<<
>>

2.3.2. Резервы

Финансово-хозяйственной деятельности организации присуща высокая степень рисков, и если организация не создает резерва по таким рискам заранее, ее финансовое положение может оказаться под угрозой.
Во избежание этого организации создают различные виды резервов: •

на покрытие рисков; •

на обязательные расходы.

Сущность создания этих резервов заключается в резервировании некоторой суммы для покрытия возможных обязательств, если сумму или дату покрытия таких обязательств невозможно с достаточной степенью точности предсказать. Независимо от их характера они рассматриваются как расходы, а не способы распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации.

Образование резервов на покрытие рисков связано с судебными разбирательствами, выданными гарантиями, неблагоприятными курсовыми разницами и непредвиденными расходами.

В международной практике для составления финансовой отчетности в отдельную составляющую собственного капитала выделены резервы, которые обычно классифицируются по четырем основным характеристикам: 1)

резервы капитала, включая фонд переоценки стоимости, и резервы поступления доходов в будущем (различные дотации и безвозмездные поступления активов); 2)

нормативные резервы (установленные законодательством) и ненормативные резервы (решение об образовании которых принимается самой организацией); 3)

распределяемые и нераспределяемые резервы: первые могут распределяться между акционерами (иногда они создаются только для этих целей); вторые не подлежат распределению вплоть до ликвидации организации; 4)

целевые и общие резервы: первые предусматривают их использование на строго установленные цели, вторые не имеют выраженной целевой установки.

Резервы на обязательные расходы создаются для использования налоговых льгот, предоставленных налоговым законодательством отдельных стран.

В российской системе учета применяется более строгий подход к созданию резервов.

Согласно РПБУ и бухгалтерской отчетности в РФ и другим нормативным документам число резервов, которые могут создавать организации, ограничено, к ним относятся: •

уставные резервы; •

резервы предстоящих расходов; •

оценочные резервы.

К уставным резервам относятся резервы, предусмотренные законодательством Российской Федерации и соответствующими учредительными документами, в частности, уставом юридического лица.

Резервы предстоящих расходов формируются для равномерного включения резервированных средств в затраты на производство и расходы на продажу.

К оценочным резервам, создаваемым для уточнения и реальной оценки балансовых активов организации, относятся резервы по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений, под снижение стоимости материальных ценностей. Однако употребление понятия «резерв» в этом случае не совсем корректно. Резерву в активе баланса противостоят реальные ценности, а регулятиву (любой оценочный резерв) ничего не противостоит, это контрактивная статья, уменьшающая оценку регулируемого показателя.

Оценочные резервы - прерогатива российского законодательства, примером может служить резерв под снижение стоимости материальных ценностей. В свою очередь МСФО 2 «Запасы» говорит о том, что в финансовой отчетности запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости или возможной чистой цены продаж, и о каком-либо резерве речи не идет. Вместо него МСФО употребляют термин «обесценение», который соответствует характеру рассматриваемой категории.

Международные стандарты связывают резервы с условными фактами хозяйственной жизни. Резервы-обязательства могут быть различными и не всегда юридически оформленными на отчетную дату (МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»). Они начисляются в корреспонденции со счетами учета затрат, соответствующими экономическому смыслу, с отражением в отчете о прибылях и убытках, а по счетам обязательств по начисленным резервам - в бухгалтерском балансе.

Резервы и условные события оказывают существенное влияние на финансовые результаты организации.

Согласно МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» организация должна раскрывать информацию об условных обязательствах, если вероятность оттока ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, не считается отдаленной, а также должна раскрывать информацию об условных активах в случае вероятности притока экономических выгод.

МСФО 37 разделяет понятия «резервы», «условные обязательства» и «другие обязательства» следующим образом: 1)

резерв представляет собой обязательство с неопределенными сроком и суммой; 2)

обязательство выступает текущим обязательством компании, возникающим из прошлых событий, погашение которого ожидается в результате выбытия из компании ресурсов, заключающих экономические выгоды; 3)

условное обязательство представляет собой возможное обязательство, еще не подтвержденное текущим обязательством, которое может привести к выбытию ресурсов компании, заключающих экономические выгоды; 4)

текущее обязательство, которое не признается потому, что нет вероятности того, что выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды, потребуется для погашения обязательства или сумма обязательства не может быть оценена с достаточной надежностью.

Все резервы по существу следует считать условными, поскольку в их сроке или сумме нет определенности. Однако в рамках данного стандарта термин «условный» применяется к обязательствам и активам, которые не признаны в связи с тем, что их существование будет подтверждено в результате будущих неопределенных событий, контролируемых организацией, они не отвечают критерию признания.

Резерв должен признаваться только в случае, если организация имеет текущее обязательство (правовое или традиционное) в результате прошлого события или есть вероятность, что для погашения обязательства потребуется выбытие ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, и может быть сделана надежная оценка суммы обязательства.

Правовое обязательство обычно возникает в результате договора или действия законодательства.

Традиционное обязательство возникает только при одновременном наличии двух условий:

1) организация показала другим сторонам своей практикой, заслуживающей доверия в прошлом, открытой политикой или достаточно конкретными текущими заявлениями, что она примет на себя определенные обязательства;

2) в результате организация создала обоснованные ожидания других сторон, что она выполнит эти обязательства.

Сумма, признанная в качестве резерва, должна представлять собой наилучшую оценку затрат, необходимых для погашения текущего обязательства на отчетную дату.

При этом используются как профессиональное мнение руководства, так и результаты привлеченных экспертов и анализ событий после отчетной даты. Технические методы оценки величины резерва включают в себя следующее: 1)

в случае диапазона возможных результатов следует применить метод «ожидаемой стоимости»; 2)

в случае единого обязательства нужно выбрать наиболее вероятный результат; 3)

не следует дублировать корректировки на риск и неопределенность; 4)

в случае, если временной фактор оказывает существенное влияние, можно применить дисконтированную стоимость; 5)

не следует учитывать прибыль от ожидаемого выбытия активов, даже если это выбытие тесно связано с резервом; 6)

сумма резерва оценивается до расчета налога на прибыль. Соответствующие корректировки делаются в общем порядке в рамках расчета отложенного налога на прибыль.

Если ожидается, что некоторые или все затраты, необходимые для погашения обязательства, будут возмещены другой стороной (например, за счет удовлетворения страхового иска, компенсаций или гарантий поставщиков), возмещения учитываются следующим образом: 1)

возмещение признается только тогда, когда действительно определено, что оно будет получено компанией, погашающей обязательство; 2)

сумма, признанная в отношении возмещения, не должна превышать суммы резерва; 3)

возмещение должно учитываться в качестве отдельного актива; 4)

в отчете о прибылях и убытках расход, относящийся к резерву, можно представить за вычетом суммы, признанной в отношении возмещения.

Часть капитала (capital) организации, отличная от той его части, какую представляет собой акционерный капитал, именуется резервным фондом. Источником резерва является нераспределенная прибыль или эмиссия акционерного капитала по стоимости выше номинала. Резервный фонд отличается от резерва (provision) тем, что во втором случае предполагается определенное уменьшение стоимости актива или известного обязательства, тогда как первый представляет собой еще не распределенный доход, а в некоторых случаях - и вовсе не распределяемый доход (например, счет премии на акции или резерв погашения капитала).

Руководство организации имеет право направлять часть этих фондов на определенные цели (например, амортизационный резерв (reserve for obsolescence)). Вместе с тем резервные фонды нельзя рассматривать как специфические денежные средства, отложенные на определенные цели: ведь они представлены общими чистыми активами организации. Резервные фонды подразделяются на нераспределенную прибыль (retained earnings) - фонды, формируемые из дохода, часть которого распределяется между акционерами путем выплаты им дивидендов, и на капитальные резервы (capital reserves). Последние в силу различных причин не подлежат распределению в качестве дивидендов, хотя и могут быть превращены в постоянный акционерный капитал путем бонусной эмиссии.

Средства, которые держатся в качестве резерва, но которые не отражаются в счетах, именуются скрытым резервом. Их также называют забалансовые резервы или секретные резервы (off-balance sheet reserves or secret reserves). Они появляются в случаях, когда актив умышленно скрывается или когда цена его занижается. Подобные сокрытые резервы разрешается иметь некоторым банковским учреждениям, но запрещается - компаниям с ограниченной ответственностью, поскольку они занижают прибыли, а значит - суммы, подлежащие налогообложению в соответствии с налогом на корпорации. Например, стоимость земли компании и ее зданий может быть показана в балансе как цена приобретения или первоначальная цена, в то время как текущая рыночная цена этих активов может быть значительно выше. Таким образом, если активы переоцениваются для того, чтобы соответствовать текущей рыночной стоимости, разница должна быть официально зарегистрирована в балансе компании как добавление к капитальному резервному фонду.

Затраты на создание страховых фондов (резервов) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах норм, установленных федеральным законодательством, и предназначаются для финансирования расходов по предупреждению и ликвидации аварий, пожаров, стихийных бедствий, экологических катастроф и других чрезвычайных ситуаций, а также для страхования имущества предприятий (организаций), жизни работников и гражданской ответственности за причинение вреда имущественным интересам третьих лиц.

К затратам на создание страховых фондов, которые включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), относятся: •

страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного); •

страхование имущества; •

страхование гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности; •

страхование гражданской ответственности перевозчиков; •

страхование профессиональной ответственности; •

страхование от несчастных случаев и болезней; •

добровольное медицинское страхование.

Размер отчислений на формирование страховых фондов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), не может превышать 1% объема реализуемой продукции (работ, услуг).

Дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями, при составлении бухгалтерского баланса отражается на отчетную дату за минусом резерва по сомнительным долгам.

Резервы по сомнительным долгам определяются отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично и образуются за счет финансовых результатов (операционные расходы) коммерческой организации.

При списании невостребованного сомнительного долга его сумма относится в уменьшение соответствующего резерва по сомнительным долгам.

Неиспользованные суммы резервов по сомнительным долгам относятся на финансовые результаты (операционные доходы) коммерческой организации.

Предприятие может создать резерв в ожидании возмещения убытков, жалобы на которые уже поданы, но еще не рассмотрены. Резервы нужны для того, чтобы не допустить преувеличения прибылей, и для того, чтобы убедиться, что все расходы предприятия, даже те, которые еще не возникли, но в скором времени возникнут, будут оплачены.

Резервы поступлений появляются, когда прибыль после налогообложения остается в бизнесе для финансирования приобретения дополнительных активов, а не выплачивается в форме дивидендов.

Капитальный резервный фонд появляется в том случае, когда такие активы организации, как здания, переоцениваются, чтобы отразить их повысившуюся в результате инфляции рыночную стоимость. Резервный фонд служит для увеличения задействованного акционерного капитала компании.

Если организация пожелает капитализировать резервные фонды, она может сделать это путем создания дополнительных акций, стоимость которых соответствует резервам компании. Организация может произвести бонусный выпуск и распределить его среди акционеров пропорционально количеству существующих акций. В США в данном случае используется термин «выплата дивидендов ценными бумагами».

Часть чистой прибыли, которую компания возвращает в производство, а не распределяет между акционерами, уходит в долю. Доля удержаний выражает чистую прибыль после выплаты налогов и процентов по ссудам минус дивиденды, выплачиваемые как процент от чистой прибыли. Например, если компания реинвестирует три четверти своей прибыли и выплачивает лишь одну четвертую в виде дивидендов, тогда ее доля удержаний составляет 75%.

Бухгалтерский резервный фонд, создаваемый для восстановления стоимости основного капитала, которая растет и превышает цену приобретения, называют ревальвационным резервным фондом. Амортизационные отчисления разбрасывают первоначальную стоимость основного капитала по количеству лет в предполагаемом сроке использования, что предотвращает ошибки при калькуляции чистой прибыли, так как стоимость актива также должна вычитаться из прибыли для получения чистой прибыли. Таким образом, исключается распределение задействованного долгосрочного капитала компании в виде дивидендов. Однако, если восстановительная стоимость основного капитала превосходит его первоначальную стоимость, осторожная компания может придержать дополнительные прибыли, вместо того чтобы распределить их между акционерами, поскольку придется выплачивать дополнительную сумму.

В соответствии с законодательством России предприятие создает за счет прибыли резервные фонды для покрытия непредвиденных потерь и убытков. Остатки неиспользованных средств этого фонда переходят на следующий год.

В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода предприятие может создавать резервы: на предстоящую оплату отпусков работникам; на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; расходов на ремонт основных средств; производственных затрат по подготовительным работам в сезонных отраслях промышленности; предстоящих затрат по ремонту предметов проката; на выплату вознаграждений по итогам работы за год и другие цели, предусмотренные отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденными министерствами и ведомствами России по согласованию с Министерством экономики России и Министерством финансов России.

Резервы необходимо пересматривать на каждую отчетную дату и корректировать для отражения текущей оценки. Резерв следует использовать только для тех затрат, в отношении которых он первоначально создавался.

В международном стандарте МСФО 37 также говорится о применении принципов признания и оценки в трех конкретных случаях -будущих операционных убытков, обременительных контрактов и реструктуризации: 1)

резервы не следует признавать для будущих операционных убытков. Предположение о будущих операционных убытках указывает на возможное обесценение определенных активов. В данном случае более уместно применение МСФО 36 «Обесценение активов»; 2)

текущее обязательство по обременительному контракту должно признаваться и оцениваться в качестве резерва. Обременительным считается контракт, в котором неизбежные затраты на выполнение обязательств превышают ожидаемые экономические выгоды;

3) реструктуризация представляет собой программу, разработанную и контролируемую руководством, которая существенно изменяет либо масштаб деятельности, либо способ осуществления такой деятельности. Резерв на затраты при реструктуризации признается только при соблюдении общих критериев признания для резервов.

Вопросы, связанные с различиями в системах бухгалтерского учета, могут быть преодолены организациями при использовании тех положений учетной политики, которые согласуются одновременно с российской системой и системой учета, соответствующей международным стандартам. Организация должна самостоятельно определить преимущества и недостатки, связанные с использованием положений учетной политики, в зависимости от конкретных условий, с которыми она сталкивается.

Таким образом, создаваемые в учете и раскрываемые в финансовой отчетности резервы существенно уточняют ее показатели, повышают информационно-аналитическую ценность, позволяют пользователям принимать обоснованные экономические решения.

<< | >>
Источник: .И. Соснаускене. Как перевести российскую отчетность в международный стандарт. - М.: ГроссМедиа : РОСБУХ. -272 с. - (Библиотека журнала «Российский бухгалтер»).. 2008

Еще по теме 2.3.2. Резервы:

  1. Состав страховых резервов, требования к методам расчета страховых резервов н к информации, необходимой для расчета страховых резервов
  2. 4.3. АНАЛИЗ ФОРМИРОВАНИЯ И ИСПОЛЬЗОВАНИЯ РЕЗЕРВНОГО КАПИТАЛА, ОЦЕНОЧНЫХ РЕЗЕРВОВ, РЕЗЕРВОВ ПРЕДСТОЯЩИХ РАСХОДОВ
  3. 1.9. Инвентаризация резервов предстоящих расходов, оценочных резервов
  4. Расчет страховых резервов по рисковым видам страхования Назначение, содержание и виды страховых резервов
  5. Резервы премий и резервы убытков
  6. 11.4. Организационные резервы роста производительности труда Группы организационных резервов
  7. 11.3. Материально-технические резервы роста производительности труда Группы резервов материально-технического характера
  8. 11.5. Социально-экономические резервы роста производительности труда Классификация социально-экономических резервов
  9. Изменения резервов
  10. 1.2.1. Кадровый резерв
  11. Резервы
  12. Свободный резерв
  13. 7.9. Резервы
  14. Показатели резервов