<<
>>

1.2. Тенденции развития налогового права России

Российское налоговое право находится в завершающей стадии реформирования <1>. К 2007 г. принято большинство глав второй части НК РФ, а также Федеральный закон от 27 июля 2006 г.

N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ), который направлен на существенное реформирование налогового администрирования. Конституционный Суд Российской Федерации принял большое количество решений по вопросам налогообложения, которые в значительной степени фактически регулируют налоговую сферу. Высший Арбитражный Суд Российской Федерации (далее - ВАС РФ) также оказал существенное влияние на понимание и применение норм налогового законодательства. По применению норм права в налоговой сфере сложилась правоприменительная, в том числе судебная, практика, которая нуждается в анализе, поскольку результаты налоговой реформы должны оцениваться с учетом сформировавшейся практики применения налогового законодательства.

<1> В то же время нельзя исключить, что после одной реформы начнется следующая, о чем свидетельствуют предложения по замене НДС налогом с продаж.

Подведем итоги пройденных этапов налоговой реформы.

Налоговое законодательство, принятое в начале 90-х гг., было крайне фрагментарным и несло на себе отпечаток недоверия государства к предпринимательской деятельности. В частности, это выражалось в завышенных ставках налогов. Например, ст. 10 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предусматривала обложение доходов от казино, иных игорных домов (мест) и другого игорного бизнеса по ставке 90%, а доходов видеосалонов (от видеопоказа), от проката видео- и аудиокассет - по ставке 70%.

Существовал период, когда региональные и местные органы власти на основании Указа Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней" получили право вводить дополнительные налоги и сборы, не предусмотренные федеральным законодательством <1>.

<1> Позднее КС РФ в Постановлении от 21 марта 1997 г. N 5-П признал, по сути, эту практику неконституционной.

К середине 90-х гг. налоговая система России стремительно приобретала "лоскутный" характер. Только за период апрель - июнь 1994 г. в России было введено более 70 новых местных и региональных налогов <1>, при этом действовали беспрецедентно высокие штрафы за нарушение налогового законодательства.

<1> См.: Томаров В.В. Местные налоги: правовое регулирование. М.: Академический правовой ун-т, 2002. С. 85.

В ст. 13 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" устанавливались штрафы в виде взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы, а при повторном нарушении - соответствующей суммы и штрафа в двукратном размере этой суммы. При установлении судом факта умышленного сокрытия или занижения дохода (прибыли) приговором либо решением суда по иску налогового органа или прокурора может быть взыскан в федеральный бюджет штраф в пятикратном размере сокрытой или заниженной суммы дохода (прибыли). В п. 3 Указа Президента РФ от 27 октября 1993 г. N 1773 "О проведении налоговой амнистии в 1993 году" было установлено, что в случае выявления после 30 ноября 1993 г. сокрытых от налогообложения доходов предприятиями, учреждениями и организациями, а также физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, органам Государственной налоговой службы Российской Федерации необходимо взыскивать штрафы в размере, превышающем в 3 раза размеры штрафов, установленные п.

1 ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Эти штрафы за нарушения налогового законодательства были, пожалуй, самыми высокими в мировой практике <1>.

<1> Явно несоразмерная величина этих штрафов наряду с неопределенностью составов послужила основанием для признания ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" неконституционной (см. Постановление КС РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П).

При этом согласно официальному разъяснению ВАС РФ (письмо от 10 марта 1994 г. N ОЩ- 7/ОП-142) ответственность за нарушение налогового законодательства, предусмотренная ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", должна была применяться без учета наличия вины налогоплательщика <1>.

<1> КС РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П признал практику применения ответственности к налогоплательщику без наличия вины неконституционной.

Штрафы за нарушение налогового законодательства, так же как недоимка и пеня, взыскивались с налогоплательщиков-организаций в бесспорном порядке <1>.

<1> КС РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П признал неконституционным бесспорный порядок взыскания штрафов с организаций.

На фоне высоких налоговых ставок и драконовских санкций процедуры налогового контроля до 1999 г. не были определены. Например, не были установлены сроки или периодичность налоговых проверок. Не было запретов на повторность налоговых проверок. Регламентация налогового контроля была крайне скудной.

Безусловно, такая налоговая система не соответствовала требованиям жизни. Ее излишне жесткий, репрессивный характер, без всякого сомнения, препятствовал развитию экономики России. Такую налоговую систему, подавляющую предпринимательскую активность и не обеспечивающую надлежащих гарантий защиты прав налогоплательщика, можно назвать этатической налоговой системой.

Реформирование этатической налоговой системы с середины 90-х гг. до 1999 г. происходило в целом при прогрессивной роли Конституционного Суда Российской Федерации.

Именно КС РФ во второй половине 90-х гг. в ряде своих постановлений заложил основы новой налоговой системы России - ее принципы <1>, в частности принцип равного налогового бремени (учет фактической способности к уплате налога) <2>, принцип соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод (недопустимость налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав) <3>, требование к установлению налога и сбора исключительно законом <4>, принцип определенности налоговых предписаний <5>, принцип соразмерности ответственности за налоговые правонарушения <6> и многие другие принципы, проникнутые духом защиты прав налогоплательщика <7>.

<1> Более подробно система конституционных принципов налогообложения исследована в работах С.Г. Пепеляева, в частности, см.: Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: Учебное пособие. М.: ФБК-Пресс, 1998. С. 193 - 197.

<2> Постановление КС РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П.

<3> Там же.

<4> Постановление КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П.

<5> Постановления КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П; от 28 марта 2000 г. N 5-П.

<6> Постановления КС РФ от 12 мая 1998 г. N 14-П; от 15 июля 1999 г. N 11-П.

<7> Например, Постановлением КС РФ от 24 февраля 1998 г. N 7-П тариф страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации по ставке 28% от доходов индивидуальных предпринимателей, адвокатов и нотариусов был признан чрезмерным и неконституционным.

Законодатель также не остался в стороне от процесса гуманизации налогового законодательства и принял в 1998 г. часть первую Налогового кодекса России, которая вступила в силу с 1 января 1999 г. Часть первая НК РФ имела ярко выраженное правозащитное содержание.

Штраф за неуплату налога устанавливался в размере 20% (40% при умышленной неуплате налога) от неуплаченной суммы налога.

Предусматривались исключительно судебный порядок взыскания штрафов с организаций и срок давности привлечения налогоплательщика к ответственности.

Выездные налоговые проверки были ограничены двумя месяцами с возможностью их продления вышестоящим налоговым органом в исключительных случаях до трех месяцев.

Максимальный срок проведения проверок был установлен в три года.

Был введен запрет на проведение повторных выездных налоговых проверок за уже проверенный период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с ликвидацией (реорганизацией) компании или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за нижестоящим налоговым органом.

Налогоплательщик наделялся правом не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов.

В законодательстве был реализован принцип виновной ответственности налогоплательщика и предусмотрена презумпция невиновности налогоплательщика.

Было установлено правило о толковании всех неустранимых сомнений в пользу налогоплательщика.

Эти и многие другие новации части первой НК РФ ознаменовали собой смену старой этатической и карательной налоговой системы новой, гуманистической налоговой системой, в которой налоговое право становилось "правом с человеческим лицом".

Гуманизация налогового законодательства была весьма кардинальна, что было воспринято и правоприменительной практикой не только Конституционного Суда РФ, но и арбитражных судов. Гуманизация налогового права проявилась также в том, что судебная практика арбитражных судов конца XX в. и начала XXI в. была ориентирована на максимальную защиту прав налогоплательщиков.

Однако с конца 2002 г. ситуация начинает постепенно меняться. Как и раньше, активным субъектом изменения налогового права стал Конституционный Суд России. С конца 2002 г. в практике КС РФ начинает появляться все больше негативных для налогоплательщиков трактовок действующего законодательства, которые юридическим сообществом подвергаются зачастую резкой критике <1>. КС РФ по ряду значимых для налогоплательщика вопросов формулирует выводы, которые находятся в рамках общей тенденции дегуманизации налогового права России. В частности, КС РФ с конца 2002 г. высказывался по следующим вопросам.

<1> См.: Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2004 года: По материалам 2-й Междунар. науч.-практ. конф. 15 - 16 апр. 2005 г., Москва: Сборник / Сост.

В.М. Зарипов; Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Волтерс Клувер, 2006. 1.

По вопросу о полномочиях исполнительной власти в сфере установления сборов.

КС РФ в отступление от своей ранее высказанной позиции в конце 2002 г. признал, что фискальные сборы могут регулироваться не только законом, но и подзаконными актами (Определения КС РФ от 10 декабря 2002 г. N 283-О и 284-О). Отметим, что ранее КС РФ высказывал прямо противоположную позицию. Так, в Постановлении от 11 ноября 1997 г. N 16-П КС РФ указал, что "налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства". Таким образом, ранее принцип законной формы, установленный ст. 57 Конституции РФ и для налогов, и для сборов, однозначно распространялся КС РФ и на правовое регулирование сборов.

Однако в конце 2002

г. КС РФ (что примечательно, в форме определений), по сути, изменил свою правовую позицию. Правовая позиция, согласно которой недопустимо распространение на сборы принципа установления их исключительно законом, получила позднее свое дальнейшее развитие в практике КС РФ, что свидетельствует об устойчивом характере этой правовой позиции. Так, в Определении от 8 апреля 2004 г. N 133-О КС РФ признал конституционным делегирование законом Правительству РФ права устанавливать перечень действий, за совершение которых взимаются патентные пошлины, их размеры, порядок и сроки уплаты, основания для освобождения от уплаты пошлин, уменьшения их размеров или возврата пошлин.

Конституционный Суд РФ и в другом направлении ограничил принцип установления налогов только законом, признав, что требование об установлении непосредственно в самом налоговом законе всех элементов налогообложения, перечисленных в ст. 17 НК РФ, обязательно для тех налогов, которые устанавливаются и вводятся после 1 января 1999 г. (Определение КС РФ от 4 июля 2002 г. N 200-О).

Следует заметить, что законная форма сбора, как и законная форма налога, - это не пустая формальность, а выражение права народа (через парламент) соглашаться или не соглашаться на принудительное изъятие собственности граждан в виде налогов и сборов. Признание возможности передачи (делегирования) права на установление сборов исполнительной власти, по сути, означает серьезное расширение власти чиновников в сфере налогообложения. Как будет подробнее проанализировано в разд. 2.3 настоящей работы, КС РФ в Постановлении от 28 февраля 2006 г. N 2-П опять изменил свою точку зрения, вернувшись к положению о необходимости установления налога и сбора законом. 2.

По вопросу о возврате из бюджета излишне уплаченных косвенных налогов.

В Определении от 2 октября 2003 г. N 317-О КС РФ отметил, что косвенные налоги имеют специфику при реализации налогоплательщиком права на их возврат или зачет при их излишней уплате. КС РФ отметил, что законодатель реализацию права налогоплательщика на зачет или возврат излишне уплаченного акциза с возвратом или невозвратом им этих сумм покупателям подакцизных товаров прямо не связывает. Тем не менее КС РФ сделал вывод о том, что одновременный возврат из бюджета плательщику акциза излишне уплаченных сумм акциза (равно как и зачет этой суммы в счет будущих платежей) с отнесением всех сумм акциза на покупателей подакцизного товара без возврата этим покупателям данной излишне уплаченной налогоплательщиком части акциза означал бы неосновательное обогащение плательщика акциза <1>.

<1> Следует отметить, что КС РФ в Постановлении от 30 января 2001 г. N 2-П была сформулирована схожая позиция по возврату налога с продаж. КС РФ признал взимание этого налога неконституционным, но отметил, что это не означает, что признается право налогоплательщиков на возврат зачисленных в областной и местный бюджеты сумм налога с продаж, а также на их зачет в счет предстоящих платежей по этому налогу, поскольку сумма налога включалась ими в цену товара (работы, услуги) и фактически взималась не за счет их прибыли (результатов хозяйственной деятельности), а с покупателей (клиентов), т.е. фактических, но не юридических плательщиков налога.

Таким образом, забота о правах носителей косвенного налога послужила основой для существенного ограничения прав налогоплательщика на возврат или зачет излишне уплаченного косвенного налога. Вряд ли частноправовые отношения участников гражданского оборота должны влиять на оставление в бюджете и расходование государством денежных сумм, которые поступили в бюджет без законных на то оснований (в излишнем размере). Эта позиция КС РФ явно отдает приоритет потребности сохранения бюджетных источников <1> над принципом законности.

<1> При наличии в Российской Федерации огромного бюджетного профицита и Стабилизационного фонда в триллионы рублей забота КС РФ о стабильности бюджетных источников таким способом выглядит не только не обоснованной с правовой точки зрения, но и не оправданной самой потребностью наполнения бюджета. 3.

По вопросу о гарантиях налогоплательщиков от произвольного изменения режима налогообложения.

Известно, что серьезному ограничительному толкованию в практике КС РФ была подвергнута ст. 5 НК РФ, которая устанавливает правовые гарантии стабильности правового положения налогоплательщиков, вводя ограничения на вступление в силу актов законодательства о налогах и сборах. КС РФ в Определении от 8 апреля 2003 г. N 159-О указал, что Закон от 31 декабря 2001 г., который ухудшал положение индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения при исчислении ЕСН, вступил в силу "не ранее чем с 1 февраля 2002 г.". В то же время конституционное истолкование ст. 5 НК РФ требовало признания того, что такой Закон вступает в силу не ранее одного месяца с момента опубликования (31 декабря 2002 г.) и не ранее 1-го числа следующего налогового периода после этого, т.е. с 1 января 2003

г. <1>. В Определениях от 5 февраля 2004 г. N 28-О и от 4 марта 2004 г. N 49-О КС РФ признал, что поскольку взносы на обязательное пенсионное страхование не являются налогами, то на порядок их введения в действие правила ст. 5 НК РФ не распространяются. Таким образом, и на эти существенные публично-правовые платежи КС РФ не распространил принцип стабильности, закрепленный в ст. 5 НК РФ. Но самым ярким и прямым отступлением КС РФ от смысла ст. 5 НК РФ стала широко известная позиция КС РФ, закрепленная в Определении от 6 февраля 2004 г. N 48-О, согласно которой КС РФ признал, что введение повышающих коэффициентов к земельному налогу на соответствующий бюджетный год без учета ст. 5 НК РФ не противоречит Конституции РФ. Эта позиция не нуждается в особой критике, поскольку не признать увеличение ставок налога в порядке его индексации весьма сложно, однако именно это и было сделано КС РФ.

<1> Именно так ст. 5 НК РФ и применяли арбитражные суды (см., например, Постановление Федерального арбитражного суда (далее - ФАС) Северо-Западного округа от 11 октября 2002 г. по делу N А13-2565/02-21). 4.

По вопросу о продолжительности налоговых проверок.

В Постановлении КС РФ от 16 июля 2004 г. N 14-П изложена правовая позиция, согласно которой налоговые органы вправе приостанавливать выездную налоговую проверку. Таким образом, КС РФ создал ситуацию, когда налоговые органы могли практически произвольно растягивать срок проверки, периодически на несколько дней появляясь на предприятии для получения документов, а затем на недели и месяцы фактически приостанавливая исчисление сроков на выездную налоговую проверку для неспешного исследования документов. Предвидя вероятность злоупотреблений со стороны налоговых органов возможностями по приостановлению проверок, КС РФ в этом Постановлении распространил концепцию злоупотребления правом не только на налогоплательщиков (что было сделано им раньше), но и на налоговые органы. Так, в этом Постановлении КС РФ отмечается, что, если при осуществлении налогового контроля "налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы". Безусловно, налогоплательщику предоставлено право на судебную защиту от таких действий налоговых органов, однако сможет ли налогоплательщик с помощью этой конструкции "злоупотребления правом" налоговыми органами защитить себя от произвола при налоговом контроле - это большой вопрос. Если проверка приостановлена, по мнению налогоплательщика, произвольно и необоснованно налоговым органом, то налогоплательщик сможет, обратившись в арбитражный суд, месяца через два, если еще докажет искажение целей проверки (что практически очень трудно), получить решение, где такое приостановление, возможно, будет признано незаконным. Однако к этому моменту проверка уже, скорее всего, будет возобновлена, и практического смысла в обжаловании приостановления, которое и так уже закончится, не будет. Не следует также надеяться на то, что незаконное приостановление повлечет за собой дальнейшую квалификацию арбитражным судом результатов проверки как незаконных по формальным основаниям. Таким образом, Постановление КС РФ от 16 июля 2004 г. N 14-П, по сути, серьезным образом увеличило объем полномочий налоговых органов при выездных налоговых проверках, при том что в НК РФ право налоговых органов на приостановление выездной налоговой проверки не упоминается. 5.

По вопросу о борьбе с уклонением от уплаты налогов.

Одной из самых жестких правовых позиций КС РФ стала позиция о применимости к сфере борьбы с уклонением от уплаты налогов института сделок, совершенных в противоречии с основами правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ). Эта статья ГК РФ была применена КС РФ в Определении от 8 июня 2004 г. N 226-О к сделкам, направленным на уклонение от уплаты налогов. КС РФ, по сути, санкционировал применение взыскания всего полученного по сделке в доход государства, если сделка направлена на уклонение от уплаты налогов. Таким образом, сложилась парадоксальная ситуация, когда законодатель устанавливает за умышленное уклонение от уплаты налогов санкцию в размере 40% от неуплаченной суммы налога (п. 3 ст. 122 НК РФ), а КС РФ считает возможным применить конфискацию всей суммы сделки, а не только налога, пени и штрафа в размере 40% от суммы налога. Например, если гражданин умышленно по какой-нибудь сделке уклонился от уплаты 13% налога на доходы физических лиц и эта сделка была специально им заключена для уклонения от налогообложения, то по НК РФ он может быть подвергнут взысканию 13% от дохода по такой сделке, 5,2% штрафа от налогооблагаемого дохода по сделке (40% от суммы налога) и пени. Согласно позиции КС РФ взыскивать в доход государства следует 100% дохода, т.е. всю сумму сделки, а при наличии умысла у другого участника сделки с него также взыскивается 100% от суммы сделки. Таким образом, по сути, создается возможность для применения санкций, которые очень напоминают ответственность по ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", которые в Постановлении КС РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П были признаны неконституционными, в том числе из-за их несоразмерности и неопределенности <1>.

<1> Более подробно эта правовая позиция КС РФ будет проанализирована в параграфе

1.2.5.

Другим инструментом борьбы с уклонением от уплаты налогов, созданным КС РФ, является применение критерия добросовестности налогоплательщика, который также не обладает определенностью <1>.

<1> Более подробно вопрос о добросовестности налогоплательщика будет рассмотрен в параграфе 3.1. 6.

По вопросу о сроке давности привлечения налогоплательщика к ответственности.

По этому вопросу имело место существенное изменение КС РФ своей позиции. Так, в Определении от 18 января 2005 г. N 36-О он указал, что недопустима универсализация критерия добросовестности налогоплательщика, сформулированная ранее КС РФ применительно к проблеме уплаты налогов из неплатежеспособных банков. Эта позиция, выраженная КС РФ в этом Определении применительно к сроку давности привлечения налогоплательщика к ответственности, позволяла сделать вывод о том, что пресекательный трехлетний срок давности за налоговые правонарушения, предусмотренный ст. 113 НК РФ, не может быть преодолен налоговым органом со ссылками на недобросовестность налогоплательщика. Однако в более позднем Постановлении от 14 июля 2005 г. N 9-П КС РФ отметил, что имеется возможность со стороны налогоплательщика злоупотребить своим правом - по ст. 113 НК РФ не быть привлеченным к налоговой ответственности, что дает возможность применить к таким плательщикам ответственность и за пределами трехлетнего срока давности. Таким образом, КС РФ, наверное, впервые в своей практике так откровенно изменил свою позицию в течение всего нескольких месяцев. 7.

По вопросу о вычете НДС при расчетах заемными средствами.

Ни одно определение КС РФ не вызывало такого общественного резонанса и возмущения, как Определение от 8 апреля 2004 г. N 169-О. Запрет на вычет НДС при расчетах заемными средствами (до возврата займа) с угрозой применения негативных последствий такого запрета с обратной силой (с 1 января 2001 г.) повлек за собой всплеск критики КС РФ, с которой ранее этот судебный орган не сталкивался. Правовая позиция КС РФ не нашла поддержки и в Правительстве РФ, так как было очевидно ее негативное влияние на инвестиционный климат в стране. Все это привело, по сути, к отказу КС РФ от своей ранее высказанной жесткой правовой позиции. Так, в Определении от 4 ноября 2004 г. N 324-О КС РФ дополнительно разъяснил, что из Определения от 8 апреля 2004 г. N 169-О не следует, что налогоплательщик в любом случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма НДС уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности, денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа). Таким образом, судьба Определения КС РФ N 169-О - это пример того, что консолидированная позиция бизнеса, власти и юридического сообщества способна привести к изменению наиболее жестких и ошибочных правовых позиций КС РФ.

Следует отметить, что практика Конституционного Суда РФ 2002 - 2005 гг. содержит также примеры правовых позиций, которые направлены на защиту прав налогоплательщиков и были с одобрением восприняты научным сообществом и правоприменительной практикой <1>. Это не позволяет огульно критиковать КС РФ (что уже пытаются делать некоторые налоговые специалисты), в практике которого в этот период имелся и существенный правозащитный потенциал.

<1> Например, Постановление КС РФ от 19 июня 2003 г. N 11-П; Определение КС РФ от 5 ноября 2002 г. N 319-О и др.

Однако вышеизложенные неоднозначные правовые позиции КС РФ приводят к следующему выводу: правозащитные завоевания, "выстраданные" налогоплательщиками в период налоговой неупорядоченности 90-х гг., которые воплотились в части первой НК РФ, во многом были девальвированы именно практикой КС РФ. Это очень серьезное утверждение, и оно нуждается в обосновании, в качестве которого может быть использовано следующее: -

принцип законной формы сборов (ст. 1 НК РФ предусматривает, что данный Кодекс закрепляет основания возникновения, изменения и прекращения обязанности по уплате сборов) был радикально ограничен КС РФ в пользу полномочий исполнительной власти <1>;

<1> Как уже было указано выше, в Постановлении КС РФ от 28 февраля 2006 г. N 2-П принцип законной формы налога и сбора вновь был "реабилитирован" КС РФ. -

упорядочение выездных налоговых проверок по срокам и процедурам, которое произошло в части первой НК РФ в 1999 г., было во многом нивелировано позицией КС РФ, согласно которой возможно приостановление выездных налоговых проверок на неопределенный срок; -

драконовские санкции, которые взимались до 1999 г. в размере 100% (и более) от сокрытого или заниженного дохода, отмененные НК РФ и приведенные к размеру 20 - 40% от неуплаченной суммы налога, могут быть восстановлены через действие ст. 169 ГК РФ; -

жесткое ограничение в ст. 5 НК РФ возможности произвольно менять режим налогообложения в пределах налогового периода также подвергается КС РФ пересмотру; -

ограничение права на возврат излишне уплаченных косвенных налогов сформулировано судебной практикой, хотя в тексте ст. 78 НК РФ такого ограничения не содержится; -

принцип определенности налогового права, закрепленный в ст. 3 НК РФ, во многом размыт широким критерием добросовестности налогоплательщика, который был сформулирован КС РФ и правоприменительной практикой, применяется практически ко всем спорным вопросам налогообложения; -

снижение налоговых ставок по части второй НК РФ также может быть отчасти выхолощено при особом толковании порядка исчисления налога (например, очевидно, что 20-процентный налог с добавленной стоимости - это более мягкое налоговое изъятие, чем 18-процентный налог с оборота, в который в определенных ситуациях может превратиться НДС при запрете вычета НДС при использовании в расчетах заемных средств).

Таким образом, за отдельными правовыми позициями КС РФ уже просматривается как минимум его активное вмешательство в налоговую реформу России. Само по себе активное вмешательство КС РФ в реформирование налоговой системы России всегда имело место и до конца 90-х гг. несло в себе положительный заряд. Однако начиная с 2002 г. правовые позиции КС РФ создают для налогоплательщиков существенные налоговые риски. При этом специфика порождаемых практикой КС РФ рисков такова, что они, как правило, распространяются на прошлые налоговые периоды, так как КС РФ дает конституционную трактовку нормам права, которые действовали много лет в иной интерпретации.

Могут возразить, что КС РФ таким образом защищает публичный интерес в налоговых правоотношениях, который нуждается в дополнительной правовой защите в силу, например, агрессивных действий налогоплательщиков по налоговому планированию.

И действительно, в решениях КС РФ по налоговым спорам часто присутствует ссылка на необходимость соблюдения публичных интересов при налогообложении. В частности, в Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П отмечается, что принципы справедливости и юридического равенства и неразрывно связанный с ними в качестве одного из их аспектов принцип пропорциональности (пропорционального равенства), обусловливая обеспечение одинакового объема юридических гарантий всем налогоплательщикам, применительно к действию нормы о сроках давности по кругу лиц предполагают необходимость дифференцированного подхода к тем налогоплательщикам, которые, противодействуя налоговому контролю и налоговой проверке, использовали бы положение о сроках давности вопреки его предназначению, в ущерб правам других налогоплательщиков и правомерным публичным интересам <1>.

<1> Любопытна ссылка КС РФ на правомерные публичные интересы, что заставляет предположить, что КС РФ теоретически допускает и неправомерные публичные интересы.

Вопрос о том, защищают ли такие решения КС РФ публичный или какой-то иной интерес, не так прост и будет более подробно исследован в гл. 2 настоящей работы.

В рамках анализа тенденций российского налогового права представляется небезынтересным проанализировать, какими правовыми способами КС РФ по отдельным налоговым делам защищал то, что он сам называет публичным интересом. Можно выделить следующие способы (правовые приемы), которые КС РФ использовал для защиты такого публичного интереса. 1.

Увеличение усмотрения правоприменителей (налоговых органов и судов) по отношению к налогоплательщику. КС РФ в Постановлении от 17 июля 2005 г. N 9-П отметил, что воспрепятствование и противодействие со стороны налогоплательщика налоговому контролю дают возможность правоприменительным органам применить ответственность и за пределами трехлетнего срока давности. Никакой конкретизации этих понятий КС РФ не привел, вероятно, полагая это излишним. Однако вопрос о том, что считать противодействием и воспрепятствованием, отдается тем самым на усмотрение правоприменителей. Другой пример. КС РФ в Определении от 8 ноября 2005 г. N 438-О одобрил делегирование на подзаконный уровень критериев постановки на налоговый учет крупнейших налогоплательщиков, отметив, что "наделение же Министерства финансов Российской Федерации правом определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков позволяет оперативно реагировать на изменения в экономике и финансовой системе, которые обусловливают изменения формирования и реализации налоговой и бюджетной политики". Таким образом, это изящное оправдание КС РФ усмотрения чиновников в вопросе постановки на налоговый учет крупнейших налогоплательщиков <1> также свидетельствует о том, что публичный интерес, как его понимают в Конституционном

Суде РФ, имеет адекватный правовой прием защиты - через увеличение усмотрения властной стороны налоговых правоотношений - налоговых органов. На расширение усмотрения правоприменителей направлено и Постановление от 16 июля 2004 г. N 14-П, в котором КС РФ указал, что во время проведения налоговой проверки включается только время фактического нахождения проверяющих сотрудников налогового органа на территории предприятия. На основании этого Постановления КС РФ, как уже было сказано выше, налоговые органы получили возможность по своему неограниченному усмотрению затягивать время налоговой проверки, например, выходя для получения документов на территорию предприятия на 1 - 2 дня один раз в месяц. В результате двухмесячный срок, разбитый на такие 1 - 2 дня, может быть растянут до бесконечности. В Москве нормальной практикой 2006 г. являлось растягивание выездной налоговой проверки до 9 - 12 месяцев. Однако самым мощным средством расширения усмотрения правоприменителей (налоговых органов и судов) стал критерий добросовестности налогоплательщика, впервые упомянутый КС РФ в Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П. Но в этом Постановлении имеется лишь краткое упоминание данного критерия. Позднее КС РФ в Определении от 25 июля 2001 г. N 138-О сформулировал презумпцию добросовестности налогоплательщика, однако широкое применение этого критерия в судебной практике также началось с 2002 г.

<1> Что на практике приводит к тому, что компания, расположенная, например, в Татарстане, переводится на налоговый учет в инспекцию по крупнейшим налогоплательщикам, расположенную в Санкт-Петербурге, куда из Казани даже нет прямых авиарейсов. 2.

Карательность по отношению к налогоплательщику. Примером карательности в 2005 г. может служить Постановление от 14 июля 2005 г. N 9-П, в котором КС РФ расширил временные рамки применения ответственности к налогоплательщику, указав на возможность ее применения и за пределами трехлетнего срока давности. Другим примером карательности в практике КС РФ является Определение от 8 июня 2004 г. N 226-О, согласно которому сделки, направленные на уклонение от налогообложения, могут повлечь за собой взыскание всего полученного по сделке в доход государства.

Подводя итог проведенному анализу практики КС РФ, следует отметить, что с 2002 г. в практике КС РФ были сформулированы правовые позиции, которые объективно привели к существенному снижению правовой защищенности налогоплательщиков.

Как представляется, изменение практики КС РФ, ее дегуманизация - это следствие проявления более общих тенденций в развитии российского налогового права.

Вообще следует отметить, что тенденциями развития российского налогового права и российской налоговой системы являются: 1)

снижение ставок налогов и количества взимаемых налогов; 2)

рост неопределенности российского налогового права; 3)

рост карательности российского налогового права; 4)

переложение бремени налогового контроля с налоговых органов на налогоплательщика; 5)

ослабление правовых механизмов защиты прав налогоплательщика.

Оценка налоговых рисков должна производиться с учетом тенденций в развитии налогового права, поэтому проанализируем эти тенденции более подробно.

<< | >>
Источник: Щекин, Д. М.. НАЛОГОВЫЕ РИСКИ И ТЕНДЕНЦИИ РАЗВИТИЯ НАЛОГОВОГО ПРАВА. 2007

Еще по теме 1.2. Тенденции развития налогового права России:

  1. 2.3. Перспективы дальнейшего развития налогового права России
  2. 2.2. Последствия деформации налогового права России
  3. 11.3. Тенденции развития аудита в России
  4. 17.3. ТЕНДЕНЦИИ В РАЗВИТИИ КРЕДИТНЫХ ОТНОШЕНИЙ И ИХ ОСОБЕННОСТИ В РОССИИ
  5. Основные тенденции развития налоговых систем индустриальных стран
  6. ТЕМА VII. 2. СОВРЕМЕННОЕ СОСТОЯНИЕ И ТЕНДЕНЦИИ ЭКОНОМИЧЕСКОГО РАЗВИТИЯ РОССИИ
  7. 17.3. ТЕНДЕНЦИИ В РАЗВИТИИ КРЕДИТНЫХ ОТНОШЕНИЙ И ИХ ОСОБЕННОСТИ В РОССИИ
  8. Анализ и тенденции развитий страхового рынка в России
  9. Основные тенденции становления и развития российской налоговой политики с учетом экономической безопасности
  10. Общестратегические принципы обеспечения экономической безопасности и тенденции развития регионов России
- Бюджетная система - Внешнеэкономическая деятельность - Государственное регулирование экономики - Инновационная экономика - Институциональная экономика - Институциональная экономическая теория - Информационные системы в экономике - Информационные технологии в экономике - История мировой экономики - История экономических учений - Кризисная экономика - Логистика - Макроэкономика (учебник) - Математические методы и моделирование в экономике - Международные экономические отношения - Микроэкономика - Мировая экономика - Налоги и налолгообложение - Основы коммерческой деятельности - Отраслевая экономика - Оценочная деятельность - Планирование и контроль на предприятии - Политэкономия - Региональная и национальная экономика - Российская экономика - Системы технологий - Страхование - Товароведение - Торговое дело - Философия экономики - Финансовое планирование и прогнозирование - Ценообразование - Экономика зарубежных стран - Экономика и управление народным хозяйством - Экономика машиностроения - Экономика общественного сектора - Экономика отраслевых рынков - Экономика полезных ископаемых - Экономика предприятий - Экономика природных ресурсов - Экономика природопользования - Экономика сельского хозяйства - Экономика таможенного дел - Экономика транспорта - Экономика труда - Экономика туризма - Экономическая история - Экономическая публицистика - Экономическая социология - Экономическая статистика - Экономическая теория - Экономический анализ - Эффективность производства -