<<
>>

4.2. Порядок применения отдельных льгот

4.2.1. Предоставление в аренду помещений иностранным гражданам и организациям

В соответствии с п. 1 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) предоставление арендодателем в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ.

Льготный порядок налогообложения, предусмотренный п.

1 ст. 149 НК РФ, применяется в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан РФ и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) РФ.

Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых, аккредитованных в Российской Федерации, применяется льготный режим, предусмотренный п. 1 ст. 149 НК РФ, утвержден совместным Приказом МИД России N 6498 и Минфина России N 40н от 08.05.2007, который вступил в силу с 1 августа 2007 г. (для налогоплательщиков, уплачивавших НДС ежемесячно) либо с 1 октября 2007 г. (для налогоплательщиков, уплачивавших НДС ежеквартально) <*>.

<*> В соответствии со ст. 5 НК РФ нормативные правовые акты о налогах и сборах федеральных органов исполнительной власти вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода.

До момента вступления в силу нового Перечня налогоплательщикам следовало руководствоваться Перечнем, приведенным в совместном Приказе МИД России N 13747 и МНС России N БГ-3-06/386 от 13.11.2000 "Об освобождении от налогообложения реализации услуг по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и организациям".

Обратите внимание! Перечни государств в новом и старом Перечнях не совпадают.

Порядок применения нового Перечня разъяснен в Письме Минфина России от 21.09.2007 N 03-07-15/138 (см.

также Письмо ФНС России от 09.10.2007 N ШТ-6-03/765@).

66

В этом Письме со ссылкой на п. 8 ст. 149 НК РФ <*> разъясняется, что с 1 августа 2007 г. (для налогоплательщиков, уплачивающих налог ежеквартально, - с 1 октября 2007 г.) при оказании услуг по аренде помещений гражданам и (или) организациям иностранных государств, включенных в новый Перечень, счета-фактуры выставляются без НДС.

<*> Согласно п. 8 ст. 149 НК РФ при отмене либо введении новых льгот применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты.

Если до вступления в силу нового Перечня в отношении отдельных государств, поименованных в нем, освобождение от НДС не применялось (например, Гайана, Мексика, Панама, Эритрея), то при оказании услуг по аренде гражданам (организациям) таких государств до 1 августа 2007 г. (для налогоплательщиков, уплачивающих налог ежеквартально, - до 1 октября 2007 г.) счета-фактуры должны были выставляться с учетом НДС.

В отношении услуг по аренде помещений, оказываемых гражданам и (или) организациям иностранных государств, для которых освобождение от НДС действовало только до вступления в силу нового Перечня (например, Заир, Испания, Италия), счета-фактуры без учета НДС следовало выставлять только в части услуг, оказанных до 1 августа 2007 г. (для налогоплательщиков, уплачивающих налог ежеквартально, - до 1 октября 2007 г.).

4.2.2 Медицинские товары и медицинские услуги

Освобождение от налогообложения медицинских товаров предусмотрено пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ. В соответствии с НК РФ налогом не облагаются следующие медицинские товары как отечественного, так и зарубежного производства:

1) важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника, включенная в Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19.

Порядок применения указанного Перечня был разъяснен в Письме Минздрава России от 25.03.2002 N 2510/2698-02-23 "О принадлежности отдельных видов медицинской техники к Перечню важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники";

2) протезно-ортопедические изделия, сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним, включенные в Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 N 998 (в ред.

изменений, внесенных Постановлением Правительства РФ от

10.05.2001 N 357);

3) технические средства, включая автомототранспорт, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов, включенные в Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 N 998;

4) очки (за исключением солнцезащитных), линзы и оправы для очков (за исключением солнцезащитных).

Перечень линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных), реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержден Постановлением Правительства РФ от 28.03.2001 N 240.

Освобождение от налогообложения очков (за исключением солнцезащитных) предоставляется по очкам, включенным в Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19.

Внимание! Важная информация! Освобождаются от налогообложения только те медицинские товары, которые включены в соответствующие перечни, утвержденные Правительством РФ.

НДС не облагаются медицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями и (или) учреждениями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой (пп. 2 п. 2

ст. 149 НК РФ).

НК РФ определяет перечень услуг, которые относятся к медицинским услугам в целях применения льготы по НДС:

1) услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;

2) услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132.

67

Под действие льготы подпадают в том числе и стоматологические услуги (Письмо Минфина России от 15.03.2006 N 03-04-05/04), включая услуги, оказываемые зуботехническими лабораториями, имеющими лицензию на право осуществления работ и услуг по специальности "Стоматология ортопедическая" в рамках оказания доврачебной помощи (Письмо МНС России от

05.12.2003 N 03-2-06/4/3525/28-АУ230).

Льгота также распространяется на услуги по проведению предварительных и периодических осмотров, медицинских осмотров, профилактических осмотров работников декретированных групп, ежедневных предрейсовых медицинских осмотров водителей (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.07.2007 N А19-27408/06-18-Ф02-4599/07, от 17.05.2007 N А19-

24524/06-18-Ф02-2976/07);

3) услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями;

4) услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;

5) услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;

7) услуги патолого-анатомические;

8) услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным;

9) ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета.

Основанием для применения льготы в отношении ветеринарных и санитарно-

эпидемиологических услуг являются:

- договор на оказание данного вида услуг с указанием источника финансирования;

- письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Если указанные средства выделены из бюджетов субъектов РФ или местных бюджетов, основанием является справка финансового органа об открытии финансирования этих услуг за счет соответствующих бюджетов.

Все иные виды медицинских услуг, не перечисленные в НК РФ, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

Внимание! Важная информация! НК РФ не устанавливает каких-либо ограничений при применении рассматриваемой льготы в зависимости от форм оплаты за оказанные услуги. Освобождение от НДС предоставляется в том числе, если услуги оплачены по безналичному расчету организациями за своих работников.

Так, например, ФАС Северо-Западного округа подтвердил правомерность использования льготы в том случае, когда оплата оказанных медицинских услуг осуществлялась страховой организацией в рамках договоров добровольного медицинского страхования (Постановление от

24.05.2004 N Ф04/2846-325/А67-2004).

В качестве субъектов, которые могут воспользоваться рассматриваемой льготой, НК РФ называет медицинские организации и (или) учреждения, а также врачей, занимающихся частной медицинской практикой.

Под медицинскими организациями и (или) учреждениями понимаются организации любой организационно-правовой формы и ведомственной принадлежности. Кроме того, к медицинским организациям могут быть также отнесены медицинские пункты (подразделения), состоящие на балансе немедицинских организаций.

Помимо перечисленных выше медицинских услуг пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ предусматривает освобождение от налогообложения следующих видов услуг:

- услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств;

- услуг по изготовлению или ремонту очковой оптики (за исключением солнцезащитной), по ремонту слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий, перечисленных в пп.

1 п. 2 ст.

149;

- услуг по оказанию протезно-ортопедической помощи.

При освобождении от налогообложения услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств следует иметь в виду, что, по мнению налоговых органов, освобождение предоставляется в отношении услуг, оказываемых на основании договоров с юридическими лицами (в частности, с больницами) на изготовление (внутриаптечное изготовление) лекарственных средств из сырья заказчика. Если же аптечная организация реализует лекарственные средства собственного изготовления, то обороты по реализации таких лекарственных средств облагаются НДС в общеустановленном порядке.

В то же время нужно учитывать, что в самом Налоговом кодексе нет указания на то, что услуги аптечных учреждений освобождаются от НДС только в том случае, если лекарственные средства изготавливаются из сырья заказчика. Поэтому льгота должна распространяться и на те случаи, когда аптечное учреждение изготавливает лекарства из собственного сырья.

68

Так, например, ФАС Восточно-Сибирского округа рассматривал ситуацию, когда аптечное учреждение реализовывало изготовленные им из собственного сырья лекарственные средства. При этом на стоимость сырья аптека начисляла НДС по ставке 10%, а на стоимость услуг по изготовлению лекарственных средств НДС не начислялся. Суд признал такие действия налогоплательщика правомерными (Постановление от 29.12.2004 N А19-5568/04-20-Ф02-5469/04-

С1).

Правомерность применения льготы при изготовлении лекарственных средств из собственного сырья подтвердил и ФАС Уральского округа (Постановление от 26.02.2007 N Ф09-

1043/07-С2).

Льгота в отношении услуг по изготовлению или ремонту очковой оптики (за исключением солнцезащитной) предоставляется любым организациям (в том числе и не являющимся аптечными) и индивидуальным предпринимателям при наличии у них соответствующих лицензий (Письма ФНС России от 24.10.2007 N ШТ-6-03/819@, Минфина России от 15.10.2007 N 03-0715/146).

Услуги по оказанию протезно-ортопедической помощи освобождаются от налогообложения при наличии у налогоплательщика соответствующей лицензии.

Под действие льготы подпадают следующие виды услуг:

- техническое обслуживание протезно-ортопедических изделий;

- диагностика функциональных нарушений, состояния анатомических дефектов и реабилитационного потенциала у лиц, нуждающихся в протезно-ортопедической помощи, с целью определения объема, вида и характера указанной помощи;

- осуществление специальных мероприятий по подготовке к протезированию (ортезированию), подгонке и пользованию протезно-ортопедическими изделиями.

4.2.3. Реализация продуктов питания столовыми

Согласно пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ от НДС освобождаются операции по реализации продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях.

В отношении столовых учебных заведений и медицинских организаций льгота применяется только в случае полного или частичного финансирования этих учреждений из бюджета или средств фонда обязательного медицинского страхования.

Для дошкольных учреждений рассматриваемая льгота действует вне зависимости от источника финансирования (Постановление ФАС Уральского округа от 06.06.2006 N Ф09-3249/06-

С2).

Если вышеперечисленные столовые реализуют покупные товары, то льгота по НДС в части реализации этих товаров не применяется. Это прямо следует из текста пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ.

При этом под льготу подпадает вся продукция собственного производства, произведенная и реализованная столовой в учебном заведении, независимо от того, кому она была реализована.

Правомерность этого вывода была подтверждена Высшим Арбитражным Судом РФ еще в 2004 г. (см. Решение ВАС РФ от 16.01.2004 N 14521/03).

Обратите внимание! Налоговые органы на местах настаивают на том, что льгота, предусмотренная пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ, на индивидуальных предпринимателей не распространяется (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 21.06.2004 N 2414/4/41004).

При этом арбитражная практика по данному вопросу противоречива. Так, например, ФАС Северо-Западного округа поддержал позицию налоговых органов (см. Постановление от 15.06.2004 N А21-11203/03-С1).

Однако гораздо чаще предпринимателям удается отстоять в суде свое право на льготу по НДС (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.08.2006 N А19-10052/06-9-Ф02-4229/06-С1, от 24.05.2006 N А19-1221/06-30-Ф02-2432/06-С1, от 25.11.2004 N А19-9495/04-18-Ф02-4954/04-С1, от 23.11.2004 N А19-9494/04-45-Ф02-4832/04-С1, Московского округа от 02.06.2004 N

КА-А41/4239-04).

4.2.4. Услуги по предоставлению в пользование

жилых помещений

В соответствии с пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ от НДС освобождается реализация услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.

69

И представители налоговых органов (см. Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-108/1191/15@), и Минфин России (см. Письмо от 10.06.2004 N 03-03-09/17) настаивают на том, что под действие льготы с 1 января 2004 г. подпадает только плата за наем жилого помещения.

На операции по реализации услуг по содержанию и текущему ремонту жилищного фонда всех форм собственности рассматриваемая льгота не распространяется, и поэтому такие операции облагаются НДС в общеустановленном порядке (Письмо МНС России от 16.02.2004 N

03-1-08/435/17).

Аналогичный вывод сделан Минфином России в отношении услуг по техническому ремонту, санитарному обслуживанию мест общего пользования, содержанию лифтового хозяйства жилого фонда, оказываемых жилищно-эксплуатационными организациями как нанимателям, так и собственникам жилых помещений. Эти услуги должны облагаться НДС по ставке 18%.

Внимание! Важное судебное решение! Президиум ВАС РФ целиком поддерживает подход налоговых органов.

Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 31.01.2006 N 11110/05 указано, что предприятие, содержащее и обслуживающее лифтовое хозяйство, не имеет права на льготу, предусмотренную пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ. Суд обосновал свою позицию тем, что предприятие не вступает в правоотношения с гражданами, заключающими договоры найма жилых помещений, а обеспечивает содержание общего имущества дома. Такая деятельность относится к коммунальным услугам, оплата которых населением осуществляется помимо платы за наем жилого помещения. Реализация таких услуг облагается НДС в общем порядке.

А в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 05.10.2007 N 57 четко разъясняется, что при рассмотрении споров о применении льготы, предусмотренной пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ, судам необходимо иметь в виду, что гражданское законодательство различает правоотношения по предоставлению (передаче) имущества во владение и (или) пользование и правоотношения, возникающие по поводу эксплуатации, содержания и ремонта полученного во владение (пользование) имущества. Жилищный кодекс РФ также разграничивает: плату за пользование жилым помещением (плату за наем); плату за содержание и ремонт жилого помещения, включающую в себя плату за услуги и работы по управлению многоквартирным домом, содержанию и текущему ремонту общего имущества в многоквартирном доме; плату за коммунальные услуги.

Льгота, предусмотренная пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ, распространяется только на такой вид платежа, как плата за пользование жилым помещением (плата за наем, плата за жилое помещение).

Внимание! Спорный (сложный) вопрос! Споры на практике вызывает вопрос о возможности использования льготы в отношении услуг по предоставлению в пользование жилой площади в общежитиях.

Налоговики считают, что начиная с 1 января 2004 г. <*> плата за проживание в общежитии облагается НДС в общеустановленном порядке (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 24.05.2007 N 19-11/048190).

<*> По мнению налоговых органов, в соответствии со ст. 27 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" освобождение от обложения НДС услуг по предоставлению в пользование жилой площади в общежитиях отменено с 01.01.2004, в связи с чем данные услуги являются объектом налогообложения по ставке 18%.

Статьей 27 Закона N 118-ФЗ установлено, что с 01.01.2004 вводится в действие пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ. До 01.01.2004 в соответствии с Законом N 118-ФЗ от НДС освобождалась реализация на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, услуг по техническому обслуживанию, текущему ремонту, капитальному ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства, осуществляемых за счет целевых расходов в домах жилищно-строительных кооперативов, а также услуг по предоставлению жилья в общежитиях (за исключением использования жилья в гостиничных целях и предоставления в аренду).

Суды же считают, что плата за предоставление комнат в общежитии подпадает под действие пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ и, следовательно, НДС не облагается.

70

Такое решение принял, например, ФАС Западно-Сибирского округа, подтвердивший право на использование льготы для колледжа, который предоставлял обучающимся и работникам колледжа жилые помещения в общежитиях. Основанием для взимания платы с жильцов в общежитии являлись договоры взаимной ответственности, заключенные с обучающимися, и договоры социального найма, заключенные с работниками.

Судьи исходили из ст. 16 Жилищного кодекса РФ, согласно которой комнаты в жилом доме, в том числе в общежитии, относятся к жилым помещениям. На этом основании суд сделал вывод о том, что операции по реализации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, включая и общежития, подлежали освобождению от обложения НДС как до 01.01.2004, так и после указанной даты (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.07.2006 N Ф04-4937/2006(25052-А46-25)).

В другом случае налоговый орган отказал организации в праве на льготу, ссылаясь на то, что объектом договора найма жилого помещения может быть изолированное жилое помещение, а организация предоставляла студентам в пользование койко-места в общежитии. Однако суд признал решение налогового органа недействительным, посчитав, что организация правомерно пользовалась льготой, предусмотренной пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ (Постановление ФАС ЗападноСибирского округа от 17.09.2007 N Ф04-6225/2007(38037-А27-42)).

Аналогичные решения принимаются судами и в других округах (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.05.2007 N А05-798/2007, Волго-Вятского округа от 30.10.2007 N

А29-1648/2007, от 26.03.2007 N А79-6049/2006, Восточно-Сибирского округа от 27.03.2007 N А74-

3441/06-Ф02-1492/07, Уральского округа от 13.09.2007 N Ф09-7389/07-С2, от 19.07.2007 N Ф09-

5525/07-С2).

Обратите внимание! Для использования льготы совсем не обязательно наличие договора найма жилого помещения, заключенного в письменной форме.

Условиями предоставления рассматриваемой льготы являются юридический статус помещения - жилое, относящееся к жилищному фонду, и фактическое предоставление помещения в пользование. Других дополнительных условий для применения данной льготы налоговое законодательство не предусматривает.

Следовательно, при фактическом подтверждении оказания услуг по предоставлению в пользование жилых помещений предприятие имеет право на льготу по НДС. При этом наличие письменного договора найма жилого помещения между нанимателем и наймодателем не является обязательным условием использования льготы, предусмотренной пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ (Постановление ФАС Центрального округа от 13.06.2006 N А14-4026/05/119/24).

4.2.5. Услуги в сфере образования

В соответствии с пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация на территории Российской Федерации услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса.

Внимание! Важная информация! Этой льготой могут пользоваться только некоммерческие образовательные организации.

Под некоммерческой образовательной организацией понимается государственная (или муниципальная), а также негосударственная образовательная организация, созданная в организационно-правовых формах, предусмотренных гражданским законодательством Российской Федерации для некоммерческих организаций, и осуществляющая образовательную деятельность при наличии лицензии на право ведения образовательной деятельности.

Коммерческие образовательные учреждения, а также их филиалы не имеют права на освобождение от НДС в соответствии с пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.01.2004 N А11-5033/2003-К2-Е-2110).

Обратите внимание! Под льготу подпадают лишь услуги в сфере образования. Любая иная экономическая деятельность учебного заведения, в результате которой будет иметь место реализация товаров (работ, услуг), подлежит обложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 10.10.2007 N Ф03-А73/07-

2/3943).

Причем реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных на стороне (за исключением услуг в сфере образования) подлежит обложению НДС вне зависимости от того, направляется доход от

71

этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса.

Обратите внимание! По мнению Минфина России (Письмо от 20.07.2007 N 03-07-07/24), образовательная деятельность в форме разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, не сопровождающаяся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации, под действие льготы не попадает.

Эта позиция обосновывается тем, что согласно п. 2 Положения о лицензировании образовательной деятельности, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 18.10.2000 N 796, такая деятельность лицензированию не подлежит. Соответственно, данные услуги подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

Отметим, что приведенная позиция Минфина России представляется нам спорной. Если некоммерческая образовательная организация, имеющая лицензию, оказывает образовательные услуги, которые соответствуют направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии, но при этом лицензированию не подлежат, то на эти услуги также должен распространяться льготный порядок, установленный пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ. Но нужно понимать, что применение льготы в этом случае приведет к спору с налоговиками, который, скорее всего, придется решать в судебном порядке.

При этом в судебной практике есть решения, подтверждающие правомерность нашей позиции.

Например, ФАС Поволжского округа признал право налогоплательщика на применение льготы в отношении услуг по обучению работников организаций, осуществляющих деятельность в области промышленной безопасности опасных производственных объектов, подконтрольных Госгортехнадзору, и обучению работников организаций по охране труда, хотя такие виды образовательных услуг не подлежат лицензированию (Постановление от 12.07.2007 N А12-

17951/06).

Аналогичное решение принял ФАС Северо-Западного округа, указав, что льгота распространяется на услуги по проведению обучения на краткосрочных курсах (менее 72 часов), если это обучение проводится в рамках образовательных программ, указанных в лицензии (Постановление от 08.02.2007 N А56-33752/2005).

4.2.6. Услуги учреждений культуры и искусства, спортивные мероприятия

В соответствии с пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ от НДС освобождаются услуги в сфере культуры и искусства, оказываемые учреждениями культуры и искусства.

Внимание! Спорный (сложный) вопрос! Какие налогоплательщики могут пользоваться рассматриваемой льготой?

Льгота предоставляется только учреждениям культуры и искусства.

К учреждениям культуры и искусства в целях применения гл. 21 НК РФ относятся театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы, театральные и концертные кассы, цирки, библиотеки, музеи, выставки, Дома и Дворцы культуры, клубы, Дома (в частности, кино, литератора, композитора), планетарии, парки культуры и отдыха, лектории и народные университеты, экскурсионные бюро (за исключением туристических экскурсионных бюро), заповедники, ботанические сады и зоопарки, национальные парки, природные парки и ландшафтные парки.

Перечень учреждений культуры и искусства, услуги которых не облагаются НДС, является закрытым. Если организация не является учреждением культуры и искусства, то она не может воспользоваться льготным режимом налогообложения, предусмотренным пп. 20 п. 2 ст. 149 НК

РФ.

Так, например, услуги по предоставлению напрокат перечисленного в пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ имущества (кинофильмов, видеокассет, театральных костюмов и т.п.), оказываемые организациями, не указанными в перечне учреждений культуры и искусства, облагаются НДС в общеустановленном порядке (Письмо МНС России от 27.06.2003 N 03-2-06/4/1997/27-Ш310).

Тот же вывод сделан московскими налоговиками в отношении услуг по проведению спектаклей и утренников, оказываемых организациями, не относящимися к учреждениям культуры и искусства (Письмо УФНС России по г. Москве от 06.02.2007 N 19-11/10261).

Под учреждениями культуры и искусства в целях исчисления НДС понимаются организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности (не обязательно бюджетные и иные учреждения), причем как коммерческие, так и некоммерческие (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.02.2007 N Ф04-220/2007(31176-А67-42)).

72

Поскольку речь идет в данном случае об организациях, следовательно, рассматриваемым освобождением не сможет воспользоваться индивидуальный предприниматель.

Совсем не обязательно, чтобы оказание услуг в сфере культуры и искусства было единственным или основным видом деятельности организации.

Льгота предоставляется и тем организациям, которые имеют в качестве обособленных или структурных подразделений библиотеку, музей, клуб и т.п. Но при этом налоговики требуют, чтобы организации был присвоен соответствующий код ОКВЭД (Письмо УФНС России по г. Москве от 06.02.2007 N 19-11/10261). Отсутствие таких кодов может послужить основанием для отказа в применении льготы (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.06.2007 N Ф04-7139/2006(35626-А67-6), Северо-Западного округа от 12.11.2007 N А56-57779/2005).

И лишь ФАС Уральского округа в настоящее время считает, что рассматриваемая льгота должна предоставляться любым организациям, независимо от того, включены они в перечень учреждений культуры и искусства, указанный в пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ, или нет и имеется у них соответствующий код ОКВЭД или нет. По мнению этого суда, от НДС освобождаются не организации, а соответствующие виды услуг. И совсем не важно, что за организация их оказывает (см. Постановления ФАС Уральского округа от 05.12.2007 N Ф09-10082/07-С2, от 29.11.2007 N Ф09-9836/07-С2). Но конечно же, такой подход не найдет понимания у налоговиков.

Внимание! Спорный (сложный) вопрос! На какие услуги распространяется льгота?

НК РФ содержит закрытый перечень услуг в сфере культуры и искусства, которые освобождаются от налогообложения.

Данные услуги могут быть условно разделены на две большие группы:

1) услуги, оказание которых связано с использованием имущества учреждений культуры и искусства, например:

- услуги по предоставлению напрокат аудио-, видеоносителей из фондов указанных учреждений, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, театрального реквизита и др.;

- услуги по изготовлению копий в учебных целях и учебных пособий, фотокопирование, репродуцирование и др.;

- услуги по звукозаписи театрально-зрелищных, культурно-просветительских и зрелищно-развлекательных мероприятий;

- услуги по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим бюджетным учреждениям культуры и искусства и др.

2) услуги, связанные с организацией проведения театрально-зрелищных и культурно-просветительских мероприятий:

- реализация (услуги по распространению) входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительских и зрелищно-развлекательных мероприятий, экскурсионных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности. Формы указанных документов были утверждены Приказом Минфина России от 25.02.2000 N 20н "Об утверждении бланков строгой отчетности" <*>;

- реализация входных билетов и абонементов на посещение аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, оформленные в качестве бланков строгой отчетности;

- реализация программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов.

<*> Обратите внимание! Данные формы бланка действуют только до 1 июня 2008 г. (см. ниже).

НК РФ не содержит никаких ограничений относительно формы оплаты реализуемых учреждениями культуры и искусства билетов и абонементов, поэтому представляется логичным распространение льготы и на их оплату, произведенную в безналичном порядке.

В то же время нужно иметь в виду, что в пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ речь идет именно о билетах и абонементах. Поэтому, по мнению Минфина России, если учреждение культуры оказывает услуги по проведению развлекательных мероприятий по договорам с организациями, то плата за эти услуги облагается НДС в общеустановленном порядке (см. Письмо от 29.06.2001 N 04-05-11/51). Аналогичные требования предъявляют к налогоплательщикам налоговые органы на местах (Письмо УФНС России по г. Москве от 06.02.2007 N 19-11/10261).

При этом арбитражные суды подходят к решению этого вопроса не столь формально. Так, например, ФАС Северо-Западного округа считает, что от налогообложения освобождается выручка, полученная именно от показа спектакля. При этом способ получения выручки - путем продажи входных билетов либо иным способом, в том числе путем осуществления безналичных расчетов - для целей применения рассматриваемой льготы не имеет существенного значения (Постановление от 04.08.2004 N А52/491/04/2).

73

Внимание! Важная информация! Обязательным условием для применения льготы является использование билетов, абонементов и путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности.

Порядок утверждения формы бланков строгой отчетности, а также порядок их учета, хранения и уничтожения определен в Положении об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники (далее - Положение), утвержденном Постановлением Правительства РФ от 31.03.2005 N 171.

В соответствии с Постановлением N 171 (в ред. изменений, внесенных Постановлением Правительства РФ от 27.08.2007 N 542) формы бланков строгой отчетности, утвержденные (разработанные) до вступления в силу этого Постановления, могут применяться до утверждения новых форм бланков, но не позднее 1 июня 2008 г.

Таким образом, если Правительство РФ не продлит срок действия старых бланков строгой отчетности, оформление билетов на бланках, утвержденных Приказом Минфина России от 25.02.2000 N 20н, после 1 июня 2008 г. приведет к невозможности использования льготы по НДС.

Кроме того, обращаем внимание на требования, предъявляемые законодательством к бланкам строгой отчетности.

В случае необходимости утвержденные формы документов строгой отчетности могут быть дополнены иными реквизитами.

Удалять реквизиты в бланках, утвержденных Минфином России, нельзя. В том случае, если у налогоплательщика отсутствуют какие-то данные, соответствующая строка (графа) просто прочеркивается.

Отсутствие в используемых бланках какого-либо из обязательных реквизитов влечет за собой невозможность применения льготы по НДС. Так, например, ФАС Северо-Западного округа отказал налогоплательщику в праве на использование льготы по НДС, поскольку в реализуемых им билетах не был указан ИНН (см. Постановление от 30.11.2004 N А26-4477/04-26).

Что касается художественного оформления и технического редактирования бланков строгой отчетности, то эти вопросы налогоплательщик вправе решать самостоятельно.

Бланки строгой отчетности обязательно должны оформляться типографским способом (Письмо Минфина России от 26.12.2002 N 16-00-24/61).

На бланке должны быть указаны сведения об изготовителе (сокращенное наименование, идентификационный номер налогоплательщика, место нахождения, номер заказа и год его выполнения, тираж) (п. 7 Положения).

* * *

В соответствии с пп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ от НДС освобождается:

- реализация входных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия.

Данное освобождение не предоставляется индивидуальным предпринимателям. В качестве субъекта, который может использовать рассматриваемую льготу, НК РФ называет только организации.

К организациям физической культуры и спорта относятся физкультурно-оздоровительные комплексы, учебно-тренировочные центры и базы, стадионы, Дворцы спорта, специализированные и комплексные спортивные залы, манежи, велотреки, катки и иные подобные организации.

Форма входных билетов для проведения спортивно-зрелищных мероприятий утверждена Приказом Минфина России от 25.02.2000 N 20н <*>.

<*> Обратите внимание! Указанная форма действует только до 1 июня 2008 г. (см. с. 135).

В целях применения рассматриваемой льготы следует различать посещение спортивно-зрелищных мероприятий и занятия в спортивных секциях (занятия спортом).

Если налогоплательщик организует регулярные платные занятия в спортивных группах (секциях), то данные услуги подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. Исключение составляют случаи оказания услуг детям и подросткам по проведению занятий в спортивных секциях, которые льготируются в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ;

- оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для проведения спортивно-зрелищных мероприятий.

Освобождение от налогообложения при оказании данной категории услуг может быть применено как организациями, так и предпринимателями, оказывающими услуги по сдаче в аренду указанных объектов.

74

4.2.7. Обслуживание морских судов и судов внутреннего плавания

Подпунктом 23 п. 2 ст. 149 НК РФ предусмотрена льгота по НДС в отношении операций по реализации работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота).

Поскольку никаких ограничений по использованию рассматриваемой льготы в НК РФ нет, от НДС, на наш взгляд, должны освобождаться любые работы (услуги), связанные с обслуживанием судов в период стоянки в портах.

В частности, не облагаются НДС услуги по швартованию к причалу (от причала) и буксирному сопровождению морских судов и судов внутреннего плавания, оказываемые российской организацией в российском порту (Письмо Минфина России от 29.10.2007 N 03-0708/321).

Отсутствие в пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ конкретного перечня работ (услуг), подпадающих под действие льготы, естественно, служит причиной многочисленных споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Налоговики пытаются максимально сузить рамки данной льготы. Однако судьи, как правило, принимают сторону налогоплательщиков.

Так, например, налогоплательщикам в судебном порядке удалось отстоять право на применение льготы в отношении операций по реализации следующих работ (услуг):

- доставка членов экипажей, комиссий на рейд морских судов, а также обеспечение морских судов электроэнергией, тепловой энергией, водой (Определение ВАС РФ от 22.10.2007 N

10384/05);

- доставка членов экипажа, комиссий таможенных органов, врачей карантинной службы и т.д. на рейд морских судов, а также доставка грузов (продуктов питания) на борт судна (Определение ВАС РФ от 25.10.2007 N 12900/07).

Отдельного внимания заслуживает вопрос о возможности применения льготы в отношении услуг, оказываемых по договору морского агентирования.

Еще в 2006 г. Минфин России и ФНС России выпустили разъяснения по этому вопросу.

Можно было бы радоваться такой "заботе" чиновников, если бы не одно "но"... Эти разъяснения оказались прямо противоположными.

Минфин России (Письмо от 23.01.2006 N 03-04-08/20) считает, что агентское обслуживание относится к услугам по обслуживанию судов в период стоянки в портах и поэтому подпадает под льготу, предусмотренную пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ.

А ФНС России (Письмо от 01.02.2006 N 03-2-03/210@), напротив, считает, что услуги по договору морского агентирования подлежат обложению НДС. Мотивируется эта точка зрения тем, что согласно п. 7 ст. 149 НК РФ льготы, предусмотренные ст. 149 НК РФ, не применяются при осуществлении посреднической деятельности (поручение, комиссия, агентирование).

Имейте в виду: арбитражные суды в большинстве случаев поддерживают точку зрения, высказанную налоговым ведомством.

Так, например, ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что договор морского агентирования является одной из разновидностей агентского договора. Поэтому, руководствуясь п. 7 ст. 149 НК РФ, суд признал, что услуги по агентированию судов не подпадают под действие льготы и подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке (Постановления от 23.07.2007 N А56-25014/2006, от 22.06.2006 N А56-23719/2005 и от 26.05.2005 N А05-15861/04-29).

Причем этот подход ФАС Северо-Западного округа поддержан Высшим Арбитражным Судом РФ (Определение ВАС РФ от 12.11.2007 N 14471/07).

Таким образом, несмотря на приведенное выше разъяснение Минфина России, мы бы не советовали налогоплательщикам, оказывающим услуги по договорам морского агентирования, пользоваться льготным режимом.

Подпункт 23 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождает от НДС услуги по ремонту судов в период стоянки в портах.

Применение этой нормы также служит постоянным источником споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Минфин России считает, что льгота в отношении услуг по ремонту судов должна применяться при оказании таких услуг на территориях портов только в тех случаях, когда судно вошло в порт не специально для ремонта, а в целях торгового мореплавания, перевозки

75

пассажиров, осуществления операций с грузами и т.п. (Письма Минфина России от 18.01.2008 N 03-07-15/04, от 19.12.2007 N 03-07-03/184).

Если же судно прибыло на судоремонтный завод, находящийся в пределах порта, специально для ремонта, то стоимость ремонта облагается НДС в общеустановленном порядке.

Внимание! Важное судебное решение! Такой же подход к применению пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ продемонстрировал Президиум ВАС РФ (см. Постановление Президиума ВАС РФ от

25.09.2007 N 4566/07).

Судьи пришли к выводу, что нахождение судоремонтного предприятия на территории порта не является безусловным основанием для признания правомерным использования данной льготы

по НДС.

Ремонт, о котором идет речь в пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ, должен осуществляться в рамках проведения работ по обслуживанию судна в период его стоянки в порту. Тогда он НДС не облагается. Если же судно прибыло на судоремонтное предприятие с целью осуществления ремонта в специализированных доках и на судоверфях, с выводом его из эксплуатации, то эти работы под льготу не подпадают.

Таким образом, ремонт судна, выполняемый в доках и на судоверфях судоремонтных и судостроительных заводов, не равнозначен ремонту, связанному с обслуживанием судов во время их стоянки в портах, поэтому стоимость работ по заводскому обслуживанию и плановому ремонту облагается НДС в общеустановленном порядке.

4.2.8. Права на объекты интеллектуальной собственности

С 1 января 2008 г. вступила в силу новая льгота по НДС, предусмотренная пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. Соответствующие изменения внесены в НК РФ Законом N 195-ФЗ.

Новая льгота освобождает от НДС операции по реализации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Обратим внимание на следующие моменты.

Перечень охраняемых законом результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации содержится в ст. 1225 части четвертой ГК РФ. К ним относятся:

1) произведения науки, литературы и искусства;

2) программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ);

3) базы данных;

4) исполнения;

5) фонограммы;

6) сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);

7) изобретения;

8) полезные модели;

9) промышленные образцы;

10) селекционные достижения;

11) топологии интегральных микросхем;

12) секреты производства (ноу-хау);

13) фирменные наименования;

14) товарные знаки и знаки обслуживания;

15) наименования мест происхождения товаров;

16) коммерческие обозначения.

Новая льгота распространяется на операции по реализации прав не на все виды результатов интеллектуальной собственности, предусмотренные ст. 1225 ГК РФ, а только на те, которые явно перечислены в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ:

1)изобретения;

2) полезные модели;

3) промышленные образцы;

4) программы для ЭВМ;

5) базы данных;

6) топологии интегральных микросхем;

7) секреты производства (ноу-хау).

Передача прав на иные виды интеллектуальной собственности (средства индивидуализации) облагается НДС в общеустановленном порядке. Это, в частности, касается передачи прав на

76

использование товарного знака, знака обслуживания. В порядке налогообложения этих операций с 1 января 2008 г. ничего не изменилось.

Внимание! Важная информация! Новая льгота по НДС распространяется на передачу как исключительных, так и неисключительных прав на объекты, перечисленные в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК

РФ.

С 1 января 2008 г. передача исключительного права правообладателем осуществляется по договору об отчуждении исключительного права. По такому договору правообладатель передает или обязуется передать в полном объеме принадлежащее ему исключительное право на результат интеллектуальной деятельности в полном объеме приобретателю (п. 1 ст. 1234 ГК РФ).

Договор должен быть заключен в письменной форме, зарегистрирован в патентном органе (если это предусмотрено законом) и без такой регистрации будет недействительным. Исключительное право переходит к приобретателю в момент регистрации договора (п. 4 ст. 1234

ГК РФ).

Исключительное право передается только в полном объеме, без каких-либо оговорок. Это условие должно быть обязательно включено в текст договора. Если этого условия в договоре нет, то он считается лицензионным договором (п. 3 ст. 1233 ГК РФ).

По общему правилу договор об отчуждении исключительного права является платным, хотя стороны могут договориться и о бесплатном отчуждении исключительного права. Если в договоре нет специального условия о его безвозмездности, то он будет признан незаключенным. При этом общие правила п. 3 ст. 424 ГК РФ об определении цены, если ее размер не указан в договоре, не применяются.

Передача неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности осуществляется на основании лицензионных договоров.

По лицензионному договору обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить лицензиату право использования такого результата в определенных договором пределах (п. 1 ст.

1235 ГК РФ).

Лицензиату может быть предоставлена как простая (неисключительная) лицензия (с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам), так и исключительная лицензия (без сохранения за лицензиаром права на выдачу лицензий другим лицам).

Пунктом 1 ст. 1238 ГК РФ предусмотрено, что при письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности другому лицу, заключив с ним сублицензионный договор. При этом к сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре.

Поскольку сублицензионный договор удовлетворяет всем требованиям, предъявляемым ГК РФ к лицензионному договору, льгота, предусмотренная пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, должна распространяться и на сублицензионные договоры. Аналогичного мнения придерживается и Минфин России (Письмо от 25.12.2007 N 03-07-11/640).

Таким образом, с 1 января 2008 г. не облагается НДС реализация прав по договорам об отчуждении исключительного права, а также по лицензионным и сублицензионным договорам.

Поскольку рассматриваемая льгота появилась только в 2008 г., возникают вопросы о порядке исчисления НДС по договорам на передачу прав, заключенным до 1 января 2008 г.

Порядок исчисления НДС при появлении новых льгот определен в п. 8 ст. 149 НК РФ. Он предполагает применение при реализации товаров (работ, услуг) того порядка налогообложения, который действовал на дату их отгрузки вне зависимости от даты их оплаты.

Отметим, что в этом пункте нет упоминания об имущественных правах.

Однако, на наш взгляд, при реализации имущественных прав должен применяться тот же принцип. И операции по передаче имущественных прав должны облагаться НДС по тем правилам, которые действовали на момент передачи вне зависимости от даты оплаты. При этом дата заключения договора значения не имеет (важен именно момент передачи прав).

Пример 4.8. Между правообладателем (фирма А) и лицензиатом (фирма Б) заключен лицензионный договор на передачу неисключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных (тиражирование, распространение и т.п.), за использование которых лицензиат выплачивает правообладателю ежемесячное вознаграждение. Срок действия договора - 5 лет с момента передачи прав.

Вариант 1. Договор заключен в 2007 г., права на использование программ для ЭВМ и баз данных переданы лицензиату также в 2007 г.

77

Поскольку момент передачи прав приходится на 2007 г., когда льгота еще не действовала, вознаграждение по лицензионному договору должно облагаться НДС независимо от того, в каком периоде оно выплачивается - до 1 января 2008 г. или после этой даты.

Вариант 2. Договор заключен в 2007 г., но права на использование программ для ЭВМ и баз данных переданы лицензиату в 2008 г.

Поскольку момент передачи прав приходится на 2008 г., вознаграждение по лицензионному договору подпадает под действие пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ и НДС не облагается.

Льготный режим налогообложения не распространяется на реализацию работ по созданию программ для электронных вычислительных машин в целом или отдельных частей таких программ, выполняемых по договорам подряда, которые не сопровождаются передачей прав на использование результатов интеллектуальной собственности. Поэтому такие операции облагаются НДС в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 29.12.2007 N 03-0711/648).

По мнению Минфина России, льгота не распространяется и на случаи продажи экземпляров программ на основании договоров купли-продажи, в том числе в розничной торговле (см. Письма от 15.01.2008 N 03-07-08/07, от 29.12.2007 N 03-07-11/649).

Обосновывается эта позиция следующим.

Пунктом 3 ст. 1286 ГК РФ предусмотрена возможность заключения лицензионных договоров о предоставлении права использования программ для ЭВМ или базы данных путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре таких программ или базы данных либо на упаковке этого экземпляра. Начало использования таких программ или базы данных пользователем, как оно определяется этими условиями, означает его согласие на заключение договора.

Поскольку на момент приобретения в розничной торговле экземпляров программ в товарной упаковке эти программы не используются, то лицензионный договор путем заключения договора присоединения в этот момент еще не заключен.

На основании приведенных выше рассуждений чиновники делают вывод о том, что операции по передаче прав при реализации программ в товарной упаковке подлежат обложению НДС, если на момент реализации не заключается лицензионный договор в письменной форме (Письмо Минфина России от 29.12.2007 N 03-07-11/648).

Отметим, что нам приведенное выше обоснование Минфина России представляется достаточно спорным.

Ведь покупатель, который покупает программу в товарной упаковке, платит деньги именно за право пользоваться этой программой. Соответственно, плата, внесенная им в момент приобретения программы, - это есть не что иное, как плата за право использования программы. В тот момент, когда он впервые запустит эту программу, он заключит лицензионный договор и будет пользоваться приобретенной программой в соответствии с условиями этого договора. И то, что плата вносится до момента заключения лицензионного договора, сути не меняет. Все равно это плата за передачу прав.

Однако, учитывая позицию Минфина России, право на использование льготы при продаже программ в товарной упаковке придется доказывать в судебном порядке.

4.2.9. Религиозные организации

Согласно пп. 1 п. 3 ст. 149 НК РФ от НДС освобождается реализация предметов религиозного назначения и религиозной литературы, осуществляемая религиозными организациями (объединениями).

Льгота распространяется только на те предметы религиозного назначения и религиозную литературу, которые включены в Перечень предметов религиозного назначения и религиозной литературы, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 31.03.2001 N 251.

В частности, по разъяснению Минфина России под льготу подпадает реализация крестов нательных, нагрудных образов святых, а также лжиц с религиозной символикой. А вот колец с молитвами в упомянутом Перечне нет, потому их реализация облагается НДС в общем порядке (Письма Минфина России от 12.09.2007 N 03-07-07/30, ФНС России от 18.10.2007 N ШТ-6-

03/788@).

Обратите внимание! До 1 января 2007 г. эта льгота распространялась только на продукцию собственного производства. Реализация предметов религиозного назначения и религиозной

78

литературы, приобретенных на стороне (в том числе на безвозмездной основе), облагалась НДС в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 11.04.2007 N 03-07-03/45).

После 1 января 2007 г. религиозные организации (объединения) могут применять освобождение от НДС при реализации предметов религиозного назначения и религиозной литературы как собственного производства, так и произведенных другими религиозными организациями (объединениями) и организациями, единственными учредителями (участниками) которых являются религиозные организации (объединения). Соответствующие изменения внесены в ст. 149 НК РФ Федеральным законом от 03.11.2006 N 176-ФЗ.

При этом, по разъяснению Минфина России (Письмо от 07.09.2007 N 03-07-07/28) льгота предоставляется независимо от того, у каких организаций (религиозных или нерелигиозных) приобретаются указанные товары.

4.2.10. Предприятия, использующие труд инвалидов

Подпунктом 2 п. 3 ст. 149 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения операций по реализации товаров (работ, услуг), а также передаче для собственных нужд товаров (выполнению работ, оказанию услуг), производимых и реализуемых предприятиями, использующими труд инвалидов.

Указанным налоговым освобождением могут воспользоваться следующие категории организаций:

- общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и законные представители составляют не менее 80%;

- организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных выше общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди работников организации составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%;

- учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, при условии, что единственным собственником имущества данных учреждений являются общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и законные представители составляют не менее 80%;

- государственные унитарные предприятия при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения, а также лечебно-производственные (трудовые) мастерские при этих учреждениях (данная редакция действует с 1 января 2008 г. в связи с изменениями, внесенными Законом N 85-ФЗ).

Внимание! Важная информация! Под действие льготы подпадают операции по реализации продукции (работ, услуг) собственного производства. Рассматриваемая льгота не распространяется на операции по перепродаже приобретенных товаров.

Эта позиция неоднократно высказывалась представителями налоговых органов и Минфина России. Правомерность такого подхода подтверждена Конституционным Судом РФ (см. Определение КС РФ от 08.04.2003 N 156-О).

Освобождение от налогообложения, предусмотренное пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, распространяется на все операции по реализации товаров, а также передачи товаров для собственных нужд, за исключением реализации (передачи для собственных нужд):

- подакцизных товаров;

- минерального сырья;

- полезных ископаемых;

- товаров, включенных в Перечень товаров, операции по производству и реализации которых не подлежат освобождению от НДС, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 22.11.2000 N 884.

Не облагаются также налогом совершаемые указанными выше организациями операции по реализации любых работ и услуг (передаче выполненных работ, оказанных услуг для собственных нужд), кроме брокерских и иных посреднических услуг.

Например, если общественная организация инвалидов осуществляет строительные работы, для выполнения которых в соответствии с заключенными договорами привлекаются наемные рабочие, включаемые в среднесписочную численность работников указанных организаций, то

79

общественная организация вправе применять освобождение от НДС в отношении строительных работ при условии, что такая предпринимательская деятельность соответствует уставным целям указанной организации (Письмо Минфина России от 09.03.2007 N 03-07-15/32).

ФАС Северо-Западного округа подтвердил, что льгота применяется в том случае, если общественная организация инвалидов оказывает услуги по договорам аутсорсинга, согласно которым организация обязуется подбирать и предоставлять в распоряжение заказчика персонал в соответствии с квалификационными требованиями заказчика (Постановление от 19.11.2007 N А56-51592/2006). Аналогичное решение о правомерности применения льготы в отношении услуг по предоставлению персонала принял ФАС Центрального округа в Постановлении от 06.04.2007 N

А14-16318-2006560/6.

Обратите внимание! С 1 января 2003 г. ювелирные изделия исключены из перечня подакцизных товаров. Однако реализация ювелирных изделий под действие льготы, предусмотренной пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, все равно не подпадает. Дело в том, что в Перечне товаров, утвержденном Постановлением Правительства РФ N 884, упомянуты драгоценные камни и драгоценные металлы.

Понятие драгоценных камней и драгоценных металлов дано в Федеральном законе от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях".

Драгоценные металлы (золото, серебро, платина и металлы платиновой группы) могут находиться в любом состоянии, виде, в том числе в самородном и аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и иных изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления.

Драгоценные камни - это природные алмазы, изумруды, рубины, сапфиры и александриты, а также природный жемчуг в сыром (естественном) и обработанном виде.

Таким образом, реализация ювелирных изделий из драгоценных металлов и драгоценных камней подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке (Письмо МНС России от 08.08.2003 N 03-02-06/4/2368/27-АБ637).

4.2.11. Банковские операции

В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ не облагаются НДС операции по осуществлению банками банковских операций, за исключением операций по инкассации.

В целях налогообложения к банкам относятся коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию ЦБ РФ (ст. 11 НК РФ).

Под действие льготы подпадают все операции, отнесенные к банковским Федеральным законом от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности".

При этом нужно иметь в виду, что услуги по оформлению карточек с образцами подписей не являются специфическими банковскими операциями, поэтому вознаграждение, взимаемое банком за оформление карточки, подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке (Письмо МНС России от 01.12.2003 N 03-2-06/1/3459/22-АТ492).

А вот услуга по оформлению чековой книжки связана с расчетно-кассовым обслуживанием клиента (банковская операция), поэтому она подпадает под действие льготы. Соответственно, плата за оформление чековой книжки НДС не облагается.

Если же банк взимает с клиента плату за выдачу ему чековой книжки, то она облагается НДС в общеустановленном порядке (Письмо МНС России от 23.04.2004 N 03-2-06/1/1055/22).

К банковским операциям относится предоставление банком заемщику (клиенту банка) денежных средств (кредитование) на условиях возвратности, срочности и платности (уплата процентов). При выдаче кредитов банки зачастую включают в кредитный договор услуги, оказываемые клиенту-заемщику по открытию и ведению ссудного счета, на котором учитывается предоставление и погашение (возврат) предоставленных денежных средств. По мнению Минфина России, услуги по открытию и ведению ссудного счета в этом случае являются неотъемлемой частью банковской операции (кредитование), поэтому они НДС не облагаются (Письмо Минфина

России от 26.07.2007 N 03-07-05/46).

К банковским операциям относятся и операции по привлечению во вклады и размещению драгоценных металлов.

Письмом Банка России от 21.09.2000 N 09-19-4/424 разъяснено, что операции коммерческих банков по предоставлению займов в драгоценных металлах являются юридической формой такого размещения. Поэтому операции банков по предоставлению драгоценных металлов по договору займа являются банковскими операциями и не подлежат обложению НДС.

Но нужно учитывать, что льгота действует только в том случае, если возврат займа осуществляется заемщиком также драгоценными металлами. Если же заемщик погашает свои обязательства передачей денежных средств или иного имущества, то у банка появляется

80

обязательство по уплате НДС со стоимости реализованных драгоценных металлов (Письмо ФНС России от 16.11.2004 N 03-2-06/1/2331/22@).

К числу банковских операций относятся также операции по инкассации.

Операции по инкассации представляют собой операции, связанные со сдачей денег и ценных бумаг в банковские учреждения предприятиями различных форм собственности, в кассы которых поступают наличные деньги и ценные бумаги. Услуги по инкассации, оказываемые банком, не освобождаются от налогообложения. Это прямо предусмотрено пп. 3 п. 3 ст. 149 НК

РФ.

* * *

Наряду с банковскими операциями налогообложению не подлежит совершение банками и ряда иных операций, которые Законом "О банках и банковской деятельности" к числу банковских не отнесены:

- выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;

- осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством РФ;

- оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы "клиент - банк", включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала;

- получение от заемщиков сумм в счет компенсации страховых премий (страховых взносов), уплаченных банком по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности указанных заемщиков, в которых банк является страхователем и выгодоприобретателем.

Банки могут совершать и иные сделки, не относящиеся к банковским и не перечисленные в пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ. Так, например, банки могут участвовать в лизинговых операциях, осуществлять доверительное управление имуществом юридических и физических лиц.

Внимание! Важная информация! Совершаемые банком операции, не относящиеся к банковским и не перечисленные в пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ, облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Подпунктом 3.1 п. 3 ст. 149 НК РФ предусмотрена льгота в отношении услуг, связанных с обслуживанием банковских карт.

Одновременно с этим не облагаются НДС операции, осуществляемые организациями, обеспечивающими информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов, включая оказание услуг по сбору, обработке и рассылке участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами. Эта льгота предусмотрена пп. 4 п. 3 ст. 149 НК

РФ.

К числу операций, подпадающих под действие указанной льготы, относятся (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 29.04.2002 N 24-14/20275):

- предоставление процессинговых услуг по расчетам для предприятий торговли и сервиса, банков, финансовых компаний и других организаций;

- выполнение действий, связанных с приемом от продавцов электронных платежных документов, сформированных покупателями; идентификацией продавцов и покупателей; проверкой целостности электронных платежных документов; маршрутизацией электронных платежных документов на оплату в соответствующий расчетный банк;

- прием ответов расчетных банков о проведении или отказе от проведения платежей покупателей на счета продавцов;

- направление продавцам информации о результатах проведения платежей.

При этом под действие льготы не подпадают (т.е. облагаются НДС в общеустановленном порядке) следующие операции, осуществляемые банками и процессинговыми центрами:

- по предоставлению инструктивных материалов в электронном виде;

- передача специализированного программного обеспечения;

- консультирование по телефону либо электронной почте, т.е. консультационные услуги, оказываемые в рамках обеспечения технологического взаимодействия между участниками расчетов;

- услуги по обеспечению технологического оборудования расходными и комплектующими материалами (необходимыми для бесперебойной работы платежной системы банка);

81

- услуги по техническому обслуживанию (профилактике и ремонту) терминальных устройств -банкоматов, кассовых (торговых) терминалов, других устройств, обеспечивающих управление финансовыми ресурсами клиентов с помощью банковских карт;

- услуги по сопровождению и обеспечению функционирования программного обеспечения для ЭВМ;

- услуги, оказываемые в рамках обеспечения информационного взаимодействия между участниками расчетов по мониторингу (удаленному электронному контролю) за состоянием банкоматов и терминалов;

- услуги по сопровождению процессинговых центров, программного обеспечения для банкоматов.

* * *

По общему правилу при реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения, налогоплательщик обязан выставить покупателю счет-фактуру без выделения суммы НДС (п. 5 ст. 168 НК РФ).

Внимание! Важная информация! В качестве исключения из общего правила п. 4 ст. 169 НК РФ банкам при осуществлении ими операций, не подлежащих налогообложению, предоставлено право не составлять счета-фактуры.

Кроме того, в исключение из общего правила банкам разрешено не вести раздельный учет "входного" НДС при осуществлении и облагаемых, и не облагаемых НДС операций.

В соответствии с п. 5 ст. 170 НК РФ банки имеют право всю сумму "входного" НДС включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль. При этом вся сумма НДС, полученная банками по операциям, облагаемым НДС, подлежит в полном объеме уплате в бюджет. Такой порядок учета "входного" НДС должен быть предусмотрен учетной политикой банка.

Если банк пользуется порядком, предусмотренным п. 5 ст. 170 НК РФ, то книгу покупок ему вести не требуется (Письмо Минфина России от 30.08.2006 N 03-04-03/22).

Обратите внимание! С 1 января 2006 г. все налогоплательщики уплачивают НДС по отгрузке. В отличие от общего порядка, банки, пользующиеся нормой п. 5 ст. 170 НК РФ, уплачивают НДС в бюджет по операциям, облагаемым НДС, только по мере получения оплаты. В то же время в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, в этом случае включаются только суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг) (Письма Минфина России от 19.09.2007 N 03-07-05/57, ФНС России от 18.10.2007 N ШТ-6-03/786@ и от 13.12.2005 N 03-103/2140/7).

4.2.12. Операции по страхованию, перестрахованию, сострахованию

В соответствии с пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождаются от налогообложения операции по оказанию услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховыми организациями.

НК РФ устанавливает перечень операций, которые в целях налогообложения признаются операциями по страхованию, перестрахованию и сострахованию. В качестве таковых НК РФ называет следующие операции, в результате которых страховая организация получает:

- страховые платежи (вознаграждения) по договорам страхования, перестрахования и сострахования, включая страховые взносы, выплачиваемую перестраховочную комиссию (в том числе тантьему);

- проценты, начисленные на депо премии по договорам перестрахования и перечисленные перестрахователем перестраховщику;

- страховые взносы, полученные уполномоченной страховой организацией, заключившей в установленном порядке договор сострахования от имени и по поручению страховщиков;

- средства, полученные страховщиком в порядке суброгации от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного страхователю.

В соответствии с п. 1 ст. 965 ГК РФ к страховщику, выплатившему страховое возмещение по договору имущественного страхования, переходит в пределах выплаченной им суммы право требования, которое страхователь имеет к лицу, ответственному за причиненный ущерб. В этой связи средства, полученные страховщиком в порядке суброгации от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного страхователю, не подлежат обложению НДС. Если сумма, полученная страховщиком, превышает

82

размер выплаченного страхователю страхового возмещения, то разница подлежит обложению НДС.

Внимание! Важная информация! К субъектам, которые имеют право применять указанную льготу, относятся исключительно страховые организации.

Что касается сумм страховых выплат, производимых страховщиком при наступлении страхового случая, то в отношении этих сумм действует общеустановленный порядок налогообложения.

Это значит, что при получении страхователем (выгодоприобретателем) страховых выплат объект обложения НДС возникает только в том случае, если поступление этих выплат каким-либо образом связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), облагаемых НДС (ст. 162 НК РФ).

По договору имущественного страхования страховщик обязуется за обусловленную договором плату при наступлении предусмотренного в договоре события выплатить страхователю или выгодоприобретателю страховое возмещение в пределах определенной договором суммы (ст.

929 ГК РФ).

По договору имущественного страхования могут быть, в частности, застрахованы следующие имущественные интересы:

- риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества;

- риск ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, а в случаях, предусмотренных законом, также ответственности по договорам - риск гражданской ответственности;

- риск убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по независящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе риск неполучения ожидаемых доходов -предпринимательский риск.

Таким образом, как правило, получение страхователем (выгодоприобретателем) страхового возмещения не обусловлено совершением им операций, признаваемых объектом обложения НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ, следовательно, при получении указанных сумм у страхователя (выгодоприобретателя) обязанности по исчислению и уплате НДС не возникает.

Пример 4.9. Организация заключила со страховой компанией договор страхования двух легковых автомобилей, находящихся на балансе организации. В результате дорожно-транспортного происшествия один из автомобилей был признан негодным к дальнейшей эксплуатации. Страховая компания выплатила организации страховое возмещение в размере, обусловленном договором.

Полученное организацией страховое возмещение не учитывается при формировании налоговой базы по НДС, поскольку поступление денежных средств в данном случае не связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Однако в ряде случаев сумма поступившего страхователю (выгодоприобретателю) страхового возмещения может быть признана в качестве денежных средств, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ при исчислении НДС учитываются суммы полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ.

Страхование риска неисполнения договорных обязательств, судя по всему, предполагает заключение договора страхования предпринимательского риска (ст. 933 ГК РФ). Предпринимательский риск представляет собой риск убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по независящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе риск неполучения ожидаемых доходов (п. 2 ст. 929 ГК РФ).

Если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых освобождается от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ, то суммы полученных страховых выплат НДС в соответствии с п. 2 ст. 162 НК РФ также не облагаются (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 11.02.2002 N 02-11/2166).

Обратите внимание! Страховым компаниям, так же как и банкам, в исключение из общего правила разрешено не составлять счета-фактуры при осуществлении ими операций,

83

освобожденных от НДС, а также не вести раздельный учет "входного" НДС, а учитывать все суммы "входного" НДС в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (см. с. 149).

4.2.13. Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы

В п. 3 ст. 149 НК РФ предусмотрены три льготы в отношении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР):

1) выполнение НИОКР за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, РФТР и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством РФ внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций (пп. 16 п. 3 ст.

149 НК РФ);

2) выполнение НИОКР учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров (пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ);

3) выполнение организациями НИОКР и технологических работ, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав этих работ входят виды деятельности, перечисленные в пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ.

При отнесении работ к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим нужно учитывать, что согласно ст. 769 ГК РФ к научно-исследовательским работам отнесены обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а к опытно-конструкторским и технологическим - разработка образца нового изделия, конструкторской документации на него или новой технологии.

Под научными исследованиями и разработками понимается творческая деятельность, осуществляемая на систематической основе с целью увеличения суммы научных знаний, в том числе о человеке, природе и обществе, а также поиск новых областей применения этих знаний. Критерием, позволяющим отличить научные исследования и разработки от сопутствующих им видов деятельности, является наличие в исследованиях и разработках значительного элемента новизны.

Рассмотрим каждую из трех перечисленных выше льгот отдельно.

Подпунктом 16 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождены от НДС НИОКР, выполняемые за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, РФТР и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством РФ внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций.

Эта льгота распространяется на всех исполнителей НИОКР, включая соисполнителей, в т.ч. иностранных (Письмо Минфина России от 26.11.2007 N 03-07-08/344).

При этом необходимо подтвердить источник финансирования НИОКР.

Основной исполнитель обычно представляет в качестве подтверждения договор на выполнение работ с указанием источника финансирования.

Для соисполнителей необходимо наличие других подтверждающих документов (например, письменного уведомления заказчика в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных ему целевых средствах для оплаты научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ) (Письмо УФНС России по г. Москве от 20.04.2007 N 19-11/036487).

Обратите внимание! Соисполнители пользуются льготой в том случае, если они выполняют научно-исследовательские и (или) опытно-конструкторские работы.

Что касается строительно-монтажных, проектных и других работ, не являющихся научно-исследовательскими и опытно-конструкторскими и выполняемых соисполнителями научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, то льгота на такие работы не распространяется (Письмо Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-07/25).

Подпункт 16 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождает от НДС любые НИОКР, независимо от источника финансирования, при условии, что они выполняются учреждениями образования и научными организациями.

Эта льгота предоставляется не только головным организациям, осуществляющим научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, но и соисполнителям. Но при этом соисполнители также должны являться учреждениями образования или научными организациями.

Научной организацией является юридическое лицо, независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, а также общественное объединение научных работников,

84

осуществляющее в качестве основной научную и (или) научно-техническую деятельность, подготовку научных работников и действующее в соответствии с учредительными документами научной организации (ст. 5 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике").

Научными организациями (учреждениями науки) считаются организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности, осуществляющие в качестве основной научную и (или) научно-техническую деятельность, подготовку научных работников и действующие в соответствии с учредительными документами научной организации (Письмо ФНС России от

15.03.2006 N ММ-6-03/274@).

Основным видом деятельности для коммерческой организации является вид деятельности, который по итогам предыдущего года имеет наибольший удельный вес в общем объеме реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), а для некоммерческой организации - вид деятельности, в котором по итогам предыдущего года средняя численность работников имеет наибольший удельный вес в общей численности организации (п. 9 Правил отнесения видов экономической деятельности к классу профессионального риска, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.12.2005 N 713).

Основной вид деятельности ежегодно подтверждается в порядке, установленном Приказом Минздравсоцразвития России от 31.01.2006 N 55. При этом в соответствии с п. 3 Порядка для подтверждения основного вида деятельности необходимо ежегодно в срок до 15 апреля представлять в соответствующий исполнительный орган Фонда социального страхования Российской Федерации Заявление о подтверждении основного вида деятельности и Справку-подтверждение основного вида деятельности.

Обратите внимание! В прошлые годы налоговые органы настаивали на том, что правом на льготу обладают только те научные организации, которые имеют свидетельство о государственной аккредитации. Эти требования всегда успешно оспаривались налогоплательщиками в судах.

А с июля 2005 г. проблема наличия или отсутствия государственной аккредитации вообще потеряла свою актуальность, поскольку с этого момента вступил в силу Федеральный закон от 30.06.2005 N 76-ФЗ "О признании утратившими силу положений законодательных актов РФ по вопросам государственной аккредитации научных организаций", который отменил государственную аккредитацию научных организаций.

Учреждением образования является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, то есть реализующее одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся (воспитанников) (ст. 12 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании").

Образовательные учреждения могут быть государственными (федеральными или находящимися в ведении субъекта Российской Федерации), муниципальными, негосударственными (частными, учреждениями общественных и религиозных организаций (объединений)).

Образовательное учреждение осуществляет свою деятельность на основании лицензии. Освобождение от налогообложения предоставляется учреждениям образования только при наличии соответствующей лицензии.

С 1 января 2008 г. в НК РФ появилась еще одна льгота, предусмотренная новым пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ (этот подпункт введен в ст. 149 НК РФ Федеральным законом от 19.07.2007 N 195-

ФЗ).

Новая льгота предусматривает освобождение от НДС операций по выполнению научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав этих работ включаются следующие виды деятельности:

- разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;

- разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);

- создание опытных, то есть не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.

85

Новой льготой могут пользоваться все организации (не только научные или образовательные), независимо от источника финансирования. Главное, чтобы выполняемые ими работы соответствовали требованиям, указанным в пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ.

4.2.14. Реализация путевок

В соответствии с пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ НДС не облагаются услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных на территории РФ, оформленные путевками (курсовками), являющимися бланками строгой отчетности.

С 1 января 2006 г. эта льгота распространяется и на услуги организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей.

Под санаторно-курортными, оздоровительными организациями и организациями отдыха, расположенными на территории РФ, понимаются организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности, осуществляющие деятельность по предоставлению санаторно-курортных, оздоровительных услуг и услуг отдыха на территории РФ.

Льготой может пользоваться любая организация, реализующая путевки в санаторно-курортные учреждения, как находящиеся, так и не находящиеся на ее балансе.

Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа подтвердил правомерность использования льготы университетом, который реализовывал путевки (курсовки) в детский оздоровительный лагерь (Постановление от 20.12.2004 N Ф04-8856/2004(7102-А67-23)).

А ФАС Восточно-Сибирского округа сделал аналогичный вывод в отношении предприятия, которое реализовывало своим работникам путевки в санатории, не находящиеся на балансе предприятия (Постановление от 10.09.2004 N А33-14363/03-С3-Ф02-3635/04-С1).

К аналогичному выводу пришел и ФАС Западно-Сибирского округа, который признал право на льготу для организации, которая покупала на стороне путевки в санаторий, а затем продавала их своим работникам без наценки (по цене приобретения) (Постановление от 13.06.2006 N Ф04-

3386/2006(23325-А27-31)).

Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от

05.07.2007 N А56-26935/2006.

На практике налоговые органы часто настаивают на том, что для правомерного применения данной льготы в учредительных документах организации должен быть явно указан такой вид деятельности, как деятельность по оказанию санаторно-курортных и оздоровительных услуг.

Соответственно, организации должен быть присвоен код ОКВЭД 85.11.2 "Деятельность санаторно-курортных учреждений".

Однако в НК РФ таких требований нет. Поэтому суды в подобных спорах всегда встают на сторону налогоплательщиков.

Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа признал необоснованными доводы налогового органа относительно того, что организации не были присвоены соответствующие коды ОКОНХ 91517 (санаторно-курортные учреждения) и 91610 (оздоровительные учреждения отдыха), а также код ОКВЭД 85.11.2 "Деятельность санаторно-курортных учреждений". Суд указал, что данное обстоятельство не свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика права на применение налоговых льгот по НДС. Нормами налогового законодательства не предусмотрено, что отсутствие кодов влечет отказ в предоставлении налоговой льготы (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2006 N Ф04-3504/2006(23450-А27-14)).

Аналогичные решения можно найти в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 12.04.2007 N А55-14407/06-22, Северо-Западного округа от 04.06.2007 N А05-12102/2006-36, Западно-Сибирского округа от 23.08.2006 N Ф04-4302/2006(24413-А27-34) и от 05.05.2006 N Ф04-2334/2006(21862-А27-25), а также ФАС Уральского округа от 25.05.2006 N Ф09-4272/06-С2.

Внимание! Важная информация! Необходимым условием применения рассматриваемой льготы является оформление путевок на бланках строгой отчетности.

Формы бланков утверждены Приказом Минфина России от 10.12.1999 N 90н "Об утверждении бланков строгой отчетности". Образцы бланков прилагаются к этому Приказу: форма путевок (курсовок) в санаторно-курортные организации (учреждения), в детские оздоровительные учреждения (по форме N 1), в оздоровительные учреждения (по форме N 2) и курсовок в оздоровительные учреждения (по форме N 3) <*>.

<*> Обратите внимание! Эти формы действуют только до 1 июня 2008 г. (см. с. 135).

В случае необходимости в утвержденные формы бланков строгой отчетности могут быть внесены дополнительные реквизиты. При этом исключение отдельных реквизитов утвержденных

86

образцов не допускается. Соответствующее разъяснение содержится в Письме ФСС РФ от 15.01.2001 N 02-18/10-278.

Так, например, форму "Санаторно-курортная путевка" можно дополнить разделами "Обратный талон к санаторно-курортной путевке" и "Сведения о больном, прибывшем в санаторий":

- фамилия, имя, отчество;

- место работы;

- должность;

- наименование организации, выдавшей путевку;

- подпись лица, ответственного за выдачу путевки;

- дата выдачи путевки;

- печать организации, предприятия.

4.2.15. Бесплатная раздача товаров (работ, услуг) в рамках проведения рекламных акций

В соответствии с пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ от НДС освобождаются операции по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.

Эта льгота появилась в НК РФ с 1 января 2006 г.

Отметим, что в течение многих лет налоговые органы настаивали на том, что бесплатная раздача товаров (продукции) в рекламных целях должна облагаться НДС, поскольку безвозмездная передача для целей исчисления НДС признается реализацией. При этом налогоплательщики успешно оспаривали эти требования в судах, доказывая, что бесплатная раздача рекламной продукции, стоимость которой включена в себестоимость реализуемых товаров (работ, услуг), вообще не является объектом обложения НДС. В конце 2007 г. Высший Арбитражный Суд РФ поддержал эту позицию, посчитав, что бесплатная раздача рекламной продукции не является реализацией, а только способствует продаже производимой продукции (работ, услуг) (Определение ВАС РФ от 24.12.2007 N 17088/07).

Однако все известные нам споры по данному вопросу относятся к периоду до 1 января 2006 г., когда в тексте гл. 21 НК РФ не было упоминания о бесплатной раздаче товаров (работ, услуг) в рекламных целях.

Теперь, когда в ст. 149 НК РФ есть упомянутая выше льгота, позиция налоговиков значительно укрепилась. Ведь, введя эту новую льготу, законодатель фактически подтвердил, что рекламная раздача товаров (работ, услуг) в общем случае является объектом обложения НДС. НДС не начисляется только в том случае, если в рекламных целях раздаются малоценные (до 100 руб.) товары (работы, услуги).

Итак, на сегодняшний день порядок исчисления НДС при рекламной раздаче таков.

При передаче товаров (работ, услуг) в рекламных целях НДС начисляется в том случае, если расходы на приобретение (создание) единицы переданных товаров (работ, услуг) превышают 100 руб. В этом случае налогоплательщик должен начислить НДС на всю стоимость (рыночную) безвозмездно переданных товаров (работ, услуг). При этом начисленные суммы НДС в расходы при исчислении налога на прибыль не включаются (Письмо ФНС России от 20.11.2006 N 02-107/92).

При раздаче малоценной рекламной продукции (работ, услуг) стоимостью не выше 100 руб. за единицу НДС не начисляется. То есть из-под налогообложения выводятся бесплатно раздаваемые недорогие сувениры с нанесенным на них логотипом и (или) товарным знаком (ручки, брелоки, календари и т.п.) <*>, а также всевозможные листовки, буклеты и другие рекламные материалы.

<*> Об отнесении сувенирной продукции к рекламе см. Письмо ФНС России от 25.04.2007 N

ШТ-6-03/348@.

Кроме того, нужно помнить, что "входной" НДС по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении не облагаемых НДС операций, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости этих товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Поэтому у налогоплательщика нет права на вычет "входного" НДС, относящегося к стоимости бесплатно розданных товаров (работ, услуг), подпавших под действие льготы.

Пример 4.10. Организация в январе 2008 г. заказала изготовление рекламных листовок в количестве 10 000 шт. на общую сумму 23 600 руб. (в т.ч. НДС - 3600 руб.) и рекламных каталогов в количестве 5000 шт. на общую сумму 708 000 руб. (в т.ч. НДС - 108 000 руб.).

87

Кроме того, организация оплатила счет рекламного агентства за разработку макета листовки на сумму 3540 руб. (в том числе НДС - 540 руб.).

В январе листовки и каталоги были изготовлены и поступили в организацию. В феврале организация в рамках выставки-ярмарки бесплатно распространила их среди посетителей выставки.

Посчитаем сумму затрат на приобретение одной листовки и одного каталога. Затраты на приобретение одной листовки:

(23 600 + 3540) : 10 000 = 2,71 руб.

Затраты на приобретение одного каталога:

708 000 : 5000 = 141,6 руб.

В данном случае расходы на изготовление одной листовки составили менее 100 руб., поэтому стоимость бесплатно розданных листовок в налоговую базу по НДС не включается и НДС не облагается. При этом организация не может предъявить к вычету сумму НДС, уплаченную при изготовлении листовок. Соответственно, в состав рекламных расходов необходимо списать стоимость бесплатно розданных листовок вместе с "входным" НДС:

23 600 руб. + 3540 руб. = 27 140 руб.

Расходы на изготовление одного каталога превысили 100 руб., поэтому стоимость бесплатно розданных каталогов облагается НДС. При этом организация ставит к вычету "входной" НДС по каталогам в общеустановленном порядке.

В бухгалтерском учете организации приобретение и раздача листовок и каталогов отражаются следующим образом.

Январь:

Д-т счета 10 К-т счета 60 - 27 140 руб. - приняты к учету изготовленные листовки (по стоимости с учетом НДС);

Д-т счета 10 К-т счета 60 - 600 000 руб. - приняты к учету изготовленные каталоги (по стоимости без НДС);

Д-т счета 19 К-т счета 60 - 108 000 руб. - отражена сумма НДС, относящаяся к стоимости каталогов;

Д-т счета 68 К-т счета 19 - 108 000 руб. - на основании счета-фактуры сумма НДС по каталогам предъявлена к вычету. Февраль:

Д-т счета 44 К-т счета 10 - 27 140 руб. - в составе расходов на рекламу отражена стоимость бесплатно розданных листовок;

Д-т счета 44 К-т счета 10 - 600 000 руб. - в составе расходов на рекламу отражена стоимость бесплатно розданных каталогов;

Д-т счета 91 К-т счета 68 - 108 000 руб. - начислен НДС на рыночную стоимость бесплатно розданных каталогов (600 000 x 0,18) <*>. Эта сумма НДС налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает.

<*> В данном случае рыночная цена будет равна сумме затрат на изготовление каталогов, ведь организация приобрела их именно по рыночной цене.

При бесплатной раздаче товаров (работ, услуг) в рекламных целях не забудьте выписать счет-фактуру. Причем счет-фактура выписывается независимо от того, облагается стоимость бесплатно розданных товаров (работ, услуг) НДС или нет. Ведь при реализации льготируемых товаров (работ, услуг) налогоплательщики обязаны выставлять счета-фактуры с пометкой "Без НДС" (см. с. 111).

Порядок выставления счетов-фактур при безвозмездной передаче товаров физическим лицам в рекламных целях разъяснен в Письме Минфина России от 15.11.2006 N 03-04-11/217.

Поскольку физические лица налогоплательщиками налога на добавленную стоимость не являются и этот налог к вычету не принимают, счета-фактуры по товарам, безвозмездно переданным физическим лицам в рекламных целях, можно выписывать в одном экземпляре на всю партию безвозмездно передаваемых товаров. При этом указанные счета-фактуры хранятся в журнале учета выставленных счетов-фактур и подлежат регистрации в книге продаж.

Таким образом, в условиях рассмотренного выше примера 4.10 организация в феврале должна выписать 2 счета-фактуры - один на бесплатную раздачу листовок (без НДС), второй на бесплатную раздачу каталогов (с выделением НДС в сумме 108 000 руб.). Оба счета-фактуры регистрируются в книге продаж в феврале 2008 г.

При заполнении Декларации по НДС за I квартал 2008 г. стоимость розданных листовок отражается в разд. 9 (код операции 1010275), а розданных каталогов - в разд. 3 по строке 100.

Обратите внимание! Если к моменту бесплатной раздачи "входной" НДС уже был предъявлен к вычету, то его необходимо восстановить и уплатить в бюджет, как этого требует пп.

88

2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Восстановленная сумма НДС подлежит включению в состав прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Когда в рекламных целях раздается специальная рекламная продукция (т.е. продукция, изготовленная (приобретенная) специально для раздачи в рекламных целях), налогоплательщик может сразу в момент принятия этой продукции к учету рассчитать себестоимость единицы и определиться с порядком учета "входного" НДС - либо к вычету, либо в расходы.

Если же в рекламных целях раздается продукция собственного производства (та, которая реализуется налогоплательщиком на сторону по ценам, включающим в себя НДС), то, как правило, к моменту рекламной раздачи суммы "входного" НДС, относящиеся к розданной продукции, уже заявлены к вычету. В этом случае бухгалтеру в первую очередь необходимо посчитать себестоимость (по данным бухгалтерского учета) единицы розданной продукции. И, если окажется, что она не превышает 100 руб., тогда придется расчетным путем определить сумму "входного" НДС, приходящуюся на стоимость бесплатно розданной продукции, и восстановить ее, отразив в книге продаж в том периоде, когда была произведена раздача. Кроме того, имейте в виду, что, скорее всего, в этом случае встанет вопрос о восстановлении части "входного" НДС по основным средствам, которые использовались при производстве продукции, подпавшей под льготу (если НДС по ним в полном объеме был ранее заявлен к вычету).

При применении льготы, предусмотренной пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, обратите внимание на следующий важный момент.

Льгота распространяется не на любую бесплатную раздачу товаров (работ, услуг), а лишь на ту, которая производится в рекламных целях.

В соответствии с Федеральным законом от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" реклама - это информация, адресованная неопределенному кругу лиц.

То есть, для признания тех или иных расходов рекламными соответствующая информация должна распространяться среди неопределенного круга лиц. Этот факт постоянно подчеркивают представители налоговых органов.

Так, многие организации практикуют различные рассылки (раздачи) информации о реализуемых ими товарах, работах, услугах (в виде листовок, буклетов, каталогов и т.п.). Расходы на проведение таких рассылок (раздач) могут быть признаны рекламными только в том случае, если перечень получателей информации заранее не определен. Это могут быть, например, безадресные почтовые рассылки, когда по договору со сторонним исполнителем осуществляется раскладка определенного количества листовок (буклетов) по почтовым ящикам потенциальных потребителей. Или рекламная информация может распространяться путем выкладки в магазинах, офисных зданиях, других местах - там, где она доступна потенциальным клиентам.

Если же рекламная информация распространяется среди заранее определенного перечня лиц, то понесенные расходы рекламой признать нельзя.

В Письме УФНС России по г. Москве от 16.03.2005 N 20-08/16391 указано, что расходы на проведение адресной почтовой рассылки (имеется в виду ситуация, когда рассылка проводится по имеющейся базе данных потенциальных клиентов) не относятся к расходам на рекламу, поскольку рассылаемая информация предназначена для конкретных лиц. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 24.04.2006 N 03-03-04/1/390.

Не является рекламой и раздача образцов продукции (рекламных буклетов) контрагентам, поскольку в этом случае, опять же, распространение рекламной информации осуществляется среди определенного круга лиц (Письмо УМНС России по г. Москве от 22.03.2004 N 26-12/18582).

Еще раз повторим: рассматриваемой льготой по НДС можно воспользоваться только в том случае, если стоимость бесплатно розданных малоценных (менее 100 руб. за единицу) товаров (работ, услуг) можно признать расходами на рекламу.

Если же речь идет о бесплатной раздаче товаров (работ, услуг) заранее определенному кругу лиц, то, независимо от стоимости бесплатно раздаваемых товаров (работ, услуг), их рыночную цену придется включать в налоговую базу по НДС. То есть льгота на такие ситуации не распространяется.

4.2.16. Прочие льготы

Подпунктом 13 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождается от налогообложения реализация на территории РФ услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.

89

В соответствии с Законом РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" изготовитель несет ответственность за качество товара и безвозмездное исполнение гарантийных обязательств перед потребителем, изложенных в техническом паспорте товара или ином заменяющем его документе.

Кроме того, изготовитель на основании договора определяет предприятия, уполномоченные на принятие претензий от потребителя, а также для выполнения гарантийного ремонта и технического обслуживания.

Поскольку право на гарантийный ремонт следует из приобретения товара ненадлежащего качества, обязанность по безвозмездному устранению недостатков товара (гарантийный ремонт) возлагается на изготовителя (продавца) или организацию, выполняющую функции изготовителя (продавца) такого товара, независимо от того, кто непосредственно будет оказывать услугу или выполнять работу по гарантийному ремонту данного товара.

Следовательно, в налоговую базу по НДС не включаются средства, полученные от организаций-изготовителей (продавцов) либо организаций, выполняющих функции изготовителя (продавца), для ремонта и технического обслуживания товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации.

Услуги по текущему ремонту указанных товаров, стоимость которых оплачивается потребителем, в полном объеме облагаются НДС.

Обратите внимание! Налоговые органы считают, что под льготу подпадают суммы, полученные организацией, осуществляющей непосредственно гарантийный ремонт, в пределах возмещения стоимости гарантийного ремонта, а также стоимости запасных частей, использованных на осуществление данного ремонта. При этом суммы вознаграждения, а также иные денежные средства, поступившие от предприятий-изготовителей и остающиеся в распоряжении организации, осуществляющей ремонт, облагаются НДС в общеустановленном порядке (Письмо УФНС России по г. Москве от 16.05.2007 N 19-11/045476).

Согласно пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению выполнение ремонтно-реставрационных, консервационных и восстановительных работ, выполняемых при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций (за исключением археологических и земляных работ в зоне расположения памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; строительных работ по воссозданию полностью утраченных памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; работ по производству реставрационных, консервационных конструкций и материалов; деятельности по контролю за качеством проводимых работ).

При этом освобождение от налогообложения ремонтных работ, включающих реставрацию отдельных элементов здания, представляющих собой историко-культурную ценность, проводимых в рамках приспособления объекта культурного наследия для современного использования, нормами НК РФ не предусмотрено (Письмо Минфина России от 17.05.2007 N 03-07-11/136).

Подпунктом 17 п. 2 ст. 149 НК РФ предусмотрена льгота в отношении операций по предоставлению организациям и физическим лицам определенных прав, в том числе платежей в бюджеты за право пользования природными ресурсами, за которые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами взимаются пошлины и сборы.

На основании п. 1 ст. 1 Земельного кодекса РФ земля признается природным ресурсом.

Соответственно, арендная плата за пользование земельными участками, находящимися в государственной или муниципальной собственности, НДС не облагается (Письмо Минфина России от 30.10.2006 N 03-04-15/198).

В соответствии с пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ от НДС освобождаются операции по безвозмездной передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг), осуществляемые в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях".

Под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче

90

гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

Передача товаров (работ, услуг) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) при представлении в налоговые органы следующих документов:

- договора (контракта) налогоплательщика с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания благотворительной деятельности;

- копии документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи безвозмездно полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

- актов или других документов, свидетельствующих о целевом использовании полученных (выполненных, оказанных) в рамках благотворительной деятельности товаров (работ, услуг).

Если получателем благотворительной помощи является физическое лицо, в налоговый орган представляется документ, подтверждающий фактическое получение этим лицом товаров (работ, услуг).

Обратите внимание! Подпункт 12 п. 3 ст. 149 НК РФ не содержит никаких ограничений по перечню материальных ценностей, передаваемых в рамках благотворительной деятельности. Это подтверждает и арбитражная практика.

Так, например, ФАС Волго-Вятского округа подтвердил правомерность применения льготы при безвозмездной передаче напольного покрытия Комитету охраны окружающей среды, который расположен в здании, находящемся под государственной охраной как объект культурного наследия (Постановление от 24.05.2004 N А31-4471/1).

Благотворительной помощью является и безвозмездное выполнение работ, например выполнение строительно-монтажных работ по ремонту школы. Соответственно, такие работы НДС не облагаются (Постановление ФАС Уральского округа от 24.09.2007 N Ф09-7803/07-С2).

Внимание! Важная информация! Направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний благотворительной деятельностью не является.

Поэтому безвозмездная передача товаров (работ, услуг) коммерческим организациям облагается НДС в общеустановленном порядке.

В соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ от НДС освобождается оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме.

Внимание! Важная информация! От НДС освобождаются доходы, получаемые заимодавцем за предоставление по договору займа исключительно денежных средств.

Если объектом займа является иное имущество (например, ценные бумаги), то доходы, полученные заимодавцем в виде процентов по договору займа, облагаются НДС в общеустановленном порядке (см. Письмо МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1367/22).

В период с 1 января 2006 г. по 1 января 2008 г. от НДС освобождалась реализация лома и отходов черных и цветных металлов (пп. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ). Поскольку льгота была предусмотрена п. 3 ст. 149 НК РФ, у налогоплательщиков была возможность отказаться от ее применения (см. с. 114).

С 1 января 2008 г. от НДС освобождается реализация лома и отходов только цветных металлов. Эта льгота предусмотрена пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ (введен в п. 2 ст. 149 НК РФ Законом N 85-ФЗ). Реализация лома и отходов черных металлов с 2008 г. облагается НДС в общеустановленном порядке.

Внимание! Важная информация! Имейте в виду: поскольку новая льгота в отношении цветного металлолома предусмотрена п. 2 ст. 149 НК РФ, отказаться от ее применения нельзя. Она обязательна для всех налогоплательщиков, совершающих операции по реализации цветного металлолома.

Обратите внимание! Деятельность, связанная с реализацией металлолома, подлежит лицензированию. Поэтому в силу п. 6 ст. 149 НК РФ пользоваться этой льготой могут только те

91

налогоплательщики, у которых есть лицензия на осуществление соответствующего вида деятельности. Однако из этого правила есть исключение. Реализация лома, образовавшегося в процессе собственного производства, не подлежит лицензированию.

Поэтому если налогоплательщик реализует металлолом, образовавшийся у него в процессе производства, то льгота по НДС применяется, независимо от наличия (отсутствия) лицензии (Письмо УФНС России по г. Москве от 28.04.2006 N 19-11/35889).

<< | >>
Источник: Т.Л.Крутякова. НДС 2008. ПРАКТИКА ИСЧИСЛЕНИЯ. 2008

Еще по теме 4.2. Порядок применения отдельных льгот:

  1. 4.1. Общие вопросы применения налоговых льгот
  2. 22.2. Льготы по взиманию платы за землю и порядок их предоставления
  3. Глава 3 Применение ККТ отдельными субъектами
  4. Порядок осуществления и учета отдельных видов внутрибанковских операций
  5. 5.4. Порядок проведения экспертных опросов и содержание их отдельных этапов
  6. 3.10.1. Общий порядок распространения на отдельные документы правового режима ценных бумаг
  7. Порядок применения ККТ
  8. Порядок применения налоговых вычетов
  9. 8. Налоговые льготы. Сущность и назначение налоговых льгот, их виды и классификация
  10. 8.2.2. Порядок применения вычета
- Бюджетная система - Внешнеэкономическая деятельность - Государственное регулирование экономики - Инновационная экономика - Институциональная экономика - Институциональная экономическая теория - Информационные системы в экономике - Информационные технологии в экономике - История мировой экономики - История экономических учений - Кризисная экономика - Логистика - Макроэкономика (учебник) - Математические методы и моделирование в экономике - Международные экономические отношения - Микроэкономика - Мировая экономика - Налоги и налолгообложение - Основы коммерческой деятельности - Отраслевая экономика - Оценочная деятельность - Планирование и контроль на предприятии - Политэкономия - Региональная и национальная экономика - Российская экономика - Системы технологий - Страхование - Товароведение - Торговое дело - Философия экономики - Финансовое планирование и прогнозирование - Ценообразование - Экономика зарубежных стран - Экономика и управление народным хозяйством - Экономика машиностроения - Экономика общественного сектора - Экономика отраслевых рынков - Экономика полезных ископаемых - Экономика предприятий - Экономика природных ресурсов - Экономика природопользования - Экономика сельского хозяйства - Экономика таможенного дел - Экономика транспорта - Экономика труда - Экономика туризма - Экономическая история - Экономическая публицистика - Экономическая социология - Экономическая статистика - Экономическая теория - Экономический анализ - Эффективность производства -