3. Правовые принципы.
Принцип законности заключается в безусловном и точном соблюдении субъектами выявления нарушений в налоговой сфере норм Конституции РФ, законов и иных нормативных актов, регламентирующих их процессуальную деятельность.
Государственные органы могут действовать только в пределах их компетенции, в рамках определенных им задач, функций и полномочий и в соответствии с правами и обязанностями, которыми они законодательно наделены. С другой стороны, данный принцип подразумевает исключение произвольного, логического и тем более бытового или поверхностного толкования оценки законности действий налогоплательщиков. Она должна основываться исключительно на духе и букве Закона [59].Принцип соблюдения прав человека и гражданина закреплен статьей 2 Конституции РФ и должен распространяться на деятельность по выявлению нарушений в налоговой сфере. С одной стороны при проведении мероприятий уполномоченными должностными лицами не должны нарушаться права лиц, в отношении которых они проводятся. В том числе не должны разглашаться сведения, являющиеся налоговой тайной. С другой стороны, выявление нарушений в налоговой сфере и последующее восстановление нарушенных интересов государства ведет к соблюдению прав лиц, связанных с исполнением государством своих задач и функций (право на оплату труда работников бюджетной сферы, пенсионное обеспечение, право на определенный уровень минимальных социальных стандартов, в т.ч. образования, медицинского обслуживания и др).
Принцип защиты прав. Защита прав налогоплательщиков гарантируется на любом этапе развития налоговых отношений, в том числе и при проведении мероприятий по выявлению нарушений.
Она обеспечивается возможностью обжалования действий государственных органов и их должностных лиц на любой стадии осуществления этой деятельности.Принцип ответственности прямо корреспондирует с принципами законности, соблюдения прав и свобод человека и гражданина и защиты прав. С одной стороны, в отношении лиц, допустившие нарушения в налоговой сфере, являющиеся правонарушениями и преступлениями, должны применяться установленные законом меры юридической ответственности. С другой стороны, субъекты выявления нарушений в налоговой сфере и их должностные лица должны нести ответственность за свои незаконные действия и причиненный этими действиями ущерб.
Принцип публичности проявляется в том, что выявление нарушений в налоговой сфере осуществляется в интересах государства органами (должностными лицами), уполномоченными на то государством.
Принцип всеобщности и равенства связан с принципом всеобщности налогообложения. Он предполагает, что ни один хозяйствующий субъект не может быть освобожден от применения в отношении него мероприятий по установлению признаков подготавливаемого, совершаемого или совершенного нарушения в налоговой сфере, их проверке, расследования и принятия, при наличии оснований, мер государственного реагирования. Данный принцип закрепляет равенство перед интересами государства всех налогоплательщиков независимо от пола, национальности, социального статуса, имущественного положения, формы собственности, организационно-правовой формы, резиденства и др.
Принцип независимости предопределяет независимость субъектов выявления нарушений в налоговой сфере от изучаемых налогоплательщиков и защищенность от постороннего влияния. Несмотря на то, то государственные органы не могут быть абсолютно независимы, так как они являются частью государства в целом, они должны иметь организационную, функциональную и ресурсную (в том числе финансовую) независимость для выполнения возложенных на них задач.
Несомненно, вышеприведенный перечень принципов не является исчерпывающим.
Практическая реализация положений диссертационного исследования может и должна внести в него изменения - в его количественное и содержательное наполнение.
Формы и методы
Общепринято понимание формы как «способа существования содержания, неотделимый от него и служащий его выражением» [52, с.699]. Содержание представляет определяющую сторону, а форма - его способ выражения и внутреннюю организацию, модифицирующуюся с изменением содержания. Форма как внешнее выражение конкретного содержания отражается, прежде всего, в совершении конкретных действий по применению тех или иных приемом и способов для установления фактов объективной действительности.
Исходя из содержания выявления нарушений в налоговой сфере, можно выделить следующие группы форм выявления нарушений: •
анализ имеющейся информации о деятельности налогоплательщиков, налоговых агентов и иных лиц; •
формы налогового контроля; •
оперативно-розыскные мероприятия.
Выявление нарушений в налоговой сфере в форме анализа имеющейся информации о деятельности налогоплательщиков, налоговых агентов и других лиц заключается в ее обработке на предмет установления признаков нарушения через: •
поиск несоответствий в накопленной информации; •
выявление типичного поведения системы показателей для нарушения или нетипичного для добропорядочной деятельности; •
интеллектуальный анализ с использованием математических моделей и нейронных сетей.
Существенным достоинством анализа является возможность его широкого применения, ограниченная не Законом, а возможностями получения информации и качеством ее обработки. Недостатком - предположительность выводов, требующих уточнения, проверки и подтверждения (прежде всего документального) другими формами.
Выявление нарушений в налоговой сфере и налоговый контроль тесно связаны друг с другом. С одной стороны, первое можно рассматривать как начальную (предшествующую, предпроверочную) стадию второго.
С другой стороны в ходе мероприятий налогового контроля могут быть выявлены и документально подтверждены нарушения в налоговой сфере. Таким образом, формы налогового контроля можно рассматривать и как формы выявления нарушений в налоговой сфере. В настоящее время статьей 82 Налогового кодекса России установлены следующие формы налогового контроля15: •налоговые проверки; •
получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов; •
проверки данных учета и отчетности; •
осмотр и обследование помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли); •
другие формы (например, создание налоговых постов).
Требования к их проведению и закреплению результатов регламентируются Налоговым кодексом России и принятыми в его исполнение законами и подзаконными актами, ведомственными документами, в том числе ограниченного доступа16.
15 более подробно с формами налогового контроля, в том числе и с дискуссионными вопросами, можно ознакомиться в соответствующей экономической и правовой литературе, например [51, с.110-118], [50, с.24-27], [29, с.117-135] и др.
Нарушения в налоговой сфере могут и должны выявляться и подтверждаться в ходе оперативно-розыскных мероприятий, которые, следовательно, будут являться формами его выявления. Статьей 6 Федерального закона «Об оперативно-розыскной деятельности» [11] предусмотрен исчерпывающий перечень таких мероприятий, который может быть изменен или дополнен только федеральным законом: •
опрос; •
наведение справок; •
сбор образцов для сравнительного исследования; •
проверочная закупка; •
исследование предметов и документов; •
наблюдение; •
отождествление личности; •
обследование помещений, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств; •
контроль почтовых отправлений, телеграфных или иных сообщений; •
прослушивание телефонных переговоров; •
снятие информации с технических каналов связи; •
оперативное внедрение; •
контролируемая поставка; •
оперативный эксперимент.
В ходе оперативно-розыскных мероприятий используются информационные системы, видео- и аудиозапись, кино- и фотосъемка, а также другие технические и иные средства, не наносящие ущерба жизни и здоровью людей и не причиняющие вред окружающей среде. Применение подобных форм достаточно жестко регламентируется законодательством, поскольку они могут нарушить права и законные интересы граждан и повлечь существенные негативные последствия.
16 основными нормативно-правовыми документами являются [2], [3], [16], [17/]
Несомненно, наилучший результат может дать применение этих форм в совокупности, исходя из конкретной обстановки.
Полномочия по применению всех форм распределено по субъектам. С одной стороны, это можно рассматривать как недостаток, снижающий эффективность их применения и защиту интересов государства. Но с другой стороны - как инструмент защиты юридических и физических лиц от государственного произвола, обеспечения баланса интересов17
хозяйствующих субъектов и государства, гармонизации налоговых отношений .
Традиционно под методом понимается «способ теоретического исследования или практического осуществления чего-либо» [52, с.282], «способ достижения некоторой цели и состоит из совокупности приемов теоретического или практического познания действительности» [36, с.61]. В нашем случае метод можно определить как совокупность способов и приемов, применяемых уполномоченными органами, для установления признаков подготавливаемого, совершаемого или совершенного нарушения в налоговой сфере.
«В настоящее время практически невозможно обособить приемы и методы какой-либо науки как присущие исключительно ей, - отмечает В.В. Ковалев, -наблюдается взаимопроникновение научных инструментариев различных наук» [36]. В выявлении нарушений в налоговой сфере также могут применяться различные методы, разработанные изначально в смежных областях науки и подтвержденные практикой.
Базируясь на достижениях различных наук, на наш взгляд, следует говорить о многоуровневой системе методов выявления нарушений в налоговой сфере, которая включает в себя две группы:
более подробно о гармонизации налоговых отношений можно узнать из [56, с.228-251] •
общенаучные методы - анализ и синтез, индукция и дедукция, аналогия, сравнение, логический метод, моделирование, статистические методы и др.; •
специальные методы, применение которых характерно для данного вида деятельности - экономико-правовой и экономический анализ, исследование документов, осмотр помещений (территорий) и предметов, построение аналитических таблиц, детализация и т.п.
Не останавливаясь на всем многообразии методов, необходимо раскрыть сущность основных, к которым можно отнести:
1. Негласные методы.
В этом случае информация о подготавливаемом, совершаемом или совершенном нарушении поступает в результате оперативно-розыскной деятельности компетентных органов.
В случае достоверности она может и должна быть причиной проведения различных мероприятий, прежде всего выездной налоговой проверки. При надлежащем процессуальном оформлении она может являться основанием расследования.2. Метод поиска несоответствий в накопленной информации о деятельности хозяйствующего субъекта.
Данный метод основывается на сравнении информации о деятельности хозяйствующего субъекта, полученной из различных источников, в том числе и от него самого. Очевидно, что если налогоплательщик показывает снижение объемов производства, а налоговый орган располагает данными о росте потребления электроэнергии, воды и других ресурсов, то это должно быть причиной повышенного к нему внимания18.
18 о практике применения анализа косвенной информации о деятельности налогоплательщиков в контрольной работе налоговых органов см. [25], [84], [85] и др.
19 более подробно с понятием контрольного соотношения и их применением можно ознакомиться в [139, с.4], [127, с.19-20] и др.
Другим аспектом данного метода является поиск несоответствий в налоговой и бухгалтерской отчетности на основе контрольных соотношений19. Сущность заключается в том, что для расчета разных налогов используются одни и те же показатели или их составные части, которые в явном или скрытом виде содержатся в разных формах бухгалтерской и налоговой отчетности. Например, для НДС и налога на прибыль основой является выручка, для единого социального налога и налога на доходы физических лиц - размер фонда оплаты труда и т.п. Несоответствия одноименных величин или их производных в различных налоговых декларациях, бухгалтерской и другой отчетности должны давать повод для проверки этих отклонений.
Данный метод в настоящее время все шире находит применение в практике налоговых органов при камеральной проверке отчетности налогоплательщиков, налоговых агентов и других лиц.
3. Логический дедуктивный метод.
Наиболее общий метод выявления нарушений в налоговой сфере, суть которого заключается в следующем. Если организации находятся в одинаковых экономических и информационных условиях, а бухгалтера применяют одни и те же методы и приемы начислений, то целесообразно сформировать модель налогоплательщика. Резкие отклонения параметров анализируемого предприятия от «усредненного варианта» (эталонной структуры и размеров налоговых платежей) могут и должны давать повод для проверки этих отклонений.
Данный метод позволяет выявить «ненормальное» поведение отдельных налогоплательщиков без указания на конкретику подобного поведения. Для уточнения результатов необходимо пользоваться методами первой и третьей группы.
4. Финансово-аналитические методы.
Сущность заключается в выявлении нарушений в налоговой сфере через исследование динамики определенных финансовых показателей, дополненных изучением информации от других органов, прежде всего осуществляющих регистрацию сделок с недвижимым имуществом и автотранспортом, долей участия учредителей и акционеров и участия в других организациях, движения денежных средств по счетам.
Сигналом для повышенного внимания к конкретному хозяйствующему субъекту может быть в том случае, если имеются:
• значительные отличия ожидаемых и фактических объемов налоговых платежей налогоплательщика; •
существенные несоответствия в накопленной информации; •
"опасные" тенденции в поведении показателей предприятия, указывающих на определенные "махинации" при осуществлении хозяйственной деятельности. •
резкие изменения показателей, приводящие к существенному отличию показателей налогоплательщика от средних по сегменту, или выход их значений за границы нормативного диапазона, указывающие на ухудшение финансового состояния налогоплательщика.
Формально логический дедуктивный и финансово-аналитические методы можно описать следующим образом: •
обнаружение аномального поведения с помощью аппарата математической статистики - типичные действия описываются в шаблоне, отклонения от которого и признаются аномалией, требующей вмешательства соответствующих органов (субъектов); •
обнаружение нарушений, основанное на сигнатурах, - последовательностях действий, характеризующих нарушения.
Подобные подходы широко используются в сфере информационных технологий при построении систем информационной безопасности [110], что делает заманчивым использование достижений в этой области для повышения эффективности деятельности субъектов.
Несомненно, наибольший эффект возможен при совместном использовании всех трех групп методов, их последовательности и сочетания. Результаты могут предопределить дальнейшие действия по восстановлению нарушенных интересов государства и наказанию виновных лиц.
Еще по теме 3. Правовые принципы.:
- Принцип правовой защищенности управленческого решения
- 3.1.ПРИНЦИПЫ ОРГАНИЗАЦИИ И ОСОБЕННОСТИ ФИНАНСОВ ПРЕДПРИЯТИЙ РАЗЛИЧНЫХ ОРГАНИЗАЦИОННО-ПРАВОВЫХ ФОРМ
- Правовая инфраструктура Истоки правовой системы и правовых традиций
- ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ ТРУДОВЫХ ОТНОШЕНИЙ И ИНЫХ НЕПОСРЕДСТВЕННО СВЯЗАННЫХ С НИМИ ОТНОШЕНИЙ
- Правовые традиции — не единственный источник конфликтов и непоследовательности правовой системы
- §1.4. Понятие правового стимула и правовое стимулирование
- Принцип свободы выбора - основной принцип принятия последующих решений
- Божий принцип умножения - совершеннейший принцип
- ПРИНЦИПЫ ФУНКЦИОНИРОВАНИЯ НАЦИОНАЛЬНЫХ ИННОВАЦИОННЫХ СИСТЕМ В УСЛОВИЯХ ЦИКЛИЧНОСТИ Общие принципы функционирования НИС
- 8.1. Правовые основы договоров займа и кредита Правовые положения договоров займа и кредитных договоров регулируются гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ.
- ПРИНЦИПЫ ГОСУДАРСТВЕННОЙ ПОДДЕРЖКИ БАНКОВСКОГО СЕКТОРА В ФАЗЕ ПОДЪЕМА («ПОЗИТИВНАЯ СПИРАЛЬ») Принципы антициклического регулирования банковского сектора.
- 1.1. Предмет, задачи, принципы и особенности бухгалтерского учета, баланс и операции банков Бухгалтерский учет в банке, его объекты, предмет, основные задачи, принципы