>>

1.1. НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ В СИСТЕМЕ НАЛОГОВЫХ ОТНОШЕНИЙ

Введенная в действие с 1 января 1992 г. налоговая система Российской Федерации была сформирована буквально в течение нескольких месяцев фактически путем копирования западных налоговых систем.

Одновременно закладываемые при ее формировании принципы налогообложения приспосабливали к реалиям экономики переходного периода. В результате получился симбиоз западных образцов и российских особенностей. Созданная таким образом налоговая система России была нацелена в первую очередь на обеспечение фискальных интересов государства. Поэтому при ее формировании исходили из политики максимальных налогов. Это обеспечивалось за счет высоких налоговых ставок, введения большого числа налогов, установления системы значительных штрафных санкций, ограничения прав налогоплательщиков при одновременном установлении неограниченных прав фискальных органов.

При этом созданная система налогообложения не смогла обеспечить требуемый уровень поступления налогов, что обуславливало постоянное сокращение даже минимальных государственных расходов.

Налоговые отношения в результате недостаточной правовой проработки законов регулировались не столько ими, сколько

10

Организация налоговой системы Российской Федерации

подзаконными актами. Налоговая система стала громоздкой, сложной и запутанной.

Абсолютно неэффективной проявила себя действовавшая в то время система налогового администрирования, которая была ориентирована прежде всего на краткосрочное обеспечение любой ценой требуемого объема налоговых поступлений с целью преодоления текущих проблем бюджетного балансирования.

Все это потребовало кардинального изменения действовавшей налоговой системы России.

В 1998 г. была принята и с 1 января 1999 г. вступила в действие первая, или так называемая общая, часть Налогового кодекса РФ.

Принятие первой части Налогового кодекса явилось поистине историческим моментом в развитии экономических реформ в России.

С вступлением в действие этого законодательного документа начался этап реформирования всей системы налогообложения.

Однако принятие первой части Кодекса не обеспечило всестороннее решение принципиальных вопросов конкретного применения федеральных, региональных и местных налогов и сборов. Поэтому была продолжена работа над второй, специальной частью Налогового кодекса, которая была при нята в августе 2000 г. и вступила в действие с 1 января 2001 г. Указанная часть включала четыре главы, посвященные налогу на добавленную стоимость (НДС), налогу на доходы физических лиц, акцизам и единому социальному налогу.

В 2001 г. формирование новой налоговой системы было продолжено, и с 1 января 2002 г. вступили в действие еще четыре важнейшие главы Кодекса. Одна из них определяет порядок исчисления уплаты одного из главнейших федеральных налогов - налога на прибыль организаций. Другая глава посвящена налогу на добычу полезных ископаемых, который объединил несколько ранее действовавших налогов, взимаемых с недропользователей. В этом же году был принят первый из налогов в рамках специальных налоговых режимов - единый сельско-

11

Глава 1

хозяйственный налог. Специальная глава Кодекса была посвящена налогу с продаж, который затем был отменен с 1 января 2004 г.

Процесс реформирования налоговой системы продолжился, и в 2002 г. приняты еще три новые главы. Две из них посвящены налогообложению малого бизнеса. Речь идет об обновленном с 1 января 2003 г. едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности, а также о новой редакции действовавшей до 2003 г. упрощенной системы налогообложения для субъектов малого предпринимательства.

С 1 января 2003 г. в состав налоговой системы России включен также транспортный налог, объединивший ранее действовавшие налог на имущество физических лиц в части обложения водно-воздушных транспортных средств и налог с владельцев транспортных средств, регулировавшийся федеральным законом о дорожных фондах.

Начиная с января 2004 г.

вступили в действие еще четыре новые главы Налогового кодекса РФ. Одна из них посвящена специальному режиму налогообложения в условиях действия соглашений о разделе продукции. Вторая определяет порядок исчисления и уплаты налога на игорный бизнес.

Важное значение для налогоплательщиков имеет глава Кодекса, посвященная налогу на имущество организаций, в корне изменившая действовавший до этого порядок исчисления и уплаты данного налога. С 1 января 2004 г. введен новый федеральный сбор - сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов.

В 2004 г. продолжалась доработка недостающих глав части второй Кодекса. Были приняты и с 1 января 2005 г. вступили в действие три главы Кодекса, установившие порядок исчисления и уплаты водного налога, земельного налога и государственной пошлины.

В 2004 г. наступила также определенная ясность с налоговой системой страны: были приняты ст. 13, 14 и 15 части первой Налогового кодекса, устанавливающие перечень федераль

12

Организация налоговой системы Российской Федерации

ных, региональных и местных налогов и сборов. Всего было установлено 15 налогов и сборов. В связи с отменой с 2006 г. федерального налога на наследование или дарение налоговая система России включает в себя 14 налогов и сборов, в том числе 9 федеральных, 3 региональных и 2 местных.

Кроме того, неотъемлемой частью налоговой системы России являются налоги, установленные специальными налоговыми режимами. Действующая в настоящее время налоговая система России представлена на рис. 1.

Таким образом, вне рамок второй части Налогового кодекса продолжает функционировать только один местный налог: налог на имущество физических лиц.

В целом формирование второй части Кодекса должно было завершиться к началу 2006 г. Но пока последняя глава Кодекса не принята. После ее принятия он станет единым, взаимосвязанным и комплексным документом, регламентирующим всю систему налоговых отношений в Российской Федерации.

Кодекс и только Кодекс будет регулировать практически все вопросы налогообложения в России: от взаимоотношений государственных органов налогового контроля и налогоплательщиков и до порядка расчета и уплаты всех установленных в нем налогов.

Проведенные Налоговым кодексом изменения налоговой системы направлены на решение целого ряда важнейших задач.

Однако следует особо подчеркнуть, что принятие Налогового кодекса не ставило своей целью кардинально изменить действующую с 1 января 1992 г. в стране налоговую систему. Кодекс представляет собой эволюционное преобразование этой системы путем устранения выявленных в ходе ее функционирования недостатков и перекосов. Это означает, что в Кодексе сохранены основные налоги (НДС, акцизы, налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц, ресурсные налоги и др.), формирующие основу российской налоговой системы. Указанные налоги нашли широкое применение как в развитых, так и в развивающихся государствах, в различных экономических режимах. Они подтвердили высокую эффективность,

13

МЕСТНЫЕ МАЛОГО

НАЛОГИ, УСТАНОВЛЕННЫЕ СПЕЦИАЛЬНЫМИ НАЛОГОВЫМИ РЕЖИМАМИ

ФЕДЕРАЛЬНЫЕ НАЛОГИ И СБОРЫ

РЕГИОНАЛЬНЫЕ НАЛОГИ

Рис. 1. Налоговая система Российской Федерации

Организация налоговой системы Российской Федерации

за годы экономических реформ к ним адаптировались российские налогоплательщики и контролирующие органы.

Принятие Налогового кодекса прежде всего обеспечивает создан и е еди н ой в рамках Росси й ской Федерац и и н а-логовой системы, включая формирование единой правовой базы налогообложения.

Решение этой задачи реализуется за счет установления закрытого перечня налогов и сборов с сокращением их общего числа, а также за счет максимальной унификации действующих режимов исчисления и порядка уплаты различных налогов и сборов. Кодексом вместо ранее определенных федеральным законодательством 48 налогов и отчислений во внебюджетные фонды и более чем 100 фактически действовавших к моменту начала его разработки налогов, сборов и иных обязательных платежей установлено, как уже отмечалось, всего 14 налогов и сборов.

Одновременно с этим осуществлена унификация налогов и иных обязательных платежей, в том числе и со схожей налоговой базой. Отменено также большое количество "мелких" налогов и сборов, обеспечивающих незначительные поступления в бюджеты, но дорогих в администрировании.

Наиболее кардинальное преобразование проведено в части существовавших до принятия Кодекса взносов в государственные внебюджетные социальные фонды, которые объединены в единый социальный налог.

Изменена структура налогов, направленная на минимизацию налогов и сборов, имеющих целевую направленность. В частности, согласно установленной в Налоговом кодексе налоговой системе отменены действовавшие ранее налоги на реализацию горюче-смазочных материалов, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, приобретение автотранспортных средств, на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, региональные, зональные и местные налоги и сборы на ввозимые или вывозимые товары (при перемещении товаров по территории России), а также ряд других налогов и сборов.

15

Глава 1

Особо следует отметить, что принятие Кодекса также существенно упрощает налоговое законодательство на основе формирования единой правовой базы налогообложения.

Это обеспечено, в первую очередь, за счет систематизации действовавших норм и п оложений, регулирующих процесс налогового производства, приведения их в формализован -ную, единую, логически цельную и согласованную систему. В частности, устранены такие недостатки существовавшей до принятия Кодекса налоговой системы, как отсутствие единой законодательной и нормативной базы налогообложения, многочисленность и противоречивость нормативных документов, отсутствие достаточных правовых гарантий для участников налоговых отношени й. Как известн о, до п риняти я Налогового кодекса кроме законодательных органов право издания актов, регулирующих налоговые отношения, имело Правительство РФ и многочисленные федеральные и региональны е орган ы и сполн итель ной в ласти . К моменту пр и н ятия части первой Налогового кодекса в стране действовало более тысячи нормативных документов по налогообложению, включая инструкции, письма, телеграммы, разъяснения налоговых и финансовых органов, и только тридцать из них являлись собственно законами.

Четко прописаны в Кодексе права и обязанности как налогоплательщиков, так и государства в лице его контрольных органов.

Это позиционирует налоговое правовое поле, вводит в законодательное русло процесс налоговых взаимоотношений, улучшает налоговое администрирование.

Усовершенствованы механизмы и процедуры исполнения налогового обязательства. В частности, введен институт требования в форме напоминания налогоплательщику о необходимости уплатить налог.

На логовые органы первоначально должны предъяв лять требования уплатить налог, а уже затем в законодательном порядке имеют право применять финансовые и административные санкции к неплательщикам. Налоговым кодексом существенно ограничены возможности применения "силовых"

16

Организация налоговой системы Российской Федерации

мер при неисполнении налогоплательщиком возложенных на него обязательств.

Впервые за все время действия налоговой системы России установлен четкий порядок изменения срока исполнения налогового обязательства, осуществляемый в виде отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита. Кодекс оговаривает платность за предоставленные отсрочки или рассрочки уплаты налогов, за исключением изменения срока исполнения налогового обязательства по отдельным основаниям, в том числе связанным с недофинансированием из государственного бюджета или неоплатой государственного заказа. Предусмотрено также, что возврат излишне взысканных с налогоплательщика или излишне уплаченных им самостоятельно средств при неисполнении налоговым органом установленного срока возврата осуществляется с уплатой государством налогоплательщику соответствующих процентов.

В Налоговом кодексе четко прописана система штрафных санкций за нарушение налогового законодательства, уменьшены ранее действовавшие необоснованно жесткие нормы ответственности за налоговые нарушения. При этом Кодексом установлены более четкие и конкретные формулировки составов налоговых нарушений.

Принципи альное значени е имеет введенн ая в Кодексе норма об обязательном судебном порядке взыскания с налогоплательщиков штрафных санкций за нарушения налогового законодательства (если налогоплательщик не уплачивает штраф добровольно). Таким образом, штрафы за нарушение налогового законодательства должны взиматься только по решению суда.

Налоговый кодекс является гарантией обеспечения ста-би льн ости н алоговой си стемы , ч то вы ражается отн оси -тельно долгосрочной предсказуемостью в комплексе взаимоотношений между налогоплательщиками и государственными органами налогового контроля.

Указанная стабильность обеспечивается в первую очередь за счет того, что перечень региональных и местных налогов

17

Глава 1

стал исчерпывающим, т. е. ни один орган законодательной власти субъекта Федерации и представительный орган местного самоуправления не имеет права ввести ни одного налога, не предусмотренного Кодексом. Это качественно изменило условия хозяйствования для предприятий, достаточно резко повысило их уверенность в неизменности налоговой системы на конкретную перспективу.

Стабильность налоговой системы в определенной мере гарантирована также за счет законодательно установленного порядка введения в действие и отмены налогов и сборов, изменения правил налогообложения.

Согласно положениям Налогового кодекса налог считается установленным лишь в том случае, когда определены все без исключения основные элементы налогообложения, в том числе налоговая база, объект налогообложения, налоговая ставка, порядок исчисления и сроки уплаты налога. При этом налоги в Российской Федерации должны устанавливаться исключительно налоговым законодательством. Одновременно Кодексом определено само понятие "налоговое законодательство": оно состоит из собственно Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

До принятия Кодекса не существовало положения, трактующего форму внесения в бюджет налогового платежа. Поэтому на практике внесение налогов в бюджет осуществлялось в натуральной форме (в частности, в виде части объема добычи минерального сырья), в зачетной неденежной форме, в валюте иностранных государств и в некоторых других формах. Налоговый кодекс установил в этом вопросе правовую основу, определив, что налоги взимаются с налогоплательщиков исключительно в форме денежных средств и исполняются в валюте Российской Федерации. Только лишь иностранными организациями и физическими лицами, а также в отдельных случаях, предусмотренных федеральными законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте. Других форм уплаты налогов Кодекс не предусматривает. Сделано в Кодексе лишь одно исключение, носящее не прямой, а рамочный характер.

18

Организация налоговой системы Российской Федерации

В частности, Кодексом допускается особый порядок уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени для специальных налоговых режимов, к которым относится соглашение о разделе продукции. Соглашение о разделе продукции согласно его идеологии и сути обязано предусматривать возможность натуральной формы уплаты налога, поскольку большинство действующих налогов должно быть заменено на раздел продукции.

Стабильность налоговой системы обеспечивается также установленным в Кодексе порядком введения в действие актов законодательства о налогах и сборах во времени. Установлено, в частности, что акты законодательства о налогах не могут вступать в силу ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, но не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Федеральные законы, вносящие изменения в Кодекс в части установления новых налогов или сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Федерации и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги или сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, и не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

Если же акты законодательства устанавливают новые налоги или сборы или повышают налоговые ставки, размеры сборов, а также устанавливают или отягчают ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, или же устанавливают новые обязанности, или каким-либо другим образом ухудшают положение налогоплательщиков, то они согласно Кодексу не могут иметь обратной силы.

В том же случае, если акты законодательства устраняют или смягчают ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах или устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, то они могут иметь обратную силу. Также могут иметь обратную силу акты законодательства, отменяющие налоги или сборы, снижающие размеры

19

Глава 1

их ставок, устраняющие обязанности налогоплательщиков или другим образом улучшающие их положение.

Важной задачей Налогового кодекса является формирование справедливой налоговой системы. Указанная задача решается, прежде всего, за счет сокращения огромного количества бессистемно действовавших налоговых льгот, которые нарушали основополагающий принцип налогообложения - принцип справедливости по отношению к тем участникам экономической деятельности, которые не пользуются налоговыми привилегиями. Общеизвестно, что льготный режим для одних налогоплательщиков неизбежно означает дополнительное фискальное давление для других. Кроме этого, многие из действовавших налоговых льгот были недостаточно эффективны и зачастую не достигали своих адресатов. Одновременно наличие таких льгот способствовало созданию недобросовестным налогоплательщикам возможностей для ухода от налогообложения.

Напротив, отмена преобладающего большинства, как правило, неоправданных налоговых льгот способствует росту собираемости налогов за счет перекрытия имеющихся каналов ухода от налогообложения. Кроме этого, общая либерализация налоговой системы и заметное усиление защищенности налогоплательщиков должны способствовать возврату в легальную сферу капиталов, ушедших в тень или вывезенных в последние годы за рубеж.

Кодексом существенно уменьшено число льгот по налогу на доходы физических лиц и по налогу на добавленную стоимость. Практически полностью ликвидированы льготы по налогу на прибыль организаций. Как и прежде, отсутствуют льготы по акцизу, не предусмотрено никаких льгот по вновь введенному Кодексом налогу на добычу полезных ископаемых.

Вместе с тем отмена большей части льгот не означает, что в результате налоговая система страны не будет выполнять регулирующую функцию. Разумеется, Налоговым кодексом сохранены принципиальные льготы, направленные на внедрение достижений науки и техники, а также связанные с осуществле

20

Организация налоговой системы Российской Федерации

нием благотворительной деятельности, защитой малоимущих и слабо защищенных граждан страны.

Осуществление всего комплекса указанных мер способствовало возрастанию справедливости налоговой системы за счет выравнивания условий налогообложения для всех налогоплательщиков.

Формирование справедливой налоговой системы обеспечивается, кроме того, оптимальным налоговым администрированием, направленным на уменьшение величины затрат по фактической реализации процесса налогообложения как со стороны налогоплательщиков, так и со стороны государственных органов налогового контроля. иначе говоря, принципы налогового администрирования должны быть одновременно ориентированы и на максимально возможный сбор налогов, и на минимизацию соответствующих издержек, включая административное бремя, налогоплательщиков.

Принципиальная направленность Налогового кодекса -сни жен ие общего н алогового бремен и п утем его более равномерного распределения на всех налогоплательщиков, продолжение курса на дальнейшее постепенное уменьшение ставок основных федеральных налогов и ослабление фискальной нагрузки на фонд оплаты труда. Эта мера также обеспечивает создание справедливой налоговой системы.

Безусловно, уменьшение фискального давления должно обеспечить дальнейшее стимулирование развития предпринимательской активности, расширения платежеспособного спроса населения и роста на этой основе поступления налогов. Впрочем, следует отметить, что понижение налоговой нагрузки на товаропроизводителей осуществлялось в условиях достаточно серьезных бюджетных ограничений, имевших место к моменту разработки и принятия Кодекса. Это обеспечено, как уже отмечалось, за счет сокращения количества налогов, а также путем ликвидации оборотных налогов, уплачиваемых с выручки.

Наиболее серьезное влияние на снижение налогового бремени оказало снижение налоговых ставок. Для реализации целей налоговых преобразований Кодексом отменена прогрессивная

21

Глава 1

шкала налогообложения с одновременным существенным снижением единой ставки налога на доходы физических лиц.

Снижение налоговой нагрузки на фонд оплаты труда обеспечено также по единому социальному налогу как за счет общего снижения ставки, так и за счет введения регрессивной шкалы налогообложения. Эти меры не только не привели к уменьшению поступлений налоговых доходов в казну государства, но и способствовали расширению налогооблагаемой базы и увеличению за счет этого поступления данного налога.

Кроме того, предусмотренное Кодексом снижение размеров налогов, исчисляемых от объема расходов на оплату труда, обеспечило стимулирование легализации реальных расходов организаций на оплату труда работников.

С 2005 г. снижена также ставка налога на добавленную стоимость (с 20 до 18%), что позволило увеличить оборотные средства налогоплательщиков более чем на 100 млрд руб. в расчете на год.

Самые революционные изменения в части налоговых ставок произошли по налогу на прибыль организаций. Существовавшая до принятия Кодекса предельная ставка налога в размере 35% снижена до 24%.

Отмена неэффективных и оказывающих наиболее негативное влияние на хозяйственную деятельность налогов и сборов, исключение из самих механизмов применения налогов и сборов тех норм, которые искажают их экономическое содержание, также способствовали общему снижению налогового бремени.

В конце проведения налоговой реформы разгорелся острый спор относительно путей снижения налоговой нагрузки в 2005-2007 гг. Особо дискуссионным стал вопрос о целесообразности дальнейшего снижения ставки налога на добавленную стоимость.

В результате было принято решение в 2006 г. ставку данного налога не изменять. Думается, что принятое законодательными органами решение о замораживании на 2006 г. ставки НДС в размере 18% является принципиально неверным. В этих условиях теряет смысл принятое в 2004 г. решение о снижении

22

Организация налоговой системы Российской Федерации

ставки налога с 20 до 18%. Нельзя забывать, что в ответ на критику о недостаточности 2-процентного снижения ставки НДС для стимулирования развития экономики исполнительные органы объявили это как первый шаг, за которым должен был последовать другой - снижение ставки налога еще на 2-3%. Устранение зависимости экономики от уровня мировых цен на энергоносители настоятельно требует снижения налоговой нагрузки в первую очередь в перерабатывающих отраслях промышленности. В этих условиях снижение ставки НДС до 15-16% создаст благоприятные условия для развития именно перерабатывающих отраслей экономики, в которых доля добавленной стоимости и соответственно доля НДС в общей налоговой нагрузке на порядок выше, чем в добывающих отраслях. Вместе с тем при снижении ставки НДС следует сохранить льготную ставку этого налога в размере 10%, действующую ныне для ряда продовольственных товаров и товаров детского ассортимента. В противном случае неизбежен рост цен на основные потребительские товары.

Принятые решения о снижении в 2006 г. налоговой нагрузки на экономику через другие механизмы создают благоприятные условия в первую очередь для добывающих нефть и газ отраслей. Кроме того, эти меры еще больше усложнят налоговое администрирование, с которым сегодня и так достаточно проблем.

В частности, принято решение уменьшить налоговую нагрузку на экономику путем вычета входного НДС по капитальному строительству, как это имеет место по основному производству (т. е. в режиме реального времени), а не после ввода оборудования в эксплуатацию. Решение в принципе верное, но оно не только усложнит администрирование данного налога, но и может создать еще один канал уменьшения налоговой базы и ухода от налогообложения.

Кроме того, это решение в конечном итоге не снизит налоговую нагрузку на экономику, так как налогоплательщикам предлагается вернуть их же деньги, но только несколько раньше, чем это происходит сегодня.

23

Глава 1

Не все так просто и с принятыми начиная с 2006 г. нововведениями в части налога на прибыль - введением амортизационной премии, беспрепятственного переноса убытков на будущее, полного учета в издержках производства затрат на НИОКР. Проблема в том, что основная доля этого налога поступает в бюджеты субъектов РФ. Обеспечить более или менее равноценное возмещение каждому бюджету выпадающих в связи с этими новшествами доходов в нынешних условиях практически невозможно. Об этом говорит печальный опыт возмещения бюджетам регионов выпадающих доходов в связи с отменой налогов, являвшихся источниками финансирования дорожных фондов. Эти налоги были отменены с 2003 г., и до настоящего проблема финансирования дорожного строительства в большинстве регионов не решена.

Начальник экспертного управления Президента РФ А. Двор-кович и заместитель председателя Комитета Госдумы РФ по бюджету и налогам С. Штогрин предлагают отменить НДС как таковой и заменить его налогом с продаж.

Думается, что введение налога с продаж вместо НДС будет огромной экономической и политической ошибкой. Дело в том, что при установлении ставки этого налога в пределах до 5% (как это было до его отмены) бюджет страны потеряет огромные суммы. При условии же полной компенсации потерь бюджета в связи с отменой НДС предельная ставка налога с продаж должна составить не менее 15%. Результатом подобной "рокировки" может стать галопирующий рост розничных цен.

Печальный опыт по данному вопросу мы уже имеем. Как известно, в 2002 г. был введен 10%-й НДС на лекарства, которые ранее им не облагались. Вместо расчетного роста розничных цен на 3-4% они увеличились по многим позициям на 15-20%, а в некоторых случаях и до 30%.

Кроме того, администрирование налога с продаж отнюдь не проще, чем НДС. Собираемость по этому налогу в связи с проблемами учета розничной выручки примерно такая же, что и по НДС, т. е. на уровне 70-75%.

24

Организация налоговой системы Российской Федерации

Принятие Налогового кодекса призвано также обеспечить создание понятной и простой налоговой системы. Кодекс в значительной степени максимально унифицирует налоговые базы и правила исчисления и порядка уплаты отдельных налогов и, как следствие, упрощает налогообложение.

Одновременно Кодексом полностью отменено огромное количество подзаконных актов. Он не предусматривает издания ни инструкций, ни ведомственных писем, ни разъяснений и других толкований налоговых и финансовых органов. Кодекс, и только Кодекс юридически однозначно регулирует весь комплекс проблем, возникающих между налогоплательщиком и налоговыми органами. Это позволяет налогоплательщику четко знать "правила игры" и избежать, что невозможно было ранее, произвола со стороны фискальных служб. Тем самым полномочия исполнительных органов власти жестко ограничиваются исключительно теми вопросами, которые им установлены Кодексом.

Кроме того, Налоговым кодексом предусмотрено большое количество процессуальных положений, которые призваны вывести на качественно новый уровень весь процесс налогообложения, включая и взаимоотношения между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Реально повышается защищенность прав налогоплательщиков. В Кодексе установлены формы и методы налоговых проверок, строго определен перечень государственных органов, уполномоченных их проводить, а также четко и недвусмысленно, в отличие от ранее действовавшего законодательства, регламентированы правила и процедуры налоговых проверок, определены сроки их осуществления, а также установлены жесткие ограничения на проведение повторных проверок.

Таким образом, принятие Налогового кодекса обеспечивает реальную гарантию того, что каждый из участников налоговых отношений совершенно четко знает, кто, когда и при каких обстоятельствах вправе или обязан предпринять те или иные действия и какова должна быть реакция на эти действия.

25

Глава 1

Указанные меры, конечно, должны способствовать существенному росту доходов как каждого бюджетного уровня, так и всей бюджетной системы в целом.

Кодекс является основой формирования рациональной налоговой системы. Это достигается, прежде всего, посредством соблюдения финансового равновесия между обеспечением фискальных потребностей государства и неснижением долгосрочных стимулов налогоплательщиков к предпринимательской деятельности при постоянном поиске ими путей повышения эффективности хозяйствования.

Одновременно Кодекс направлен на создание условий для нормальной работы каждого хозяйствующего субъекта на основе установления оптимальной величины налоговой нагрузки на него. Уровень налоговой нагрузки не должен оказывать негативного воздействия на производственную и инвестиционную активность налогоплательщика и допускать свертывания его экономической деятельности.

Кроме того, Налоговый кодекс предусматривает всесторонний учет неоднородности развития отдельных секторов экономики. С этой целью законодательно устанавливаются для отдельных категорий налогоплательщиков специальные налоговые режимы, предусматривающие их освобождение от уплаты большинства налогов. Несомненно, указанные режимы в большей степени способствуют созданию более рациональной системы налогообложения, приспосабливают ее к индивидуальным особенностям деятельности этой категории налогоплательщиков.

Специальным налоговым режимом является особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в особых, оговоренных Кодексом, случаях и в порядке, установленном Кодексом и применяемыми в соответствии с ним федеральными законами.

Налоговым кодексом сохранены в виде специального налогового режима введенные еще до принятия Кодекса единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности

26

Организация налоговой системы Российской Федерации

и упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства.

В качестве нового элемента налоговой системы введен специальный режим налогообложения в виде единого налога для сельскохозяйственных товаропроизводителей, в котором учтены особенности аграрного комплекса как отрасли, привязанной к конкретным участкам земли. Этот режим является альтернативой действовавшему до принятия Налогового кодекса общему порядку налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей, и переход на него носит для налогоплательщиков добровольный характер. В качестве налоговой базы этого режима налогообложения принята оценочная (кадастровая) или нормативная стоимость сельскохозяйственных угодий, признанных объектом обложения. Право по установлению ставок единого платежа, определяемых в процентах от оценочной (кадастровой) стоимости сельскохозяйственных угодий, отнесено к компетенции законодательных (представительных) органов субъектов Федерации.

Специальный налоговый режи м установлен для выполнения соглашений о разделе продукции (СРП). Это вызвано необходимостью учета особых условий добычи полезных ископаемых, а также четкого определения особенностей налогообложения при выполнении СРП в целях создания стабильных условий работы для инвесторов на весь период пользования месторождениями полезных ископаемых.

Таким образом, создание рациональной налоговой системы призвано обеспечить общую сбалансированность общегосударственных и частных интересов, содействовать развитию предпринимательства, активизации инвестиционной деятельности и наращиванию национального богатства России и благосостояния ее граждан.

Важной задачей Налогового кодекса является укрепление и развитие бюджетного федерализма н а основе долгосрочного обеспечения доходов федерального, региональных и местных бюджетов.

27

Глава 1

В отличие от принятого в 1991 г. и уточнявшегося на протяжении многих лет налогового законодательства, выразившегося в принятии нескольких десятков законов и подзаконных актов, в Налоговом кодексе установлена четкая классификация налогов. Предусмотрено строгое разделение налогов на федеральные, региональные и местные, узаконена жесткая процедура и соответствующие права органов власти по их введению, отмене, утверждению ставок, предоставлению льгот и преференций.

В частности, по федеральным налогам и сборам порядок налогообложения, включая определение налогоплательщиков, объектов налогообложения, налоговой базы, налоговых ставок, налоговых льгот и других элементов, устанавливается непосредственно Кодексом.

По региональным и местным налогам и сборам в соответствии с Конституцией РФ в Кодексе прописываются общие для всех субъектов РФ и органов местного самоуправления принципы налогообложения, обеспечивающие единый налоговый правопорядок в Российской Федерации. Органы законодательной (представительной) власти субъектов РФ и органы местного самоуправления устанавливают соответственно региональные и местные налоги и сборы, изменяют их ставки, принимают решения о предоставлении налоговых льгот и иные самостоятельные решения в соответствии с установленными Российской Федерацией и субъектами РФ общими принципами налогообложения.

Укреплению доходной базы бюджетов всех уровней способствует сохранение в общем объеме налоговых платежей достаточно высокой доли прямых налогов, полнота сбора которых заметно выше, чем у косвенных налогов. Одновременно с этим Кодексом повышается фискальное значение и увеличивается доля налогов и сборов, связанных с использованием природных ресурсов, недр, а также имущественных налогов, которые станут основой формирования региональных и местных бюджетов.

28

Организация налоговой системы Российской Федерации

Наряду с важнейшим экономическим и политическим значением, которое приобрело принятие Налогового кодекса, необходимо констатировать наличие в нем отдельных проблем, противоречивых положений и нерешенных вопросов.

К сожалению, многие экономически целесообразные идеи, найдя в Налоговом кодексе определенные смысловые подтверждения, не получили в нем конкретного воплощения. Представляется, что Кодекс в его первой части, в которой определены налоговые правоотношения, построен на не вполне обоснованной правовой основе.

Самое главное принципиально ошибочное положение первой части Кодекса состоит в отождествлении норм гражданского и налогового права. К сожалению, сегодня этого постулата придерживаются многие юристы. По их мнению, налоговые отношения - это своего рода договор между государством и гражданами. А раз это договор, то к налоговым отношениям можно применять нормы гражданского права. Это представляется неверным. Подобный подход уводит налоговую теорию на несколько веков назад, когда известные французские мыслители С. Веган (1633-1707) и Ш. Монтескье (1689-1755) сформулировали соответственно теории общественного договора и публичного договора. Еще в конце XVII - начале XVIII в. они определяли налог как плату граждан государству за выгоды, охрану, защиту и иные услуги, а налоговые отношения - как договор между гражданами и государством. из множества разработанных и успешно забытых за последние столетия научных и околонаучных теорий налогообложения (теории обмена, наслаждения, страховой премии и т. д.) российские законодатели почему-то выбрали именно теорию договора и на ней построили многие важнейшие положения части первой Кодекса. Напротив, в налоговых отношениях не может быть равенства участников, так как здесь отсутствует согласованная воля двух сторон. и эти отношения были и всегда будут отношениями принуждения. Государство в силу возложенных на него функций принуждает каждого конкретного налогоплательщика

29

Глава 1

при наступлении соответствующих условий платить определенную долю от его доходов.

Кроме того, следует отметить, что в первой части Налогового кодекса дается н е совсем верное пон яти е н алога. Под налогом согласно Кодексу понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств с целью финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований. В таком определении понятия налога предусмотрено взимание платежа в форме отчуждения, в то время как согласно ст. 35 Конституции РФ никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда.

Достаточно спорным является установленный частью первой Кодекса порядок применения финансовых санкций за нарушения налогового законодательства. Действовавшим до принятия Налогового кодекса налоговым законодательством предусматривалось применение финансовых санкций в бесспорном порядке. Кодекс, как уже отмечалось, предусмотрел обязательное судебное решение, при этом истцом должно выступать государство. Это положение Кодекса лишено правовой логики, и, кроме того, оно не вытекает из Конституции РФ по следующим основаниям.

Во-первых, не противоречит Конституции РФ право налоговых органов вынести решение о факте нарушения налогоплательщиком налогового законодательства и наложении на него штрафа, а также право налогоплательщика обжаловать это решение в суде. Согласно ст. 46 Конституции РФ решения и действия органов государственной власти и должностных лиц могут быть обжалованы в суде. В случае такого обжалования взыскание дополнительных налогов и финансовых санкций уже не может производиться в бесспорном порядке и должно быть приостановлено до решения суда.

Во-вторых, введение судебного порядка взыскания штрафных санкций исходит из того, что налоговые отношения рас

30

Организация налоговой системы Российской Федерации

сматриваются с позиции гражданского права. Но, если данные отношения рассматриваются с этих позиций исходя из и сключ ительн ости н алогов ых п равоотношени й, в Кодексе следовало бы установить конкретный срок обращения налогоплательщика в суд, после истечения которого в случае такого необращения считать это согласием налогоплательщика и взыскивать с него как причитающиеся налоги, так и суммы штрафных санкций.

В-третьих, в Конституции РФ говорится именно о праве обжалования в суде действий органов власти и должностных лиц, но не об обязанности "прохождения" всех решений государственных органов через судебные инстанции. Между тем Налоговый кодекс предусматривает, что именно налоговые органы должны выступать в суде в качестве истца и до решения суда взыскание сумм штрафных санкций не может быть применено.

И наконец, в-четвертых, если строго руководствоваться Конституцией, признавая при этом налоговые правоотношения как гражданские, то Кодекс должен был предусмотреть обязанность органов государственной власти и должностных лиц все свои решения проводить через судебные инстанции. На самом деле Кодекс не обязывает контролирующие органы в судебном порядке решать вопросы о взыскании в бюджет доначисленных в результате налоговой проверки сумм налогов и сборов, а также пени за просрочку платежа. Если Кодекс признает право государства на бесспорное взыскание недоперечисленных в бюджет налогов, то почему же вопрос о штрафе за этот недовзнос налогов, т. е. за нарушение положений Кодекса о своевременном и полном перечислении налогов в бюджет, должен решаться в судебном порядке?

Частью первой Налогового кодекса, как уже отмечалось, установлен по существу закрытый перечень налогов и сборов в Российской Федерации. В то же время для федеральных налогов и сборов этот перечень не является исчерпывающим, что дает право государству вводить неограниченное число федеральных налогов. Первые годы практического применения

31

Глава 1

Налогового кодекса показали, что указанный пробел использован государством достаточно широко. В июле 1998 г. введен в действие новый налог - единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности; в октябре 1998 г. введен новый сбор - за пограничное оформление, который затем отменен с 1 января 2000 г. Этот сбор, не предусмотренный Налоговым кодексом, введен за несколько месяцев до вступления первой части Кодекса в действие. После введения Кодекса в действие в июле 1999 г. введен еще один дополнительный налог - на отдельные виды транспортных средств, который затем, с 1 января 2001 г., был отменен. Таким образом, видно, что процедура введения новых федеральных налогов достаточно проста. Вывод о недостаточной закрытости федеральных налогов и сборов можно сделать и на основании ст. 18 части первой Налогового кодекса РФ об установлении специальных налоговых режимов. Здесь определено, что специальные налоговые режимы могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 Налогового кодекса РФ о федеральных налогах и сборах, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов.

Это по существу делает открытым перечень федеральных налогов и сборов, создает неопределенность в части фактической уплаты региональных и местных налогов, нарушает принцип стабильности системы налогообложения.

Очевидно, что в налоговом законодательстве должна быть норма, регулирующая вопрос введения новых федеральных налогов и сборов и разрешающая введение нового налога только за счет отмены другого действующего налога или сбора.

Кроме того, необходимо подчеркнуть, что в противоречие с основными положениями Кодекса, которыми установлен исчерпывающий перечень налогов и сборов, входящих в налоговую систему, ст. 5 Кодекса не исключает возможность установления новых не только федеральных, но и региональных и местных налогов и сборов.

Не полностью решена Кодексом и задача укрепления собствен н ой фи н ан совой базы бюджетов всех уровн ей

32

Организация налоговой системы Российской Федерации

путем закрепления за ними гарантированных налоговых источников.

В частности, частью первой Налогового кодекса предусмотрено значительное сужение системы региональных и местных налогов и сборов. К региональным Кодекс относит всего три налога: на имущество организаций, на игорный бизнес и транспортный налог. Особенно ухудшилось положение местных бюджетов. Вместо существовавших до введения в действие всех глав части второй Налогового кодекса большого числа местных налогов сегодня действуют только два: налог на имущество физических лиц и земельный налог.

Таким образом, формирование финансовой базы самого массового звена бюджетной системы страны обеспечивается в подавляющей степени за счет отчислений части доходов от региональных и федеральных налогов. иначе говоря, бюджеты всех муниципальных образований, от небольшого сельского и до крупного городского, ставятся в полную зависимость от ежегодного установления федеральными и региональными органами государственной власти пропорций распределения федеральных и региональных регулирующих налогов.

Установленные Налоговым кодексом правила и техника налогового администрирования предоставляют налогоплательщикам значительные возможности по уклонению от своевр емен н ой уп латы н алогов в п олн ом объеме. именно поэтому, прежде всего, государственные органы налогового контроля не могут обеспечить требуемый контроль за налоговыми поступлениями от всех и каждого из налогоплательщиков. В этой связи в Кодексе необходимо дополнительно предусмотреть действенные инструменты и механизмы налогового контроля с целью дальнейшего совершенствования системы администрирования налогов. Конечно, реализация указанных мер позволит обеспечить рациональное повышение уровня собираемости налогов.

Также в Налоговом кодексе строго не определены положен и я факта и сп олн ен и я н алогоп лательщи ком обязан -ности по уплате налога. В соответствии с установленн ым

33

Глава 1

в нем порядком обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточных денежных средств на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк. Таким образом, при наличии на расчетном счете налогоплательщика в банке необходимых финансовых ресурсов, но при отсутствии на корреспондентском счете самого банка денежных средств, соответствующие финансовые ресурсы в государственную казну не поступают. Но долг налогоплательщика перед государством отсутствует. За почти семь лет действия данного положения сумма списанных со счетов налогоплательщиков налогов, фактически не поступивших затем в бюджет, превысила несколько десятков миллиардов рублей.

В Кодексе необходимо установить механ изм взыскани я налогоплательщиком задолженности с коммерческого банка по указанным платежам. В этом плане возможным решением представляется изменение содержания ст. 123 "Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов". Таким образом, задолженность непосредственно с налогоплательщика должна списываться только после зачисления денежных средств на счет соответствующего бюджета.

Следующая проблема Налогового кодекса - это проблема его реализации как закона прямого действия. Как уже отмечалось, целью принятия Кодекса являлась отмена всех подзаконных актов. Общеизвестно, что нормативные документы выпускались до принятия Кодекса вследствие наличия в налоговых законах огромного числа пробелов, а также целого ряда противоречивых положений. В условиях отсутствия таких документов образовывался бы правовой вакуум. Другое дело, что качество и правовые основы этих документов были недостаточно высокими и обоснованными, поскольку трактовали закон, как правило, лишь с позиций усиления фискальных интересов государства.

34

Организация налоговой системы Российской Федерации

Налоговый кодекс провозглашен законом прямого действия. Однако указанная задача не нашла своего исчерпывающего решения. При практическом применении положений Кодекса возникают нерешенные вопросы.

В частности, в редакции ст. 40 "Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения" при исчислении налогов принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Иное должно быть доказано. Подобное определение создает широкие возможности для занижения налогооблагаемой базы, в том числе путем сговора сторон с целью занижения цены, и значительно ограничивает возможности налогового органа по контролю за правильностью применения цен, поскольку контроль предусмотрен лишь для сделок между взаимозависимыми лицами, бартерных операций, при совершении внешнеторговых сделок и при значительном (более 20%) колебании уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным или однородным товарам, в течение непродолжительного периода времени. Кроме этого, возникает множество вопросов, касающихся определения в данной редакции таких понятий, как "непродолжительный период времени", "разумность затрат", "разумная и обычная прибыль". Кодекс не приводит конкретных юридически однозначных критериев такой разумности, непродолжительности, что предопределяет необходимость их дополнительной трактовки и разбирательства в судебных инстанциях.

В этой связи требуются серьезные коррективы в часть первую Кодекса.

Особенно значительные поправки, на наш взгляд, должны быть внесены в части совершенствования контроля налоговых органов. В этих целях существенным образом необходимо переработать положения ст. 20 и 40 Налогового кодекса РФ, касающихся определения степени аффилированности лиц и контроля за рыночными ценами.

В настоящее время одним из путей минимизации налогов является трансфертное ценообразование, т. е. снижение отпускных цен в рамках вертикально интегрированных компаний.

35

Глава 1

именно оно видится сегодня как основной механизм ухода от налогообложения, как основная преграда на пути совершенствован ия налогового админи стрировани я. Определенные основания для такого вывода, естественно, есть. С помощью трансфертного ценообразования крупные корпорации, к которым кроме нефтяников можно отнести еще целый ряд отраслей промышленности, занижали и продолжают занижать корпоративные цены, уменьшая тем самым налоговую базу и соответственно свои налоговые обязательства. Не оспаривая этого, хотелось бы в то же время отметить, что проблема занижения цен, несмотря на достаточно огромные масштабы ухода от налогообложения, все же меркнет по сравнению с суммами увода из федерального бюджета финансовых ресурсов при зачетах "входящего" НДС при внутренних и внешнеторговых оборотах. Кроме того, думается, что борьба государства в части минимизации налогов должна вестись не с трансфертными ценами как таковыми, а с причинами и условиями для занижения цен, лежащих в основе формирования налогооблагаемой базы. Трансфертное ценообразование само по себе не является злом. Оно появилось с момента образования крупных холдинговых компаний, существует сейчас и будет существовать до тех пор, пока будут существовать такие компании. использование трансфертных цен нужно холдингам для перераспределения финансовых потоков, установление жесткого контроля за движением финансовых ресурсов внутри корпораций. С помощью этих цен при необходимости осуществляется аккумуляция денежных средств как в центральном офисе, так и в тех подведомственных структурах, которым предстоит финансирование крупных инвестиционных проектов. Поэтому надо бороться не с трансфертным ценообразованием как таковым, а с созданными законодательством условиями занижения цен в целях минимизации налогов, которое возможно не только внутри корпораций.

На наш взгляд, борьба с занижением отпускных цен производителей должна вестись в двух основных направлениях.

36

Организация налоговой системы Российской Федерации

Первое направление - это создание условий, при которых невозможно занижать цены, в том числе использовать в этих целях трансфертное ценообразование. Именно на это должны быть направлены усилия по изменению положений ст. 20 и 40 Налогового кодекса РФ.

Установленный ст. 20 Налогового кодекса РФ перечень признаков взаимозависимости лиц весьма ограничен и не учитывает ряд оснований, позволяющих признать взаимную зависимость при осуществлении сделок между физическими лицами или организациями и применение трансфертного ценообразования. Этот перечень не учитывает, в частности, взаимную зависимость компаний, являющихся "дочерними" по отношению к одной и той же основной "материнской" компании, компаний с одними и теми же акционерами, зависимость между акционерами одной и той же компании и др.

Положениями ст. 20 Кодекса предусмотрена возможность признания судом лиц взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным Кодексом. Вместе с тем это не дает права налоговым органам при установлении отношений взаимозависимости по критериям, не предусмотренным Кодексом, взыскивать доначисленный налог в бесспорном порядке, не доказав в суде наличие взаимозависимости.

Статьей 40 Налогового кодекса РФ, как уже отмечалось, установлено, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, пока не доказано обратное. Таким образом, проблема отслеживания соответствия или несоответствия цены сделки рыночным ценам формально снимается с налогоплательщика и перекладывается на налоговые органы.

В соответствии с положениями ст. 40 Кодекса налоговые органы могут проводить проверки правильности применения цен только по четырем основаниям, что, как показывает правоприменительная практика, является недостаточным. Следует отметить, что установленная Кодексом величина возможного отклонения цены сделки от рыночной цены не имеет достаточ

37

Глава 1

ного обоснования и диапазон отклонения (плюс-минус 20% от рыночной цены) представляется чрезмерным.

Применение положений ст. 40 Кодекса затрудняет нерас-крытость используемой в статье терминологии. Так, установлено, что налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога или пени только в случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в пределах непродолжительного периода времени. Однако конкретная продолжительность этого периода времени Кодексом не установлена, что не дает возможности выносить решение о доначислении налога и пени, если в какой-либо период времени отклонение цены, примененной сторонами сделки, от рыночной цены составит более 20%, а затем будет составлять менее 20%.

При определении понятия "рыночная цена" используются понятия "идентичность" и "однородность", однако содержание этих понятий применительно к работам и услугам не устанавливается.

При оп р е делении и признании рыночной цены товара, работы или услуги, как это установлено ст. 40 Налогового кодекса РФ, должны использоваться официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги или биржевые котировки. Однако определения термина "официальные источники информации" не приводится, перечень этих официальных источников информации применительно к конкретным товарам, работам и услугам не определен.

В связи с этим назрела необходимость внести существенные изменения и дополнения в ст. 20 и 40 Налогового кодекса РФ.

В первую очередь следовало бы расширить перечень критериев признания взаимозависимости субъектов экономической деятельности и отношений, которые могут оказывать влияние на условия или результаты их деятельности.

Необходимо конкретизировать порядок определения долей прямого и косвенного участия одного лица в деятельности

38

Организация налоговой системы Российской Федерации

другого лица и установить в законе критерии для признания в судебном порядке взаимозависимости по дополнительным обстоятельствам.

Кроме того, необходимо предоставить налоговым органам право при проведении налогового контроля за полнотой исчисления налогов проверять правильность применения цен товаров, работ и услуг при совершении сделок, когда взаимозависимые лица выступают в качестве сторон в двух или более последовательных сделках, предметом которых являются одни и те же товары с участием одного и того же третьего лица или нескольких одних и тех же лиц, и признавать такие сделки сделками между взаимозависимыми лицами.

Конечно, данное направление борьбы против занижения налоговой базы имеет право на существование и, безусловно, принесет определенную пользу. Вопрос состоит лишь в том, поможет ли это окончательно решить проблему занижения цен и снижения налогов? Естественно, что прописать в Налоговом кодексе все возможные случаи взаимозависимости практически невозможно. Следовательно, опять же проблема будет решаться через судебные инстанции, а это еще более усложнит взаимоотношения государства и налогоплательщиков. Да и как суд будет определять степень взаимозависимости партнеров, если не все критерии взаимозависимости прописаны в Кодексе? Получается, что суд будет это определять по прочим обстоятельствам, не прописанным законом?

Но даже при установлении четкого порядка определения взаимозависимости партнеров по бизнесу проблема занижения цен решена до конца быть не может до тех пор, пока не будет четкого определения понятия рыночной цены. Именно от этого определения в значительной мере зависит успех совершенствования налогового администрирования. В настоящее время основная проблема сокрытия налоговой базы за счет занижения внешнеэкономических цен стоит при поставках продукции, товаров, работ и услуг на экспорт. В этом случае доказать аффи лированность партнеров зачастую практически невозможно. И этим недобросовестные налогоплательщики

39

Глава 1

успешно пользуются, создавая в зарубежных оффшорных зонах посреднические компании, формально никак от них не зависимые. В этом случае единственным инструментом налоговых органов является доказательство отклонения цен контрактов от рыночных более чем на 20%.

Многочисленные факты явного занижения цен выявляются при проверках международных контрактов, особенно при поставках на территорию зарубежных оффшорных зон, но доказать налоговым органам необоснованность занижения цен в значительной части случаев практически невозможно.

И связано это в первую очередь с тем, что в Налоговом кодексе в настоящее время недостаточно четко прописано само понятие рыночной цены. Расплывчатость формулировки "рыночная цена" позволяет практически безнаказанно занижать контрактные цены и снижать тем самым налоговую базу, а в случаях экспортно-импортных операций - и размер таможенных платежей.

В настоящее время отсутствует законодательно установленная методика определения рыночных цен, также нормативно не определен перечень официальных источников информации о рыночных ценах применительно к конкретным регионам и товарам. Отсутствие законодательно-нормативных документов, в том числе определяющих конкретные источники информации, способствует занижению ценовых параметров сделок не только в рамках вертикально интегрированных компаний. Главное, что это дает возможность одним и тем же лицам, создав предприятия на территории Российской Федерации и в оффшорной зоне, практически самим себе продавать продукцию по установленным ими же заниженным ценам. А арбитражные суды, исходя из неопределенности положений Кодекса, принимают, как правило, решения по определению ценовых параметров сделок в пользу налогоплательщиков, несмотря на явное занижение ими цен.

Налоговый кодекс в принципе не иск лючает возможность использования для определения рыночной цены официальных источников информации. Но в Кодексе нет ни слова о том,

40

Организация налоговой системы Российской Федерации

что конкретно понимается под этим термином. Не ясно, какие это источники, информация каких (государственных или местных) органов или коммерческих организаций может быть использована. Нет четкости и в том, можно ли использовать официальные зарубежные источники или это должны быть только российские источники? Не определяет Кодекс в качестве возможного источника и биржевые цены, в том числе и на российской товарной бирже.

Думается, было бы обоснованным четко прописать в Налоговом кодексе право как налогоплательщика, так и контролирующего органа использовать информацию о ценах, содержащуюся в публикуемых общедоступных справочных изданиях о рыночных ценах, а также в биржевых котировках товаров, в том числе и на зарубежных биржах. При этом необходимо в налоговом законодательстве конкретизировать перечень источников информации о рыночных ценах, которыми должны пользоваться как налогоплательщики, так и контролирующие государственные органы.

При этом в качестве источника информации о рыночных ценах могли бы быть использованы базы данных налоговых органов, сформированные на основе данных налогоплательщиков о ценах сделок, представляемых в налоговые органы.

Кроме того, необходимо предоставить налоговым органам право использовать при налоговых проверках официальную информацию таможенных органов о таможенной стоимости соответствующих товаров. Одновременно с этим следует рассмотреть вопрос о целесообразности создания независимого негосударственного органа, который на основе справочной российской и зарубежной информации публиковал бы данные о рыночных ценах или о пределах колебаний рыночных цен, которые были бы обязательными как для налогоплательщиков, так и для контролирующих органов.

Признавая необходимость и целесообразность совершенствования налогового законодательства в названном выше направлении, следует все же признать, что более эффективным, на наш взгляд, является все же другой путь. Суть его состоит

41

Глава 1

в том, чтобы налоговое и бюджетное законодательство не побуждало налогоплательщиков применять механизм занижения контрактных цен в целях минимизации налогообложения. Иными словами, в налоговом и бюджетном законодательстве по возможности не должны присутствовать положения, когда размер уплаченных налогов непосредственно зависит от уровня применяемых в сделках цен.

В первую очередь, речь идет о необходимости ликвидации адвалорных ставок по тем налогам, где можно использовать специфические ставки налогообложения. Так, применение в нашей стране трансфертного ценообразования началось в широких масштабах в нефтяной отрасли в условиях привязки ставки налога на пользование недрами к отпускной цене добываемой нефти. Это позволяло нефтяным компаниям резко минимизировать свои налоговые обязательства по данному налогу. С заменой данного налога с 2002 г. на налог на добычу полезных ископаемых и установлением его ставки в части нефти относительно объема ее добычи в натуральном выражении проблема трансфертного ценообразования по этому налогу отпала сама по себе. Справедливости ради следует отметить, что с 2007 г. данная проблема может возникнуть вновь в связи с тем, что привязка ставки налога к объему добычи в натуральном выражении действует лишь до конца 2006 г.

В этих условиях вызывает недоумение возрождение с 2003 г. адвалорной составляющей по другому налогу - акцизу. Двухгодичный опыт применения адвалорной ставки акциза показал, что налогоплательщики не преминули воспользоваться возможностью, предоставленной им российским налоговым законодательством для применения трансфертного ценообразования в другой отрасли - производстве табачных изделий в целях минимизации налоговых платежей.

Другую возможность использования механизма занижения цен для минимизации налогов создают налоговые льготы. До 2004 г. такую возможность предоставляло законодательство по налогу на прибыль. При этом не обязательно использовалось трансфертное ценообразование, поскольку цены занижались

42

Организация налоговой системы Российской Федерации

при поставках через специальную посредническую компанию, созданную в субъекте Федерации по договоренности с органами власти на местах.

Указанная компания, состоящая всего из нескольких сотрудников, получая продукцию по заниженным ценам, реализовала ее затем покупателю по обычной цене и таким образом аккумулировала огромные суммы прибыли. Исходя из положений налогового законодательства, органы власти субъекта Федерации освобождали данную компанию от уплаты налога на прибыль в региональный и местный бюджеты, получая взамен на основании инвестиционного соглашения определенные суммы на развитие региона. Яркими примерами использования подобной схемы минимизации налоговых платежей являлись в том числе и нефтяные компании. При этом доказать взаимозависимость вновь созданных компаний от вертикально интегрированной нефтяной компании практически невозможно, поскольку юридически эти компании были созданы отдельными физическими лицами и никак формально не связаны с поставщиком и покупателем нефти.

В частности, подобная система минимизация уплаты налога на прибыль действовала до 2004 г. на территории Чукотского автономного округа. Ряд зарегистрированных на территории округа небольших, можно сказать "мелких", организаций (обществ с ограниченной ответственностью) покупали у добывающих организаций "Сибнефти" сырую нефть по пониженным ценам, а затем продавали ее перерабатывающим предприятиям по ценам, приближенным к рыночным, аккумулируя у себя тем самым прибыль, исчисляемую многими миллиардами рублей.

Получив полное освобождение от уплаты налога на прибыль в окружной и местные бюджеты, данные общества половину "сэкономленных" налоговых средств направляли на развитие социальной инфраструктуры на территории округа. Однако юридически данные общества были самостоятельными организациями, никак не связанными с "Сибнефтью" или другой нефтяной компанией. Впоследствии, после отмены права региональным и местным органам власти полностью освобождать

43

Глава 1

организации от уплаты налога на прибыль, данные общества были присоединены со всеми активами к "Сибнефти"

Таким образом, ликвидировать данную схему удалось исключительно путем отмены возможности региональных и местных властей полностью освобождать налогоплательщиков от уплаты налога на прибыль в соответствующие бюджеты. Путь доказывания аффилированности юридических лиц, занятых в этой цепочке, оказался бы дольше и вряд ли перспективным. Вместе с тем, сократив возможности региональных органов власти уменьшать ставку налога на прибыль в их бюджеты максимум на четыре процентных пункта, налоговое законодательство все же не ликвидировало полностью экономическую базу для применения заниженных цен.

Как известно, действующие положения Налогового кодекса позволяют в настоящее время налогоплательщикам применять контрактные цены с отклонением от рыночных до 20% в ту или иную сторону. Не совсем ясно, почему Налоговый кодекс избрал подобную величину возможного отклонения цены сделки от рыночной именно в 20%, а не 10 или 25% или иную величину? Почему поставки товаров по ценам, отклоняющимся от рыночных цен до 20%, являются законными? При этом без объяснения причин такого отклонения.

Между тем отдельные предприятия, используя трансфертные цены, действуя строго в рамках закона, в том числе и ст. 20 и 40 Налогового кодекса, продолжают пользоваться положениями данных статей в целях минимизации своих налоговых обязательств.

В частности, используя предоставляющую Законом Тюменской области возможность платить налог на прибыль в размере 13% (вместо 17%, установленных федеральным законом), Тюменская нефтяная компания создала в этой области две посреднические фирмы. Покупая сырье у добывающих компаний по сниженным до 20% ценам, посреднические фирмы продавали его перерабатывающим предприятиям по обычным ценам. Таким образом данные организации-посредники получили льготу

44

Организация налоговой системы Российской Федерации

по налогу на прибыль только за один 2004 г. в сумме более 4 млрд руб.

Представляется, что в данном случае следует, не отменяя право региональных органов на установление льготы по налогу на прибыль, установить, что она может быть предоставлена исключительно организациям, занимающимся на данной территории производством товаров, работ и услуг.

Следовало бы дополнительно обсудить позицию ст. 40 Налогового кодекса, касающуюся возможности без ущерба для размера налогообложения отклонения договорных цен от рыночных до 20%. Думается, что отклонение контрактных цен от рыночных не более чем на 5-7% - вещь вполне реальная. Естественно, что данное положение не следует распространять на сезонные цены, на некондиционные товары и на некоторые другие случаи, когда цены могут отклоняться от рыночных более чем на этот установленный предел.

Одновременно Кодекс предусматривает фактически "открытые" перечни доходов и расходов, учитываемых при налогообложении прибыли организаций, вводя такие понятия, как другие доходы и расходы организации. Тогда как очевидно, что закон прямого действия должен давать окончательные ответы на все и на каждый вопрос в отдельности, возникающие в практике налогообложения, поскольку с принятием Налогового кодекса у министерств и ведомств нет права издавать нормативные документы, трактующие его положения.

Существует и еще одна проблема Налогового кодекса как закона прямого дей ствия. Решения многих вопросов, которые должны определяться непосредственно в рамках закона, в ряде глав Кодекса передаются на усмотрение исполнительной власти.

В частности, в ст. 149 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость", посвященной освобождению от налогообложения отдельных операций, предусмотрено восемь положений, предоставляющих Правительству РФ право разрабатывать порядок и условия получения соответствующей льготы. И подобное можно найти во многих главах части второй Кодекса.

45

Глава 1

Для разрешения этих и подобных вопросов, которые возникают в практике налогообложения, в Кодексе предусмотрена соответствующая гражданскому, а более уголовному праву ст. 108, в соответствии с которой все обязанности по доказыванию налогового нарушения возлагаются на налоговые органы. Кроме того, дискуссионной ст. 3 установлено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Подобные положения Кодекса также не позволяют характеризовать его как закон прямого действия. Судебное разбирательство, где истцом по всем не решенным в Кодексе проблемам должно выступать государство, демонстрирует неотрегулиро-ванность и несовершенство российских налоговых правоотношений. В результате правовое значение Кодекса, к огорчению, существенно ограничивается.

На основании сказанного можно сделать вывод, что Кодекс требует дальнейшего совершенствования с целью превращения его в реальную налоговую конституцию страны, в закон прямого действия, и только он должен регулировать весь процесс налогообложения. Поэтому следует внести в него необходимые юридически исчерпывающие поправки и уточнения.

В заключение следует отметить, что внесенные после принятия Кодекса многочисленные поправки не разрешили многих имеющихся проблем, хотя и исключили отдельные противоречия и, несомненно, улучшили общую редакцию Кодекса.

Контрольные вопросы

1. Чем вызвана необходимость принятия Налогового кодекса РФ?

2. Решение каких важнейших задач в области налоговых отношений обеспечивает Налоговый кодекс РФ?

3. Какова роль Кодекса в формировании единой правовой базы налогообложения?

4. Что означают понятия "закрытый перечень налогов и сборов" и "налоговое законодательство"?

46

Организация налоговой системы Российской Федерации

5. Для каких специальных налоговых режимов Налоговым кодексом РФ допускается особый порядок уплаты налогов и сборов?

6. Как Налоговым кодексом РФ обеспечивается снижение общего налогового бремени?

7. Какие права предоставлены органам законодательной (представительной) власти субъектов РФ и органам местного самоуправления по установлению соответственно региональных и местных налогов и сборов?

8. Какие недостатки имеются в Налоговом кодексе РФ?

9. Как в Налоговом кодексе РФ определены положения факта исполнени я налогоп лательщи ком обязанн ости по уплате налога?

10. Каковы проблемы реализации Налогового кодекса РФ как закона прямого действия?

| >>
Источник: Пансков В.Г.. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: Учебник для вузов. - 7-е изд., доп. и перераб. - М.: МЦФЭР. - 592 с.. 2006

Еще по теме 1.1. НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ В СИСТЕМЕ НАЛОГОВЫХ ОТНОШЕНИЙ:

  1. Состав налоговых правонарушений, ответственность за которые установлена Налоговым кодексом Российской Федерации
  2. 3.2.2. Законопроект "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, а также признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона от 9 июля 1999 года N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения"
  3. 4. Налоговый кодекс Российской Федерации и его совершенствование
  4. «НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)»
  5. «НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ВТОРАЯ)»
  6. Состав налоговых преступлений, ответственность за которые предусмотрена Уголовным кодексом Российской Федерации
  7. 2.1. Налоговое законодательство Российской Федерации о налоговой системе
  8. Законодательное регулирование налоговых отношений в Российской Федерации
  9. Глава 2 ОРГАНИЗАЦИЯ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ И НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
  10. 3.2.1. Законопроект "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы
  11. 4. Налоговая система Российской Федерации
  12. Лекция 9. Налоговая система Российской Федерации.
  13. ГЛАВА 4 НАЛОГОВАЯ СИСТЕМА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
  14. 4. НАЛОГОВАЯ СИСТЕМА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
  15. 9.2. Налоговая система Российской Федерации
  16. Глава 1 ОРГАНИЗАЦИЯ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
- Бюджетная система - Внешнеэкономическая деятельность - Государственное регулирование экономики - Инновационная экономика - Институциональная экономика - Институциональная экономическая теория - Информационные системы в экономике - Информационные технологии в экономике - История мировой экономики - История экономических учений - Кризисная экономика - Логистика - Макроэкономика (учебник) - Математические методы и моделирование в экономике - Международные экономические отношения - Микроэкономика - Мировая экономика - Налоги и налолгообложение - Основы коммерческой деятельности - Отраслевая экономика - Оценочная деятельность - Планирование и контроль на предприятии - Политэкономия - Региональная и национальная экономика - Российская экономика - Системы технологий - Страхование - Товароведение - Торговое дело - Философия экономики - Финансовое планирование и прогнозирование - Ценообразование - Экономика зарубежных стран - Экономика и управление народным хозяйством - Экономика машиностроения - Экономика общественного сектора - Экономика отраслевых рынков - Экономика полезных ископаемых - Экономика предприятий - Экономика природных ресурсов - Экономика природопользования - Экономика сельского хозяйства - Экономика таможенного дел - Экономика транспорта - Экономика труда - Экономика туризма - Экономическая история - Экономическая публицистика - Экономическая социология - Экономическая статистика - Экономическая теория - Экономический анализ - Эффективность производства -