и формируют МСФО.

Согласно МСФО балансовыми активами компании могут быть признаны только такие ресурсы, которые имеют действительную стоимость и оценку, в том случае, когда существует вероятность притока от них будущих экономических выгод в компанию. Активы могут обмениваться на другие активы, распределяться между собственниками или направляться на иные цели, достижение которых повлечет за собой определенную выгоду для компании.

В российских нормативных документах понятие «активы» означает определенный перечень ресурсов, включаемых в актив баланса организации (основные средства, нематериальные активы, товарно-материальные запасы и прочее), вне зависимости от того, ожидается ли от них экономическая выгода и имеют ли они (или могут иметь) четкую стоимостную оценку. Это приводит к тому, что многие активы, которые имеют некоторую балансовую стоимость (определенную, например, на основе восстановительной стоимости), при оценке их по цене реализации или дисконтированной стоимости оцениваются значительно ниже балансовой стоимости. Поэтому, исходя из принципа объективности представления бухгалтерской информации, рекомендуется рассчитать и показать активы компании по наименьшей из возможных оценок.

Сами компании, как правило, склонны завышать стоимость имеющихся у них в наличии активов, создавая видимость лучшего финансового положения, чем оно есть на самом деле.

В ряде случаев цена на товары (как составляющую часть товарно-материальных запасов (ТМЗ) резко снижается по причине их морального старения или снижения качества из-за неправильного хранения. Например, фирма, занимающаяся оптовой продажей микропроцессоров для персональных компьютеров, должна снизить продажную цену имеющейся на складе продукции при появлении новой модели на рынке. Однако на балансе фирмы эти товары, вероятнее всего, будут отражены по своей первоначальной стоимости. Если на балансе предприятия имеются ресурсы, которые по МСФО не могут быть признаны в качестве актива (отсутствует вероятность притока будущих экономических выгод для компании), следует данный ресурс списать на убытки предприятия.

Все немонетарные активы и пассивы баланса должны быть скорректированы с учетом индекса инфляции с даты их возникновения.

Основные средства и внеоборотные активы, которые учитываются по исторической стоимости, должны быть скорректированы на индекс инфляции с даты их приобретения, а стоимость основных средств, которые были переоценены согласно экспертной оценке независимых оценщиков, должна быть скорректирована на индекс инфляции с даты переоценки. В пассиве сумму корректировки, относящуюся к переоценке, следует относить на увеличение переоценки, а остальную сумму необходимо отражать в нераспределенной прибыли.

В России помимо переоценок, которые проводились независимыми оценщиками, предприятия делали переоценку основных фондов и незавершенного строительства в соответствии с постановлениями правительства.

При индексировании основных средств следует:

- сторнировать сумму переоценки восстановительной стоимости, которая равна разнице между восстановительной и исторической

стоимостью; -

сторнировать сумму переоценки износа основных средств, которая равна разнице между накопленным износом и накопленным износом, оцененным по исторической стоимости; -

скорректировать историческую стоимость на индекс инфляции с даты приобретения; -

скорректировать накопленный износ, оцененный по исторической стоимости, на индекс инфляции с даты приобретения; -

перенести остатки суммы переоценки на нераспределенную прибыль.

Историческую стоимость внеоборотных активов обычно сложно определить, так как она складывается в течение нескольких лет из затрат, которые делала организация для создания этих активов. В данном случае затраты нужно разбивать по периодам и индексировать стоимость исходя из периода, в котором они были произведены. В периоды, по которым расшифрованы затраты, они должны накапливаться равномерно, а также должны быть равномерными темпы инфляции. При выполнении этих условий затраты можно скорректировать на средний за период индекс инфляции (как если бы затраты были произведены в середине периода).

Средний за период индекс инфляции определяется по следующей формуле:

ИПЦкп:((ИПЦнп + ИПЦкп) / 2) х 100%,

где ИПЦкп - индекс потребительских цен на конец периода;

ИПЦнп - индекс потребительских цен на начало периода.

Обычно затраты расшифровываются по годам. Однако данный подход неприемлем, если, например, большая часть затрат приходилась на начало или конец года или в течение года инфляция была неравномерной: допустим, инфляция усилилась во втором полугодии. В подобных случаях затраты должны быть расшифрованы и проиндексированы по кварталам или месяцам.

При индексировании запасов необходимо обращать внимание на их оборачиваемость и метод списания.

На стоимость запасов влияет и метод их списания. Если запасы списываются по средней себестоимости, то в балансе они будут отражены по ценам, примерно соответствующим ценам периода, в течение которого они были приобретены. Однако если запасы списываются по методу ФИФО, то в балансе они отражаются по ценам, действовавшим в более поздние периоды, чем период их фактического приобретения. Если запасы списываются по методу ЛИФО, то в балансе они отражаются по ценам, действовавшим в более ранние периоды. Соответственно индекс инфляции должен соответствовать периоду, по ценам которого запасы отражены в балансе.

Обычно производственное предприятие, которое имеет среднюю оборачиваемость запасов и списывает их по средней себестоимости, отражает эти запасы в балансе по ценам, действовавшим в промежутке от конца II до начала III квартала. Поэтому запасы в балансе корректируются в основном с помощью среднегодового индекса инфляции.

Инвестиции должны быть скорректированы с учетом инфляции с даты их приобретения или переоценки.

Монетарные активы и обязательства баланса (дебиторскую и кредиторскую задолженность, а также денежные средства) на конец отчетного периода индексировать не нужно, так как они уже выражены в покупательной способности рубля на дату баланса. Монетарные активы и обязательства баланса на начало отчетного периода следует проиндексировать с учетом инфляции за отчетный период.

Уставный капитал индексируется с учетом инфляции от даты его формирования.

Согласно МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» все данные баланса, в том числе о нераспределенной прибыли, должны быть выражены в сопоставимых суммах.

Если в результате трансформирования стоимость активов на конец отчетного периода превысит их возвращаемую стоимость (будущие экономические выгоды от использования), то стоимость данных активов необходимо уменьшить до возвращаемой стоимости в соответствии с другими МСФО.

В отчете о прибылях и убытках необходимо скорректировать доходы и расходы с помощью среднегодового индекса инфляции. Из общей суммы расходов необходимо выделить запасы, признанные в течение года как расходы, которые были отражены в балансе на начало периода. Данные запасы должны быть скорректированы с учетом индекса инфляции с даты их приобретения до даты баланса на конец отчетного периода.

Специального индексирования амортизации проводить не нужно, так как она будет равна разнице между величинами накопленного износа на начало и конец отчетного периода.

В отчете о прибылях и убытках необходимо отразить прибыль (убыток) по чистым монетарным позициям организации. Такая прибыль (убыток) возникает в результате обесценения монетарных активов (обязательств). От обесценения обязательств организация получает прибыль, а от обесценения активов - убыток. Если монетарные активы в течение года в среднем превышают монетарные обязательства, то организация по итогам года по чистым монетарным позициям получает убыток, при обратной ситуации - прибыль. Величина этой прибыли (убытка) получается суммированием прибыли (убытка) по каждой категории монетарных активов и обязательств. Убыток (прибыль) составляет разницу между остатком денежных средств (сальдо дебиторской задолженности) на конец периода и суммой проиндексированного остатка денежных средств (суммой дебиторской задолженности) на начало периода и его проиндексированным увеличением (уменьшением) за отчетный период. Прибыль (убыток) составляет разницу между сальдо кредиторской задолженности на конец периода и суммой сальдо кредиторской задолженности на начало периода и ее проиндексированным увеличением (уменьшением) за отчетный период.

Однако специальный расчет прибыли (убытка) по чистым монетарным позициям организации делать не обязательно - данную прибыль составит разница между изменением нераспределенной прибыли на начало и конец периода по данным баланса и нераспределенной прибылью за отчетный период по данным отчета о прибылях и убытках. Трансформирование отчета о прибылях и убытках за прошлый год необходимо так же, как за отчетный год; при этом все итоговые данные следует скорректировать с учетом инфляции за отчетный период.

Отчет о движении денежных средств составляется на основе данных баланса и отчета о прибылях и убытках, то есть косвенным методом, поэтому специальные расчеты для отчета о движении денежных средств по операционной деятельности могут потребоваться только в особых случаях (например, если у организации были бартерные операции).

Однако данные об инвестиционной и финансовой деятельности организации необходимо представлять, применяя прямой метод. Поэтому по данным разделам отчета о движении денежных средств необходимо провести индексацию отраженных сумм на основе расчета среднего за период индекса инфляции.

Данные отчета о движении денежных средств за прошлый год необходимо корректировать в том же порядке, что и за отчетный год. Данные этого отчета следует скорректировать с учетом инфляции за отчетный период, как для отчета о прибылях и убытках.

Для раскрытия в отчетности информации о применении МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» необходимо: -

зафиксировать тот факт, что отчетность подготовлена в соответствии с МСФО 29; -

оговорить, что при формировании отчетной информации были использованы данные об исторической или текущей стоимости активов; -

перечислить использовавшиеся индексы инфляции.

Этапы трансформации определены моделью группировки МФСО в зависимости от отражения в них основных показателей: 1)

бухгалтерского баланса; 2)

отчета о прибылях и убытках; 3)

отчета о движении денежных средств; 4)

сводной отчетности и влияния на отчетность.

То есть построен и представлен классификатор МСФО в зависимости от отражения в них различных показателей финансово-хозяйственной деятельности предприятий, понятный по своим характеристикам отечественным профессионалам.

Первый этап включает анализ счетов для составления бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств и др., а также анализ состояния бухгалтерского учета предприятий и самой учетной политики.

На втором этапе формируются оборотно-сальдовые ведомости в российской системе счетов бухгалтерского учета, и подготавливаются рабочие документы (рабочие таблицы), на основании которых наиболее полно прослеживаются и выявляются различия в отражении хозяйственных операций по своему экономическому содержанию между российским бухгалтерским учетом и МСФО, с целью доведения количественных и качественных характеристик каждого счета бухгалтерского учета до требований

МСФО.

На третьем этапе осуществляются корректирующие проводки, позволяющие довести значение каждого счета по своему экономическому содержанию до уровня требований международных стандартов финансовой отчетности. По результатам корректирующих проводок формируются новые пробные балансы и отчеты в российском плане счетов, но по экономическому содержанию и хозяйственному назначению в новой системе отчетности.

Четвертый этап трансформации отражает решение технической задачи, а именно реклассификации счетов российской системы бухгалтерского учета в счета МСФО. Реклассификационные проводки действительно представляют собой решение технической задачи в отличие от предыдущего этапа, когда корректирующие проводки по своему содержанию отвечали основополагающим допущениям, принципам, признакам и ограничениям МСФО.

Далее осуществляется составление пробных балансов, а затем окончательных: бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, отчета об изменениях в капитале и пояснений к ним в соответствии с МСФО на основе разработанных схем составления этих отчетов.

Для понимания процесса корректировочные проводки нужно осуществлять в отечественном Плане счетов с введением двух типов корректировочных проводок и двух специальных счетов бухгалтерского учета:

субсчет 84.11. «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода» - для отражения хозяйственных процессов отчетного (текущего) периода;

субсчет 84.12. «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых периодов»- для отражения событий прошлых лет.

Сравнительный анализ положений учетной политики, формирование рабочих таблиц, позволяющих выделить наиболее характерные различия между российским учетом и МСФО, и составляют аналитическую основу корректировочных проводок.

Пример

Проценты за краткосрочный банковский кредит организация не начислила в отчетном периоде, и корректировочная проводка будет иметь вид:

Дебет 84.11 «Корректировки нераспределенной прибыли

(непокрытого убытка) отчетного периода»,

Кредит 66.2»Проценты по краткосрочным кредитам»

- на величину погашения процентов за кредит.

Амортизация объектов жилищного фонда начисляется на забалансовых счетах. Корректировочные проводки примут вид:

Дебет 84.12 «Корректировки нераспределенной прибыли

(непокрытого убытка) прошлых лет»,

Кредит 02.1 «Амортизация основных средств в организации»

- на величину накопленной амортизации жилищного фонда

на начало отчетного периода; Дебет 84.11 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода», Кредит 02.1 «Амортизация основных средств в организации»

- на величину амортизации жилищного фонда в отчетном пе-

риоде.

Дебиторская задолженность обанкротившихся предприятий, образовавшаяся в прошлые отчетные периоды, не подлежащая взысканию (соответственно экономические выгоды поступить не могут). Резерв по безнадежным долгам образован не был, поэтому такая дебиторская задолженность списывается на расходы прошлых лет.

Корректировочная проводка будет иметь вид:

Дебет 84.12 «Корректировки нераспределенной прибыли

(непокрытого убытка) прошлых лет»,

Кредит 62.1 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

- на величину безнадежной дебиторской задолженности про-

шлых лет.

Если же в отчетном периоде возникла дебиторская задолженность, погашение которой ставится под сомнение, то в соответствии с требованием осмотрительности МСФО на величину такой дебиторской задолженности нужно образовать резерв по сомнительным долгам с одновременным увеличением расходов отчетного периода. Корректировочная проводка примет вид:

Дебет 84.11 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода», Кредит 63 «Резерв по сомнительным долгам»

- создается резерв под сомнительную дебиторскую задол-

женность.

Выявлены в составе нематериальных активов организационные расходы, подлежащие списанию на расходы прошлых лет. Корректировочная проводка примет вид:

Дебет 84.12 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет», Дебет 05 «Амортизация нематериальных активов», Кредит 04 «Нематериальные активы»

- списаны/ организационные расходы/ с их амортизацией на

расходы/ прошлы/х лет.

Также необходимо восстановить прибыль отчетного года с уменьшением прибыли прошлых лет на величину амортизации по организационным расходам.

Корректировочная проводка:

Дебет 84.12 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет», Кредит 84.11 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода»

- восстанавливается прибы/ль отчетного года с одновремен-

ны/м уменьшением прибы/ли прошлы/х лет на величину амортизации по организационны/м расходам.

В соответствии с МСФО общие и административные расходы не включаются в стоимость остатков незавершенного производства (НП) и готовой продукции (ГП). Необходимо осуществить корректировочную проводку по выведению из остатков НП и ГП общих и административных расходов и включению их в расходы периода.

Расчет исходных данных примет вид: на начало периода остатки НП и ГП равны нулю.

Остатки на конец отчетного периода: -

величина сальдо НП счета 20 «Основное производство»; -

величина сальдо ГП счета 43 «Готовая продукция». Дебетовый оборот за период счета 20 «Основное производство».

Дебетовый оборот за период счета 43 «Готовая продукция».

Процент содержания общих и административных расходов в себестоимости рассчитывается как отношение общих и административных расходов, начисленных за отчетный период, к сумме всех расходов, отнесенных на производство за тот же период.

Величина общих и административных расходов, подлежащая выведению из остатков НП и ГП, рассчитывается как:

(Сальдо 20 «Основное производство» НП) х (% ОиАР ) = ОиАР, выводимых из остатков НП,

(Сальдо 43 «Готовая продукция» ГП) х (% ОиАР ) = ОиАР, выводимых из остатков ГП,

(ОиАР, выводимых из остатков НП) + (ОиАР, выводимых из остатков ГП) = Общая сумма расходов к выведению.

Корректировочная проводка примет вид:

Дебет 84.11 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода» - (на общую сумму расходов к выведению),

Кредит 20 «Основное производство» - (на величину ОиАР, выводимых из остатков НП),

Кредит 43 «Готовая продукция» - (на величину ОиАР, выводимых из ГП) - выведена сумма общих и административных расходов из остатков НП и ГП.

В результате анализа счета 50 «Касса» выявлено наличие «денежных документов», учтенных на субсчете 50.3 «Денежные документы», которые не могут быть отражены в МСФО, поэтому сальдо по данному субсчету необходимо списать на счет 97 «Расходы будущих периодов».

В то же время, если на счете учитываются денежные документы, не соответствующие определению актива, то их необходимо списать на расходы соответствующего периода.

Корректировочная проводка примет вид:

Дебет 84.11 «Корректировки нераспределенной прибыли

(непокрытого убытка) отчетного периода»,

Дебет 84.12 «Корректировки нераспределенной прибыли

(непокрытого убытка) прошлых лет»,

Дебет 97 «Расходы будущих периодов»,

Кредит 50.3 « Денежные документы»

- списываются денежные документы/.

По анализу остатков по счетам 51 «Расчетный счет» и 52 «Валютный счет» выявлены остатки денежных средств в «банках-банкротах». Такие суммы необходимо списать на расходы соответствующих периодов, как не удовлетворяющие условиям и определению признания активов по МСФО.

Корректировочная проводка будет иметь вид:

Дебет 84.11 «Корректировки нераспределенной прибыли

(непокрытого убытка) отчетного периода»,

Дебет 84.12 «Корректировки нераспределенной прибыли

(непокрытого убытка) прошлых лет»,

Кредит 51 «Расчетный счет»,

Кредит 52 «Валютные счета»

- списы/ваются денежны/е средства в «банках-банкротах».

В результате инвентаризации кредиторской задолженности организации по срокам ее возникновения выявлена нереальная для взыскания задолженность предприятия (кредиторы обанкротились).

Корректировка примет вид:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», Кредит 84.11 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода», Кредит 84.12 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет» - списывается нереальная для взыскания кредиторская задолженность.

Аналогичным образом составляются корректирующие проводки и по другим направлениям сравнительного анализа положений учетной политики трансформируемой отчетности рассматриваемой компании положениям МСФО.

В результате корректировочных проводок составляется новый пробный баланс с учетом коррекции, каждая статья которого реклассифицируется в счета, составленные в соответствии с МСФО. Для реклассификации скорректированных счетов необходимо подготовить макет примера плана счетов бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. Пример плана счетов в соответствии с МСФО строится на основе использования четырехразрядной системы счетов с подразделением на счета активов с выделением текущих и долгосрочных активов, на счета обязательств с выделением текущих и долгосрочных обязательств, на счета капитала и производные от них счета доходов и расходов.

Разработке плана счетов в соответствии с МСФО предшествует построение модели группировки международных стандартов финансовой отчетности в зависимости от отражения в них основных показателей бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, сводной отчетности и влияния на отчетность. Эта модель позволяет выйти на параметры соотношения счетов, синтетического учета плана счетов РПБУ, с примером плана счетов в соответствии с МСФО.

Заключительный этап трансформации отчетности российских предприятий в отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО в результате осуществления корректирующих проводок, реклассификации счетов и составления пробных балансов, окончательно формирует финансовые отчеты.