<<
>>

3.5. Налог на доходы физических лиц

Становление и развитие налога в России и за рубежом

Налог на доходы физических лиц является центральным в группе налогов, взимаемых с физических лиц. На его долю в разных странах приходится от 90% (США) до 98—99% (Россия) суммы всех налогов, взимаемых с физических лиц.

В общей системе доходов государства налог на доходы физических лиц входит в группу бюджетообразующих налогов. В различных странах доходы от подоходного налога с физических лиц зависят от особенностей национальной налоговой системы и уровня доходов населения. В среднем по странам ЕС подоходный налог составляет около 33,4% обязательных отчислений. В странах мира складывается следующая картина (в %): США — 51,4, Великобритания — 26,7, ФРГ 28,9, Канада — 40,8, Япония — 42,0, Франция — 12,2, Италия — 35,7, Дания — 48,0, Россия — 14,6 (2007 г.).

В странах, входящих в организацию экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) на долю подоходного налога с физических лиц приходится около 38,3%1.

В Российской Федерации налог на доходы физических лиц составил в 2001 г. около 8,7% всех обязательных платежей в консолидированный бюджет и внебюджетные фонды. Объясняется это в первую очередь низким уровнем доходов населения, которые в сравнении с 1989 г. упали по разным оценкам в 3—5 раз, а также особенностями построения налоговой системы России в целом. В 2002 г. вклад подоходного налога возрос до 11,2% всех обязательных платежей, а в 2004 г. доля подоходного налога составила 13,1 %. В дальнейшем его вклад в 2007 г. возрос до 14,6%.

Первый опыт подоходного налогообложения был осуществлен в Англии, когда в 1798 г. в период континентальной блокады был введен налог в виде утроенного налога на роскошь. Первоначально этот налог был налогом на очень богатых людей.

1 Налоги и налогообложения: Учеб. пособие / Под ред. Н.Г. Русаковой и В.А. Кашина. М.: Финансы; ЮНИТИ-ДАНА, 2000.

156

II.

Основные налоги и сборы

Затем под давлением богатых слоев он был отменен и окончательно утвердился в Англии с 1842 г. Однако до 1939 г. он оставался налогом с богатых граждан: из 20 млн работающих граждан в 1939 г. уплачивало налог только 4 млн человек.

В Германии система подоходного налогообложения развилась из так называемого классного налога и вошла в практику налогообложения с конца XIX в. В США подоходный налог был введен в 1913 г., и им облагались, как и в Англии, большие доходы.

Первая своеобразная попытка введения подоходного обложения физических лиц в России относится к 1810 г. В связи с участием России в войнах против Наполеона был введен подоходный налог на помещиков: обложение начиналось с 500 руб. дохода и прогрессивно повышалось до 10% чистого дохода. В 1820 г. под давлением помещичьего класса налог был отменен.

В течение почти всего XIX в. подоходное налогообложение в России отсутствовало. В 1893 г. вместо подоходного налога был введен некий его суррогат в виде так называемого квартирного налога. Некоторые признаки подоходности в этом налоге были, но признать его по настоящему подоходным было нельзя. Величина налога зависела от цены нанимаемой налогоплательщиком квартиры. Города России и некоторые поселения были разделены на пять классов, а классы — на разряды по цене занимаемой квартиры. Ставка налога устанавливалась в зависимости от класса и разряда по прогрессивной шкале от 1,67 до 10%, что зависело от цены квартиры1.

Настоящий подоходный налог был установлен в России Законом от 6 апреля 1916 г. и вводился в действие с 1 января 1917 г. Однако революция и последующая гражданская война отложила его фактическое введение до 1922 г.

Несмотря на столь позднее введение подоходного налога, он довольно быстро превратился в существенный источник налоговых поступлений большинства стран. Так, в конце 1920-х гг. он составил: в Англии — 29,6%, Германия — 39%, США — 56,4%, Франции — 62,6%, СССР — 4,6%2.

Начиная с периода Второй мировой войны, в большинстве стран подоходным налогообложением было охвачено уже практически все работоспособное население.

Это объясняется тем,

1 Толкушкин A.B. История налогов в России. М.: Юрист, 2001.

2 Пушкарева B.M. История финансовой мысли и политики налогов. М.: Финансы и статистика, 2001; Толкушкин A.B. Указ. соч.

Глава 3. Федеральные налоги и сборы

157

что подоходный налог с физических лиц позволял, с одной стороны, достаточно хорошо решать чисто фискальные задачи, а с другой стороны, позволял реализовать на практике один из важнейших принципов налогообложения — принцип справедливости и равномерности в зависимости от уровня получаемых доходов.

Общая характеристика подоходного налога

В настоящее время различают два типа подоходного налога:

1) общеподоходный;

2) парцелярный (шедулярный).

Общеподоходный тип подоходного налога предполагает налогообложение совокупного дохода физического лица, который включает в себя все виды доходов не только в форме прямых активных доходов в виде заработной платы, авторских гонораров, от предпринимательской деятельности, но и доходы от собственности (недвижимости, ценных бумаг, счетов в банке), прирост капитала и ряд других доходов.

Шедулярный тип подоходного налога предполагает начисление подоходного налога по каждому из возможных видов доходов по соответствующей ставке. Общеподоходный тип налога считается наиболее соответствующим принципу справедливости, так как позволяет в полной мере учесть платежеспособность налогоплательщика, его семейное положение и существующий в стране прожиточный минимум.

В настоящее время практически во всех странах мира применяется общеподоходный тип налога. Шедулярный тип подоходного налога используется практически только в Англии и некоторых ее бывших колониях, в Швеции и Франции, а с 1 января 2001 г. стал использоваться и в Российской Федерации.

Следующим принципиальным моментом в организации подоходного налогообложения является вопрос о ставке налога и шкале ставок налогообложения. В конце XIX — начале XX в. в работах В. Вагнера, Э. Селигмена, А. Исаева, других специалистов было доказано, что в наибольшей степени принципу справедливости удовлетворяет прогрессивная шкала налогообложения, при которой большим доходам соответствует и большая процентная ставка1.

Поэтому с самого начала введения подоходного налогообложения в большинстве стран использовалась прогрес

1 Пушкарева В.М. Указ. соч.

158

II. Основные налоги и сборы

сивная шкала налогообложения. Так, в США при введении в 1913 г. подоходного налога он состоял из двух частей:

• нормальной части, которая взималась по пропорциональной ставке 8% получаемого дохода;

• дополнительного налога, взимаемого по прогрессивной шкале;

• с доходов от 6 до 10 тыс. долл. — 1%;

• для доходов от 10 до 12 тыс. долл. — 2%;

• и так далее по прогрессии, доходившей до 50% с доходов, превышающих 200 тыс. долл.

В настоящее время практически во всех странах мира (за исключением России) подоходный налог взимается по прогрессивной шкале. В табл. 3.15 приведены минимальные и максимальные значения шкалы налогообложения доходов физических лиц в современных государствах на уровне центрального правительства. В ряде государств подоходные налоги взимаются и на региональном и местных уровнях (США, Япония, Швейцария, Швеция, Дания и др.). При этом также могут быть использованы прогрессивные шкалы налогообложения. В табл. 3.16 приведены значения максимальных ставок подоходного налога, применяемых в развитых странах в 2006—2007 гг.

Таблица 3.15. Ставки подоходного налога с физических лиц в индустриально развитых странах Страна Максимальные ставки,% Минимальные ставки,% Число ставок

Годы

1980 1990 2000 1980 1990 2000 1980 1990 2000 Великобритания 60 40 40 29 25 20 6 3 3 Франция 65 56,8 52,75 12 5 5 12 12 12 Дания 65 63,5 58 20 22 20 3 3 3 Голландия 72 60 52 14 35 32,5 9 3 3 Италия 62 50 45 12 10 23 9 7 6 Ирландия 58 52 42 35 29 21 3 3 3 США 70 31 39,6 14 11 15 6 3 6 Источник: Налоги и налогообложение / Под ред. М.В. Романовского и О.В. Вруб-левской. СПб.: Питер. С. 436.

Глава 3. Федеральные налоги и сборы

159

Таблица 3.16. Максимальные ставки подоходного налога (по состоянию на 1 января 2006 г.) Страна Максимальная ставка налога, % Страна Максимальная ставка налога, % Дания 59,7 США 35,0 Швеция 56,6 Греция 40,0 Франция 55,9 Польша 40,0 Бельгия 53,5 Великобритания 40,0 Нидерланды 52,0 Норвегия 40,0 Финляндия 50,9 Люксембург 39,0 Австрия 50,0 Венгрия 36,0 Германия 45,4 Турция 35,6 Испания 45,0 Чехия 32,0 Италия 44,1 Словения 19,0 Ирландия 42,0 Россия 13,0 Португалия 42,0 Источник: Тернопольская Г.В., Тютюриков H.H.

Налоговая политика в программах партий: утопия и реальность // Налоги и налогообложение. 2008. № 3. С. 17.

Общей тенденцией развития подоходного налогообложения физических лиц является уменьшение максимальных ставок и сокращение числа ставок в шкале.

Следующим важнейшим фактором, характеризующим справедливость налогообложения, является величина минимального дохода, освобождаемого от налогообложения. При введении подоходного налога такой минимум был введен практически во всех странах, в том числе и в России. Величина его обычно определяется в зависимости от уровня развития страны, уровня инфляции, фискальных потребностей государств. В ряде развитых стран мира (ФРГ, Швеция) этот уровень законодательного определен на уровне прожиточного минимума. Практически во всех странах Европы и США с конца 1990-х гг. этот уровень автоматически индексируется в соответствии с текущим уровнем инфляции.

Величина этого минимума (в годовом исчислении) в разных странах различна и составляет: в Германии — 7664 евро, Японии — 350 тыс. иен, Великобритании — 5225 ф.ст., США — 5150 долл., в России — не более 4800 руб. (около 150 долл.)1.

1 Налоги и налогообложение: Учеб. пособие / Под ред. Н.Г. Русаковой и В.А. Кашина; Налоги и налогообложение / Под ред. М.В. Романовского и О.В. Врублевской.

160

II. Основные налоги и сборы

В развитых странах за счет использования прогрессивной шкалы налогообложения, установления необлагаемого налогом минимума дохода, предоставления развитой системы льгот малоимущим реализуется важнейшая в современном обществе распределительная (социальная) функция налогов. Таким образом устраняются резкие различия в уровнях доходов высоко и низкооплачиваемых слоев населения, формируется так называемый средний класс. По мнению специалистов, чтобы в обществе не было серьезных социальных напряжений, соотношение уровня доходов 10% наиболее высокооплачиваемых слоев населения и 10% наименее оплачиваемых жителей страны не должно превышать отношения 4 : 1.

В России с начала реформ наблюдается резкая дифференциация доходов населения. Даже по официальным оценкам в 2007 г., отношение доходов указанных групп составляет 17 : 1. По оценкам же экспертов, с учетом теневых доходов оно достигает 40 : 1 и даже 60 : 1.

Все это свидетельствует о том, что принятая в России система налогообложения доходов физических лиц в ее сегодняшнем виде, определяемом главой 23 НК РФ, не выполняет распределительной функции, а с учетом регрессивности косвенных налогов, составляющих более 50% доходов консолидированного бюджета, только способствует расслоению общества на сверхбогатых и бедных.

В Российской Федерации взимание налога на доходы регулируется главой 23 части второй НК РФ, а также соответствующими статьями части первой.

Глава 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ введена с 1 января 2001 г. и заменила Закон РФ «О подоходном налоге с физических лиц» от 7 декабря 1991 г. № 1998-1 . В 2001 и 2002 гг. и последующие годы в главу 23 было внесено достаточно много изменений и дополнений.

При введении главы 23 НК РФ произошло принципиальное изменение структуры налогообложения:

1) от общеподоходного подхода при определении налоговой базы был осуществлен переход к шедулярному принципу формирования налоговой базы;

2) вместо прогрессивного налогообложения в зависимости от величины совокупного дохода осуществлен переход на пропорциональное налогообложение по каждой отдельной группе доходов (13, 9, 35, 30%).

Рассмотрим более подробно структуру налогообложения доходов физических лиц, сложившуюся на 1 января 2009 г.

Глава 3. Федеральные налоги и сборы

161

Плательщики налога

Плательщиками налога на доходы физических лиц в Российской Федерации являются физические лица, признаваемые резидентами РФ, а также физические лица, не признаваемые налоговыми резидентами, но получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Под физическими лицами в соответствии с ч. 1 НК понимаются граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства.

До 1 января 2007 г. к физическим лицам — налоговым резидентам РФ относились физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году. Соответственно, физические лица, фактически находящиеся на территории РФ менее 183 дней в календарном году, не являлись резидентами РФ.

Если следовать строго определению, данному в НК РФ, то с 1 января по 1 июля каждого года все физические лица, находящиеся, в том числе постоянно проживающие, на территории РФ, являются нерезидентами со всеми вытекающими из этого налоговыми последствиями.

В 2001—2005 гг., чтобы устранить эту неопределенность, в Методических рекомендациях, выпущенных налоговой службой, разъяснялось, что на начало налогового периода налоговыми резидентами РФ считаются:

• граждане РФ, состоящие на регистрационном учете по месту жительства и по месту пребывания в пределах РФ;

• иностранные граждане, получившие в органах внутренних дел разрешение на постоянное проживание или вид на жительство в РФ;

• иностранные граждане, временно пребывающие на территории РФ, зарегистрированные в установленном порядке по месту проживания на территории РФ и состоящие на 1 января текущего года в трудовых отношениях с организациями, включая филиалы и представительства иностранных юридических лиц, предусматривающие продолжительность работы в РФ в текущем календарном году не менее 183 дней.

Уточнение налогового статуса налогоплательщика производилось:

• на дату отъезда гражданина РФ на постоянное место жительства за пределами РФ;

• на дату фактического пребывания иностранного гражданина на территории РФ.

162

II. Основные налоги и сборы

Однако в 2004 г. Методические рекомендации были вначале засекречены, а затем в 2005 г. отменены совсем. Позиция Министерства финансов РФ и ФНС была разъяснена письмом Минфина РФ от 15 августа 2005 г. № 03-05-01-03/82. В соответствии с этими разъяснениями на начало налогового периода налоговыми резидентами РФ признавались:

• все граждане РФ и Республики Беларусь;

• иностранные граждане и лица без гражданства, имеющие разрешение МВД на постоянное проживание или вид на жительство в РФ.

Все остальные иностранные граждане и лица без гражданства считались налоговыми нерезидентами. Они облагались по ставке 30% и не имели права на получение льгот. В случае если срок фактического пребывания указанных лиц превышал 183 дня, они становились налоговыми резидентами РФ и их налоговые обязательства подлежали пересмотру с начала налогового периода.

С 1 января 2007 г. Федеральный закон от 27 июня 2006 г. № 137-ФЗ изменил действовавший ранее порядок определения статуса физического лица как налогового резидента РФ в целях исчисления и уплаты НДФЛ. Теперь в соответствии со ст. 207 НК РФ период нахождения физического лица на территории РФ рассчитывается в течение 12 следующих подряд месяцев, а не календарного года. Таким образом, данный 12-месячный период может начаться в одном (предыдущем) календарном году и продолжаться в другом. Налоговые агенты определяют этот период на дату получения дохода физическим лицом. Для признания физического лица налоговым резидентом РФ срок его нахождения в России в течение 12 следующих подряд месяцев остался прежним — 183 календарных дня. Этот срок может быть выдержан подряд или суммарно (с учетом выезда — въезда на территорию РФ).

Чтобы обосновать статус налогового резидента РФ, физическому лицу следует подтвердить срок своего пребывания на ее территории. Налоговый кодекс РФ не содержит перечень документов, подтверждающих фактическое нахождение на территории РФ. Дата отъезда и прибытия физических лиц на территорию РФ может устанавливаться по отметкам пограничного контроля.

По мнению Минфина РФ (письмо от 3 июля 2007 г. № 03-04-06-01/207), подтверждением фактического нахождения на территории Российской Федерации в течение определенного срока могут послужить справки с места работы, выданные на основании сведений табельного учета рабочего времени.

Глава 3. Федеральные налоги и сборы

163

Объект налогообложения

Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:

• для физических лиц — налоговых резидентов РФ — от источников в РФ и от источников за пределами РФ (полная налоговая ответственность);

• для физических лиц — нерезидентов РФ — от источников только в РФ (ограниченная налоговая ответственность).

Рассмотрим более подробно доходы от источников в РФ, подлежащие налогообложению. Перечень этих доходов определен ст. 208 НК РФ:

1) дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации;

2) страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от российской организации и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации;

3) доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских или иных смежных прав;

4) доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации;

5) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в РФ; акций или ценных бумаг РФ, а также долей участия в уставном капитале организаций; прав требования к российской организации или иной иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории РФ; иного имущества, находящегося в РФ и принадлежащему физическому лицу;

6) вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу за совершение действия в Российской Федерации;

7) пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством или полученные от иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в РФ;

164

II. Основные налоги и сборы

8) доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, в связи с перевозками в Российскую Федерацию и (или) из Российской Федерации или в ее пределах, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) в Российской Федерации;

9) доходы, полученные от использования трубопроводов, линий электропередачи (ЛЭП), линий оптико-волоконной и (или) беспроводной связи, иных средств связи, включая компьютерные сети, на территории Российской Федерации;

10) выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц в случаях, предусмотренных законодательством об обязательном пенсионном страховании;

11) иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.

К доходам, полученным за пределами Российской Федерации и облагаемым налогом в соответствии со ст. 208 НК, относятся:

1) дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации за исключением процентов, предусмотренных подп. 1

п. 1 ст. 208 НК;

2) страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от иностранной организации, за исключением страховых выплат, предусмотренных подп. 1 п. 1 ст. 208 НК;

3) доходы от использования за пределами РФ авторских или иных смежных прав;

4) доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося за пределами Российской Федерации;

5) доходы от реализации: недвижимого имущества, находящегося за пределами РФ; акций или ценных бумаг за пределами РФ, а также долей участия в уставном капитале организаций; прав требования к иностранной организации, за исключением прав требования, указанных в четвертом абзаце подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ; иного имущества, находящегося за пределами РФ;

6) вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу за совершение действия за пределами Российской Федерации;

7) пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранных государств;

Глава 3. Федеральные налоги и сборы

165

8) доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) за исключением предусмотренных

подп. 8 п. 1 ст. 208 НК РФ;

9) иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами Российской Федерации.

Налоговая база и налоговый период

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, а также в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Налоговая база, в отношении доходов, по которым установлена ставка 13% (ст. 224 НК РФ), определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму доходов, не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 217 НК РФ, а также уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218—221 НК РФ.

На рис. 3.6 представлена схема определения налоговой базы, облагаемой по ставке 13%.

Налоговые вычеты

(в соответствии со ст. 218, 219, 220,

221 НК РФ): стандартные; социальные; имущественные; профессиональные

Рис. 3.6. Схема определения налоговой базы по доходам, облагаемым по ставке 13%

В соответствии со ст. 211 НК РФ к доходам, получаемым налогоплательщиком в натуральной форме, относятся:

• оплата (полностью или частично) за налогоплательщика организацией или индивидуальным предпринимателем товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе

166

II. Основные налоги и сборы

коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

• полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные на безвозмездной основе услуги;

• оплата труда в натуральной форме.

При этом налоговая база определяется как стоимость товаров (работ, услуг) или прав, исчисленная исходя из их цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ («Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения»). При этом в стоимости таких товаров (работ, услуг) учитываются суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж.

Под доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, понимают:

1) материальную выгоду, полученную от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода в соответствии с договором;

2) материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовыми договорами у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;

3) материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.

При этом налоговая база по материальной выгоде в виде экономии на процентах за использование заемных и кредитных средств определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 2/3 ставки рефинансирования ЦБ, над суммой процентов, исчисленной в соответствии с договором (с 1 января 2009 г.).

Для кредитов (займов), выдаваемых в иностранной валюте, налоговая база определяется как превышение суммы процентов за использование кредитом (займом), исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной в соответствии с условиями договора.

Исчисление суммы материальной выгоды по заемным средствам, а также исчисление и уплата налога до 1 января 2008 г. было обязанностью налогоплательщика. При этом налогопла

Глава 3. Федеральные налоги и сборы

167

тельщик имел право уполномочить организацию, выдавшую заемные средства, участвовать в исчисление и уплате налога на доходы с материальной выгоды, предоставив организации нотариально удостоверенную доверенность. В соответствии с Федеральным законом от 24 июня 2007 г. № 216-ФЗ с 1 января 2008 г. рассчитывать налог с материальной выгоды и перечислять сумму налога в бюджет должен налоговый агент — организация или индивидуальный предприниматель, предоставивший физическому лицу заем (кредит) на льготных условиях. Указанный Федеральный закон уточнил также, что материальная выгода, полученная в связи с операциями с банковскими кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты, НДФЛ не облагается.

Кроме того, с 2008 г. не удерживается налог с материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство или приобретение жилого дома, квартиры или доли в ней на территории РФ, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного вычета в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ. До этого такая материальная выгода облагалась по ставке 13%.

Необходимо также иметь в виду, что материальная выгода не определяется в следующих случаях:

• если заемные средства получены от физических лиц, не являющихся предпринимателями;

• при заключении договора коммерческого кредита, либо договора приобретения товара в кредит или рассрочку;

• в случае несвоевременного возврата работником организации выданных ему ранее подотчетных сумм.

Налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год.

Не подлежащие налогообложению доходы

Доходы, не подлежащие налогообложению, перечислены в ст. 217 НК РФ, в которой дан закрытый перечень таких доходов. Приведем основные из них:

1) государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности;

2) государственные пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством;

3) все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями

168

II. Основные налоги и сборы

представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных со следующим:

• возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением;

• бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг или соответствующего денежного возмещения;

• оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также выплатой денежных средств взамен этого довольствия;

• увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск;

• возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;

• исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд в другую местность и возмещение командировочных расходов).

При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, устанавливаемых в соответствии с действующим законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, на проезд багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате проезда до аэропорта или вокзала и обратно, комиссионные сборы, оплата услуг связи, а также иные расходы, определенные Налоговым кодексом РФ.

До 2008 г. размер суточных, не учитываемых при налогообложении НДФЛ, не был установлен законодательно. ФНС и Минфин России для ограничения размера суточных для целей НДФЛ использовали Постановление Правительства РФ от 2 октября 2002 г. № 729, в котором был определен максимальный размер суточных, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций. Решением ВАС РФ от 26 января 2005 г. № 16141/04 было указано, что Постановление Правительства РФ № 729 не может применяться для целей НДФЛ. Кроме того, было определено, что суточные, выплачиваемые в размере, согласованном с работодателем в коллективном договоре или локальном нормативном акте, доходом работника не являются. Таким образом, для организаций, не финансируемых из бюджета, для того, чтобы суточные не попали под НДФЛ, их размер необходимо было

Глава 3. Федеральные налоги и сборы

169

предусмотреть в коллективном договоре или локальном нормативном акте (например, в положении о командировках).

С 2008 г. Федеральный закон № 216-ФЗ установил максимальный размер суточных, которые не облагаются НДФЛ. Для командировок по России величина суточных, не облагаемых НДФЛ, составляет 700 руб. в день, для командировок за рубеж лимит составляет не более 2500 руб. независимо от страны. Ранее размер суточных при командировках заграницу регламентировался постановлениями Правительства РФ, принимаемыми ежегодно, и зависел от страны командирования.

Кроме указанных выше, не подлежат налогообложению:

1) вознаграждения донорам за сданную кровь, материнское молоко и иную донорскую помощь;

2) алименты, получаемые налогоплательщиком;

3) суммы, получаемые налогоплательщиком в виде грантов, предоставленных для поддержания науки и образования, культуры и искусства в РФ международным или иностранными организациями;

4) единовременная материальная помощь, оказываемая в связи со стихийными бедствиями или другими чрезвычайными обстоятельствами.

Федеральный закон № 216-ФЗ расширил перечень выплат, относящихся к единовременной материальной помощи, не облагаемой НДФЛ, т.е. не подлежат налогообложению суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или с другими чрезвычайными обстоятельствами, а также налогоплательщикам, которые являются членами семей лиц, погибших в результате стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств, в целях возмещения причиненного им материального ущерба и вреда их здоровью независимо от источника выплаты.

В сравнении с ранее действовавшей нормой не облагаются НДФЛ выплаты не только пострадавшим, но и членам их семей. При этом источник выплаты не имеет значения. Ранее это должны были делать государственные фонды или фонды зарубежных стран. Также не обязательным условием является решение властей о выплате такой помощи.

Кроме того, не подлежат обложению следующие виды единовременной материальной помощи:

• материальная помощь членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) семьи, выплачиваемая работодателями;

170

II. Основные налоги и сборы

• налогоплательщикам, пострадавшим от террористических актов на территории РФ, а также налогоплательщикам, которые являются членами семьи лиц, погибших в результате террористических актов на территории РФ;

• налогоплательщикам в виде гуманитарной помощи, оказываемой благотворительными организациями в соответствии с законодательством РФ;

• налогоплательщикам из числа малообеспеченных и малоимущих граждан в виде сумм адресной социальной помощи за счет средств федерального, регионального и местного бюджетов, а также внебюджетных государственных фондов;

• материальная помощь, выплачиваемая работодателями, работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении) ребенка, но не более 50 тыс. руб. на каждого ребенка.

Также освобождаются от уплаты налога на доходы физических лиц следующие виды доходов.

1. Суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок (за исключением туристических), выплачиваемой работодателями своим работникам или членам их семей, в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, а также детей, не достигших 16летнего возраста.

С 1 января 2008 г. вступила в силу новая редакция этого пункта ст. 217 НК РФ. Суть изменений состоит в следующем:

• НДФЛ не удерживается со стоимости полной или частичной компенсации стоимости путевок, которые выдаются бывшим сотрудникам организации, если они уволены в связи с выходом на пенсию по старости или инвалидности;

• в Кодексе четко сформулировано, что к санаторно-курортным и оздоровительным организациям относятся санатории, санатории-профилактории, дома отдыха и базы отдыха, пансионаты, лечебно-оздоровительные комплексы, санаторные, оздоровительные и спортивные детские лагеря;

• для того чтобы воспользоваться данной льготой путевки должны быть оплачены за счет следующих источников: средств организаций, если расходы по оплате путевок не отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации; средств бюджетной системы РФ; средств, получаемых от деятельности, в отношении которой организации применяют специальные налоговые режимы.

Глава 3. Федеральные налоги и сборы

171

Новая редакция данного пункта снимает разногласия в применении данной нормы организациями, применяющими как общий режим налогообложения, так и специальные налоговые режимы.

2. Суммы, уплаченные работодателями, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, их родителей и их детей; суммы, уплачиваемые общественными организациями инвалидов за лечение и медицинское обслуживание инвалидов при условии наличия у медицинских учреждений соответствующих лицензий, а также наличия документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание.

3. Стипендии учащихся, аспирантов, ординаторов, адъюнктов или докторантов учреждений высшего и начального профессионального образования.

4. Доходы плательщиков, получаемые от продажи выращенных в личных подсобных хозяйствах: скота, кроликов, нутрий, птицы, продукции животноводства, растениеводства, цветоводства и пчеловодства, как в натуральном, так и в переработанном виде.

5. Доходы в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, находящихся на территории РФ. В связи с изменениями, которые внес Федеральный закон № 216-ФЗ (вступили в силу с 1 января 2007 г.), не облагаются НДФЛ проценты по рублевым вкладам, которые на дату заключения договора, либо продления договора были установлены в размере, не превышающем действующую ставку рефинансирования ЦБ РФ при условии, что в течение периода начислений процентов размер процентов по вкладу не увеличивался и с момента, когда процентная ставка по рублевому вкладу превысила ставку рефинансирования ЦБ РФ, прошло не более трех лет.

По валютным вкладам в банках доходы в виде процентов не облагаются НДФЛ, если установленная ставка не превышает 9% годовых по вкладам в иностранной валюте.

С 1 января 2009 г. в соответствии с Федеральным законом от 22 июля 2008 г. № 158-ФЗ не подлежат обложению проценты по рублевым вкладам, выплачиваемым в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на пять процентных пунктов, в течение периода, за который начислены указанные проценты.

Кроме того по ранее заключенным договорам в случае изменения ставки рефинансирования ЦБ с 1 января 2009 г. предель

172

II. Основные налоги и сборы

ная ставка определяется из расчета ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на пять процентных пунктов.

Тем же Федеральным законом в главу 23 НК РФ введены изменения в ст. 214.2, которая определяет особенности расчета налоговой базы при получении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках. С 1 января 2009 г. по рублевым вкладам налоговая база определяется как разница между суммой процентов, начисленных по договору, и суммой процентов, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены проценты.

Кроме вышеперечисленных, не подлежат налогообложению следующие виды доходов.

1. Доходы в денежной или натуральной формах, получаемых от физических лиц в порядке наследования, за исключением вознаграждения, выплачиваемого наследникам авторов произведений науки, литературы, искусства, изобретений, открытий.

При получении свидетельства о праве наследования по закону и по завещанию уплачивается государственная пошлина, размер которой определяется ст. 333.24, а именно: детьми, супругами, родителями, полнородными братьями и сестрами в размере 0,3% стоимости наследуемого имущества, но не более 100 тыс. руб., другими наследниками — 0,6% стоимости, но не более 1 млн руб.

В соответствии со ст. 333.25 по выбору плательщика государственной пошлины может быть представлен документ с указанием инвентаризационной, рыночной, кадастровой либо иной (номинальной) стоимости имущества, выданной организациями или специалистами-оценщиками.

2. Доходы в денежной или натуральной формах, получаемых от физических лиц, в порядке дарения, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций и т.п.

Доходы, полученные в порядке дарения освобождаются от налогообложения в случае, если даритель и одаряемый являются членами семьи или близкими родственниками (супругами, родителями и детьми, бабушкой, дедушкой и внуками, братьями и сестрами).

3. Доходы, не превышающие 4000 руб., полученные по каждому из следующих оснований за налоговый период:

• стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей;

Глава 3. Федеральные налоги и сборы

173

• стоимость призов в денежной и натуральной формах, полученных на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства РФ и других органов государственной власти;

• суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим работникам, уволившимся на пенсию;

• возмещение стоимости приобретенных работниками, членами их семей, бывшим работникам (пенсионерам) медикаментов по назначению врача;

• стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в конкурсах, играх и других мероприятиях, проводимых в рекламных целях;

• суммы материальной помощи, оказываемой инвалидам общественными организациями инвалидов.

4. Другие доходы, перечисленные в ст. 217 НК РФ.

С 1 января 2008 г. ст. 217 дополнена двумя новыми пунктами, действие которых было распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.:

• НДФЛ не удерживается с суммы, полученной за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ на возмещение затрат на оплату процентов по займам (кредитам);

• от НДФЛ освобождаются субсидии на приобретение и (или) строительство жилого помещения, предоставляемые за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов;

Помимо указанных поправок, с 1 января 2009 г. в ст. 217 внесен еще ряд важных изменений.

В соответствии с Федеральным законом от 22 июля 2008 г. № 158-ФЗ не облагаются НДФЛ суммы оплаты за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих лицензию или соответствующий статус.

Кроме того, с 1 января 2009 г. не подлежат налогообложению:

• взносы на софинансирование формирования пенсионных накоплений, направляемые для обеспечения реализации государственной поддержки формирования пенсионных накоплений;

174

II. Основные налоги и сборы

• уплачиваемые работодателем добровольные взносы на накопительную часть пенсии в сумме не более 12 000 руб. в год в расчете на каждого работника, в пользу которого они уплачиваются;

• суммы, выплачиваемые организациями своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение или строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Стандартные налоговые вычеты

Налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику в соответствии со ст. 218—221 НК РФ. Налоговым кодексом РФ определено четыре вида вычетов:

1) стандартные;

2) имущественные;

3) социальные;

4) профессиональные.

Указанные налоговые вычеты предоставляются только по доходам, облагаемым по ставке 13%.

Стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику при определении налоговой базы, облагаемой по ставке 13%.

Налогоплательщик имеет право на получение стандартных вычетов в размере 3000, 500, 400 и 600 руб.

Налоговый вычет в размере 3000 руб. в месяц предоставляется инвалидам ВОВ, а также инвалидам из числа военнослужащих, определенным категориям лиц, пострадавших при аварии на Чернобыльской АЭС, ПО «Маяк», ядерных испытаниях на основании соответствующих документов, подтверждающих право на вычет.

Налоговый вычет в размере 500 руб. за каждый месяц распространяется на инвалидов с детства, а также инвалидов I и II групп, родителей и супругов погибших военнослужащих, Героев СССР и Героев России, лиц, награжденных орденами Славы трех степеней, ветеранов ВОВ, блокадников, а также определенные категории лиц, пострадавших при аварии на Чернобыльской АЭС, ПО «Маяк», ядерных испытаниях и еще ряд категорий налогоплательщиков.

Налоговый вычет в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода в 2008 г. распространялся на всех работающих нало

Глава 3. Федеральные налоги и сборы

175

гоплательщиков и действовал до месяца, в котором их доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (по налоговой базе, облагаемой по ставке 13%), не превышал 20 000 руб. (с 1 января 2009 г. — 40 000 руб.). Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 20 000 руб. (с 1 января 2009 г. — 40 000 руб.), налоговый вычет не предоставляется.

Таким образом, максимальная сумма данного вычета за налоговый период не превышает 4800 руб. в случае, если годовой доход составлял 20 000 руб. (40 000 руб. с 1 января 2009 г.).

Независимо от предоставления стандартного вычета в размере 3000 руб., 500 руб. или 400 руб. налогоплательщикам в 2008 г. предоставлялся стандартный налоговый вычет в размере 600 руб. за каждый месяц налогового периода на каждого ребенка, находящегося на обеспечении у налогоплательщиков, являющихся родителями или супругами родителей, опекунами или попечителями. Вычет предоставляется до месяца, в котором доход указанных лиц нарастающим итогом с начала налогового периода не превышал 40 000 руб.. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 40 000 руб., налоговый вычет не предоставлялся.

С 1 января 2009 г. вычет на одного ребенка предоставляется в размере 1000 руб. в пределах дохода до 280 тыс. руб. С 1 января 2009 г. этот вычет предоставляется также приемным родителям, супругу или супруге приемного родителя.

Налоговый вычет предоставляется на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося дневной формы обучения, студента, аспиранта, ординатора, курсанта в возрасте до 24 лет.

Вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям налоговый вычет производится в двойном размере. Предоставление стандартных вычетов на содержание ребенка, включая учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, курсантов, производится независимо от наличия у детей самостоятельных источников доходов и совместного проживания с родителями.

Налогоплательщикам, имеющим право более чем на один стандартный вычет (3000, 500 или 400 руб.), предоставляется максимальный из них.

Вычет на содержание детей предоставляется независимо от предоставления стандартного вычета, установленного для самого гражданина.

Стандартные вычеты предоставляются работодателями, осуществляющими выплаты физическим лицам, на основании письмен

176

II. Основные налоги и сборы

ного заявления налогоплательщика о предоставлении вычета на себя и своих несовершеннолетних детей, а также документов, подтверждающих наличие детей и право на соответствующий стандартный вычет (в размере 3000 или 500 руб.).

В том случае, если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, то по окончанию налогового периода на основании заявления налогоплательщика, налоговой декларации и соответствующих документов, подтверждающих право на такие вычеты, налоговыми органами производится перерасчет налоговой базы и при необходимости возврат излишне уплаченного налога.

Социальные налоговые вычеты

Социальные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщикам в соответствии со ст. 219 НК РФ и уменьшают налоговую базу, облагаемую по ставке 13%, на суммы расходов, произведенных налогоплательщиком в этом же налоговом периоде на цели благотворительности, обучения, лечения, негосударственное пенсионное обеспечение и страхование (с 1 января 2007 г.), финансирование накопительной части пенсии (с 1 января 2009 г.).

Федеральным законом от 24 июля 2007 г. № 216-ФЗ в систему социальных налоговых вычетов внесены существенные изменения и дополнения, которые распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

В дополнение к действующим социальным налоговым вычетам на благотворительность, на лечение и на оплату медицинской страховки, обучение с 2007 г. можно будет получить социальный вычет в отношении расходов на страховые взносы, уплаченные в налоговом периоде по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам добровольного пенсионного страхования.

Принципиально новым в определении размера социальных вычетов явилось установление ограничений не по каждому виду социальных вычетов, а по группе вычетов: на свое обучение, лечение и страховые взносы по негосударственному пенсионному обеспечению и добровольному пенсионному страхованию. Максимальный размер социального вычета по всем указанным основаниям в 2008 г. не мог превышать 100 000 руб. (п. 2 ст. 219 НК РФ).

Если в одном налоговом периоде налогоплательщик имел расходы на свое обучение, медицинское лечение, оплатил взносы

Глава 3. Федеральные налоги и сборы

177

по негосударственному пенсионному обеспечению, то он самостоятельно выбирал какие виды расходов и в каких суммах учитывать в пределах максимальной величины социального вычета.

С 1 января 2009 г. Федеральным законом от 30 апреля 2008 г. № 55-ФЗ в ст. 219 внесен дополнительно подпункт, в соответствии с которым налогоплательщику предоставляется социальный налоговый вычет в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии в соответствии с Федеральным законом «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений» от 30 апреля 2008 г. № 56-ФЗ — в размере фактически произведенных расходов с учетом ограничения, установленного п. 2 ст. 219 НК РФ.

С 1 января 2009 г. максимальная величина социального налогового вычета, установленная п. 2 ст. 219, увеличена до 120 000 руб.

Социальные налоговые вычеты предоставляются налоговой инспекцией на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче налоговой декларации по окончании налогового периода.

Социальный налоговый вычет на благотворительные цели предоставляется налогоплательщику в виде суммы расходов, перечисленных на благотворительные цели в виде денежной помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемых из средств соответствующих бюджетов, а также физкуль-турно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд, а также в виде сумм пожертвований религиозным организациям — в размере фактических расходов, но не более 25% суммы доходы за налоговый период.

В соответствии с новой редакцией ст. 219 НК РФ налогоплательщику в пределах его дохода, полученного за отчетный период, предоставляется социальный налоговый вычет на свое обучение в размере фактически произведенных расходов с учетом ограничений, установленных п. 2 ст. 219 НК РФ.

Налогоплательщикам родителям за обучение своих детей в возрасте до 24 лет на очной форме обучения в образовательных учреждениях предоставляется социальный вычет в размере фактически производственных расходов на это обучение, но не более 50 000 руб. на каждого ребенка на обоих родителей.

178

II. Основные налоги и сборы

Указанный социальный вычет предоставляется при наличии у образовательного учреждения соответствующей лицензии или иного документа, подтверждающего статус учебного заведения, а также представления налогоплательщиком соответствующих документов, подтверждающих его фактические расходы на обучение.

Для получения права на данный вид социального вычета необходимо вместе с декларацией и заявлением предоставить в налоговый орган следующие документы:

• копию лицензии или иного документа, подтверждающего статус учебного заведения;

• договор с учебным заведением на оказание образовательных услуг;

• справку об уплате обучения по форме, утвержденной приказом МНС РФ от 27 сентября 2001 г. № БГ-3-04/370;

• платежные документы, в которых указаны персональные данные налогоплательщика, оплатившего обучение;

• копия свидетельства о рождении ребенка (в случае оплаты обучения за ребенка).

Необходимо обратить внимание, что вычет не предоставляется по расходам на оплату образовательных услуг, оказанных индивидуальными предпринимателями (репетиторство), а также в форме разовых лекций, семинаров и других видов обучения без выдачи соответствующих документов об образовании.

При оплате обучения детей платежные документы должны быть оформлены на того человека (родителя), который будет обращаться за предоставлением вычета, поскольку вычет предоставляется в пределах совокупного дохода за налоговый период. В случае оплаты обучения из заемных (подлежащих возврату) средств, налогоплательщик также имеет право на предоставления социального вычета.

При оплате лечения за счет собственных средств налогоплательщик имеет право на социальный вычет в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставляемые ему медицинскими учреждениями РФ, а также уплаченной плательщиком за услуги по лечению супруга, своих родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях РФ (в соответствии с перечнем медицинских услуг, утвержденных Правительством РФ), а также в размере стоимости медикаментов (в соответствии с перечнем лекарственных средств, утвержденных Правительством РФ), на

Глава 3. Федеральные налоги и сборы

179

значенных им лечащим врачом, приобретенных налогоплательщиком за счет собственных средств.

До 1 января 2009 г. социальный вычет предоставлялся по расходам на добровольное медицинское страхование на оплату исключительно услуг по лечению налогоплательщика. Договор должен быть заключен со страховыми организациями, имеющими соответствующие лицензии. Внесенные изменения предусматривают при применении налогового вычета на лечение учет сумм страховых взносов, уплаченных налогоплательщиком по договорам добровольного страхования также супруга, родителей и детей до 18 лет, предусматривающим оплату страховыми организациями исключительно услуг по лечению.

Общая сумма данного социального вычета на все виды лечения, лекарственные средства для всех членов семьи, добровольное страхование принимается в сумме фактически понесенных расходов, но с учетом ограничений, установленных п. 2 ст. 219 НК РФ.

По дорогостоящим видам лечения в медицинских учреждениях сумма налогового вычета принимается в размере фактических затрат. Перечень дорогостоящих видов лечения утвержден постановлением Правительства РФ от 19 марта 2001 г. № 201. Данный вид социального вычета предоставляется в случае, если лечение производится в медицинском учреждении, имеющем лицензию на осуществление медицинской деятельности.

Указанный социальный вычет не предоставляется, если оплата лечения и приобретения медикаментов была произведена за счет средств работодателя, уплаченных непосредственно работодателем медицинскому учреждению или налогоплательщиком из средств работодателя, а также по договорам добровольного медицинского страхования через страховую компанию.

Данный вид социального вычета предоставляется на основании письменного заявления при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по окончании налогового периода, а также представлении соответствующих документов, подтверждающих его фактические расходы на лечение и приобретение медикаментов.

Для получения права на социальный вычет в размере стоимости медикаментов, назначенных лечащим врачом, налогоплательщик должен приложить к декларации следующие документы:

• рецепт лечащего врача на указанные медикаменты по форме № 107/у с проставлением штампа «для налоговых органов РФ, ИНН налогоплательщика» или выписку из истории болезни с указанием лекарственного средства;

180

II. Основные налоги и сборы

• платежные документы, подтверждающие оплату медикаментов (кассовый и товарный чеки).

При этом необходимо учитывать, что вычет предоставляется только для медикаментов, определенных перечнем, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 19 марта 2001 г. № 201.

В соответствии с поправками, внесенными законом № 216-ФЗ, начиная с 2007 г. может быть предоставлен социальный налоговый вычет в сумме уплаченных налогоплательщиком:

• пенсионных взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения, заключенному с негосударственным пенсионным фондом в свою пользу, а также в пользу супруги, родителей, детей-инвалидов;

• страховых взносов по договору добровольного пенсионного страхования, заключенного со страховой организацией в свою пользу, а также в пользу супруги, родителей, детей-инвалидов.

Вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов с учетом ограничений, установленных п. 2 ст. 219 НК РФ.

Вычет предоставляется при предъявлении документов, подтверждающих фактические расходы налогоплательщика по негосударственному пенсионному обеспечению или добровольному пенсионному страхованию.

Социальный налоговый вычет по расходам по уплате дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии предоставляется на основании документов, подтверждающих фактические расходы налогоплательщика на уплату дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии.

В соответствии с п. 2 ст. 219, социальные вычеты, указанные в п. 2—5 п. 1 ст. 219 (за исключением расходов на обучение детей и расходов на дорогостоящее лечение), предоставляются в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности не более 100 тыс. руб. за налоговый период (в 2008 г.). С 1 января 2009 г. эта сумма, как было отмечено выше, увеличена до 120 тыс. руб.

В случае наличия у налогоплательщика в одном налоговом периоде расходов по п. 2—5 п. 1 ст. 219 НК РФ налогоплательщик самостоятельно выбирает, какие виды расходов и в каких суммах учитываются в пределах максимальной величины социального налогового вычета, указанной в настоящем пункте.

Глава 3. Федеральные налоги и сборы

181

Имущественные налоговые вычеты

Имущественные налоговые вычеты предусмотрены ст. 220 НК РФ по следующим основаниям:

• по суммам, полученным от продажи (реализации) имущества, находящегося в собственности налогоплательщика;

• по суммам, израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома или квартиры, комнаты или долей в них и уплаты процентов на погашение целевых займов (кредитов), полученных на новое строительство (приобретение) жилья от кредитных и иных организаций РФ.

В сравнении с ранее действовавшим Законом РФ «О подоходном налоге с физических лиц» от 7 декабря 1991 г. № 1998-1 в главе 23 НК РФ произошло уменьшение видов льготных объектов, а также изменение механизма предоставления льгот, особенно важных и широко использовавшихся низкооплачиваемыми категориями налогоплательщиков, т.е. в настоящее время не предоставляется вычет на новое строительство либо приобретение дачи и садового домика. Ранее эта льгота предоставлялась бухгалтериями предприятий по ходу строительства на основании заявления налогоплательщика и соответствующих документов, подтверждающих расходы.

Налоговый вычет продавцам имущества предоставляется в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, дач, садовых домиков, земельных участков и долей, находившихся в собственности налогоплательщика менее пяти лет, но не превышающих в целом 1 млн руб., а также в сумме, полученной от продажи иного имущества, находящегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих 125 000 руб.

При продаже жилых домов, квартир, дач, садовых домиков и земельных участков, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также иного имущества, находившегося в собственности три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в размере всей суммы, полученной при продаже указанного имущества.

Вместо использования права на получение имущественного вычета, предусмотренного в указанном подпункте, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых доходов на

182

II. Основные налоги и сборы

сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг.

При реализации имущества, находящегося в общей или долевой собственности, соответствующий размер имущественного вычета распределяется между владельцами пропорционально их доле, либо по договоренности между ними (в случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности).

Имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику на основании его письменного заявления при подаче им налоговой декларации по окончании налогового периода и документов, подтверждающих факт купли-продажи имущества. Налоговые агенты-организации и индивидуальные предприниматели не предоставляют имущественного вычета при продаже указанных видов имущества.

В случае получения налогоплательщиками-резидентами РФ дохода от продажи имущества, находившегося в их собственности, определение налоговой базы и удержание налога источником выплаты не производится.

Налоговый агент в этом случае обязан по окончании налогового периода представить в налоговый орган по месту своего нахождения сведения о доходах физического лица по форме № 2-НДФЛ с указанием общей суммы производственных выплат по видам доходов.

При выплате налоговым агентом доходов от реализации имущества, находившегося в собственности у налогоплательщика-нерезидента РФ, производится удержание налога по ставке 30% со всей суммы выплаченного дохода, так как никаких вычетов (в том числе и имущественных) нерезидентам не предоставляется.

Общий размер имущественного налогового вычета, предоставляемого при строительстве или приобретении жилого дома, квартиры, комнаты в соответствии с изменениями, определенными Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ, увеличен с 1 января 2008 г. с 1 млн до 2 млн руб. При этом в данную сумму не входят суммы процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций РФ и фактически израсходованные налогоплательщиком на новое строительство или приобретение жилья.

При приобретении имущества в общую долевую или общую совместную собственность размер имущественного налогового

Глава 3. Федеральные налоги и сборы

183

вычета распределяется между совладельцами в соответствии с их долей собственности либо с их письменным заявлением.

Имущественный вычет по суммам, израсходованным на новое строительство либо приобретение жилого дома или квартиры, не предоставляется в случае, когда оплата расходов на строительство или приобретение жилого дома или квартиры для налогоплательщика производится за счет средств работодателя или иных лиц, а также в случаях, когда сделка купли-продажи жилого дома или квартиры совершается взаимозависимыми физическими лицами.

Налоговый вычет на приобретение жилого дома или квартиры предоставляется только один раз. Повторное предоставление такого вычета не допускается.

Имущественный налоговый вычет на приобретение жилого дома или квартиры предоставляется в пределах совокупного годового дохода. Если в налоговом периоде имущественный вычет не может быть использован полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования.

С 1 января 2005 г. налогоплательщик вправе обратиться за предоставлением имущественного налогового вычета при приобретении жилья не только в налоговый орган, как это было ранее, но и по месту работы к работодателю (налоговому агенту). Для этого налогоплательщик должен будет представить по месту работы заявление и подтверждение права на налоговый вычет, выданное налоговым органом (налоговое уведомление). Чтобы получить подтверждение, налогоплательщик должен будет представить в налоговый орган соответствующие документы и заявление. При этом налогоплательщик может воспользоваться налоговым имущественным вычетом уже в текущем году, т.е. работодатель будет учитывать имущественный вычет при удержании налога из текущих выплат.

Для подтверждения права на имущественный налоговый вычет налогоплательщик предоставляет:

• при строительстве или приобретении жилого дома (в том числе не оконченного строительства) или доли в нем — документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю в нем;

• при приобретении квартиры, комнаты, доли в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме — договор о приобретении квартиры, комнаты, доли; акт о передаче

184

II. Основные налоги и сборы

квартиры, комнаты, доли налогоплательщику или документы, подтверждающие право собственности на квартиру, комнату или долю в них.

Имущественный вычет предоставляется налогоплательщику на основании письменного заявления налогоплательщика, а также платежных документов, подтверждающих факт уплаты по произведенным расходам.

Право на получение имущественного вычета у налогового агента должно быть подтверждено налоговым органом в срок не превышающий 30 календарных дней со дня подачи заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих право на вычет.

Налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета у одного налогового агента по своему выбору.

Кроме того, с 1 января 2005 г. имущественный вычет при строительстве квартиры налогоплательщик может получить до окончания строительства, не дожидаясь получения свидетельства о праве собственности, на основании договора купли-продажи и акта приема-передачи квартиры.

Повторное предоставление вычета при покупке указанного имущества не допускается.

Профессиональные налоговые вычеты

Профессиональные налоговые вычеты предоставляются в соответствии со ст. 221 следующим категориям налогоплательщиков:

• индивидуальным предпринимателям;

• частным предпринимателям и другим лицам, занимающимся частной практикой;

• лицам, получающим доходы от выполнения работ по договорам гражданско-правового характера;

• лицам, получающим авторские вознаграждения.

Размер вычета определяется как сумма произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением доходов, и определяемых в соответствии с положением ст. 221

и главы 25 НК РФ.

Для налогоплательщиков, получающих авторские вознаграждения или вознаграждения за создание и исполнение произведений науки, искусства, открытий, изобретений и т.п., сумма профессионального вычета может быть определена без документального подтверждения расходов в размерах, определенных табл. 3.17. Глава 3. Федеральные налоги и сборы 185 Таблица 3.17. Размеры затрат, принимаемые к вычету при невозможности их документального подтверждения Вид деятельности Нормативы затрат, % (к суммам с начисленного дохода) Создание литературных произведений, в том числе для театра, кино, эстрады и цирка 20 Создание художественно-графических произведений, фоторабот для печати, произведений архитектуры и дизайна 30 Создание произведений скульптуры, монумешально-декоративной живописи, декоративно-прикладного и оформительского искусства, станковой живописи, театрально- и кинодекорационного искусства и графики, выполненных в различной технике 40 Создание аудиовизуальных произведений (видео-, теле- и кинофильмов) 30 Создание музыкальных произведений:

музыкально-сценических произведений (опер, балетов, музыкальных комедий), симфонических, хоровых, камерных произведений, произведений для духового оркестра, оригинальной музыки для кино-, теле- и видеофильмов и театральных постановок;

других музыкальных произведений, в том числе подготовленных к опубликованию 40

20 Исполнение произведений литературы и искусства 20 Создание научных трудов и разработок 20 Открытия, изобретения и создание промышленных образцов (к сумме дохода, полученного за первые два года использования) 30 Налогоплательщикам, получающим доходы от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, профессиональные налоговые вычеты предоставляются налоговыми органами на основании письменного заявления и налоговых деклараций по окончании налогового периода.

Налогоплательщики, получающие доходы от налоговых агентов, реализуют право на профессиональный налоговый вычет путем письменного заявления налоговому агенту, осуществляющему выплату дохода.

186

II. Основные налоги и сборы

Порядок исчисления и уплаты налога

Порядок исчисления и уплаты налога определяет механизм исчисления налога, момент получения дохода, налоговые ставки и обязанности налогоплательщиков и налоговых агентов.

Важным этапом для правильного определения налоговой базы является определение даты фактического получения налога. В соответствии со ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода в денежной форме определяется как день выплаты дохода, в том числе путем перечисления дохода налогоплательщиков в банк, либо по их поручению на счета третьих лиц.

При получении дохода в натуральной форме датой его фактического получения считается день передачи дохода в натуральной форме налогоплательщику.

Налоговые ставки для исчисления налога на доходы физических лиц определены ст. 224 НК РФ в зависимости от вида полученного дохода в следующих размерах: 30, 35, 9, 13%.

Доходы физических лиц — нерезидентов (в том числе в виде дивидендов) облагаются по ставке 30 и 15%. При исчислении налоговой базы необходимо помнить, что этой категории налогоплательщиков не предоставляется ни один из налоговых вычетов, предусмотренных главой 23 НК РФ.

Федеральным законом от 16 мая 2007 г. № 76-ФЗ внесены изменения в порядок определения налоговой ставки в отношении доходов, получаемых в виде дивидендов. В соответствии с новой редакцией п. 3 ст. 224 НК РФ устанавливает налоговую ставку на доходы физических лиц — нерезидентов РФ в размере 30% в отношении всех доходов, полученных на территории РФ, за исключением доходов в виде дивидендов от долевого участия в российских организациях. По таким доходам налоговая ставка с 1 января 2008 г. устанавливается в размере 15% (ранее применялась ставка 30%).

Кроме того, уточнен п. 4 ст. 224 НК РФ. В соответствии с изменениями налоговая ставка 9% устанавливается в отношении доходов в виде дивидендов для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами.

По ставке 9% облагаются также доходы в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., а также по доходам учредителей доверительного управления с ипотечным покрытием.

Глава 3. Федеральные налоги и сборы

187

Налоговая ставка в размере 35% установлена в отношении следующих видов доходов:

• стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения размера 4000 руб. за налоговый период;

• страховых выплат по договорам добровольного страхования в части превышения сумм, внесенных физическими лицами в виде страховых взносов, увеличенных страховщиками на сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ на момент заключения договора страхования;

• процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на пять процентных пунктов в течение периода, за который начислены проценты, по рублевым вкладам и 9% годовых по вкладам в иностранной валюте;

• суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ (за исключением доходов от материальной выгоды по целевым заемным (кредитным) средствам, полученным и израсходованным на новое строительство или приобретение жилого дома и квартиры).

Налоговая ставка 13% установлена для всех остальных доходов, которые не попадают под ставку 35, 30, 9%, в том числе и доходов от выигрышей в казино, игровых автоматах, тотализаторах, лотереях и иных подобных «трудовых» источников доходов.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные ставки. Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода по всем доходам налогоплательщика, полученным в соответствующем налоговом периоде.

Налоговая база определяется в рублях и копейках, а сумма налога — в полных рублях.

Налоговые агенты обязаны вести учет выплачиваемых физическим лицам доходов по форме, установленной Министерством финансов России (форма № 1-НДФЛ), а также предоставлять в налоговый орган сведения о доходах физических лиц и о суммах удержанного налога в налоговом периоде ежегодно не позд

188

II. Основные налоги и сборы

нее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (по форме № 2-НДФЛ).

Налоговые агенты обязаны удерживать начисленную сумму налогов непосредственно из доходов налогоплательщиков при их фактической выплате. При этом удержанная сумма налога не должна превышать 50% суммы выплат.

Если у налогового агента нет возможности удержать налог в течение 12 месяцев, то он обязан в течение месяца с момента возникновения соответствующих обязательств письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета.

Индивидуальные предприниматели, частные нотариусы и другие лица, занимающиеся частной практикой, исчисление и уплату налога осуществляют самостоятельно. Сумма налога исчисляется на основании декларации и уплачивается не позднее 15 июля года, следующего за отчетным, с зачетом авансовых платежей от предполагаемого дохода.

Авансовые платежи данной категорией налогоплательщиков исчисляются налоговыми органами и вносятся на основании налоговых уведомлений:

1) за январь — июнь — не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

2) за июль — сентябрь — не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;

3) за октябрь — декабрь — не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

В случае значительного (более чем 50%) увеличения или уменьшения дохода в налоговом периоде налогоплательщик обязан подать новую декларацию. В этом случае налоговый орган производит перерасчет авансовых платежей.

Налоговая декларация — это письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и производственных расходах, источниках доходов, налоговых льгот и исчисленной сумме налога и других данных, связанных с исчислением и уплатой налога в соответствии со ст. 229 НК РФ. Она подается в налоговый орган по месту учета налогоплательщика на бланке, установленной формы. Налоговую декларацию представляют не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговый кодекс делит физических лиц — налогоплательщиков на две категории:

• на налогоплательщиков, обязанных представлять налоговую декларацию;

• на лиц, имеющих право представлять налоговую декларацию.

Глава 3. Федеральные налоги и сборы

189

К налогоплательщикам, обязанным подавать налоговые декларации, относятся лица, поименованные в ст. 227, 228 НК:

• индивидуальные предприниматели;

• частные нотариусы;

• другие лица, занимающиеся частной практикой;

• лица, получающие отдельные виды доходов, по которым применяются специальные правила расчета налогов, определенные ст. 212, 228 и др.

К числу таких видов доходов относятся:

• вознаграждения, полученные от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе договоров гражданско-правового характера (в том числе договора найма или аренды любого имущества);

• доходов от продажи имущества, принадлежащего физическим лицам на правах собственности;

• доходы физических лиц — резидентов РФ, полученных от источников за пределами РФ;

• другие доходы, при получении которых не был удержан налог (в том числе доход от выигрышей в лотерею, тотализаторах, игорных автоматах, казино, в виде подарков, полученных от организации и т.п.).

К лицам, имеющим право на представление декларации, относится все налогоплательщики, которые хотят получить:

• стандартные налоговые вычеты, которые по разным причинам не были предоставлены или были предоставлены в меньшем размере;

• социальные налоговые вычеты;

• имущественные налоговые вычеты;

• профессиональные налоговые вычеты.

Лица, имеющие право на предоставление декларации, представляют ее в те же сроки, т.е. не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В соответствии с федеральным законом № 216-ФЗ список лиц, обязанных предоставлять налоговую декларацию, определенный п. 1 ст. 228 НК РФ, дополнен следующими категориями налогоплательщиков:

• физические лица, получившие доход в виде вознаграждения, выплаченного им как наследникам авторов произведений культуры, науки, литературы, искусства;

• физические лица, получившие доход в порядке дарения в денежной и натуральных формах.

190

II. Основные налоги и сборы

Суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются с физических лиц до их полного погашения.

Взыскание налога, пеней и штрафов с физических лиц налоговыми органами производится в судебном порядке.

За непредставление или несвоевременное представление налоговой декларации установлена ответственность в соответствии со ст. 119 НК РФ и ст. 15.5 КоАП РФ.

Вопросы для самоконтроля

1. Кто является плательщиком налога на доходы физических лиц?

2. Кто из физических лиц является налоговым резидентом и как это определить?

3. Что является объектом налогообложения для налоговых резидентов и для нерезидентов?

4. Что такое налоговая база и как она определяется?

5. Что является доходом, полученным в виде материальной выгоды?

6. Что такое «налоговый период» и кем он устанавливается?

7. В связи с отсутствием денежных средств в январе 2009 г. предприятие производит оплату труда своим работникам товарами собственного производства. В каком порядке облагаются доходы физических лиц, полученные в натуральной форме?

8. Будут ли облагаться налогом на доходы денежные средства, полученные физическим лицом по завещанию в порядке наследования?

9. Подлежит ли налогообложению стоимость единых проездных билетов, приобретаемых для сотрудников организации по приказу руководителя?

10. На какие виды доходов не распространяются стандартные, социальные, имущественные вычеты?

11. Кем предоставляется стандартный вычет?

12. Кем предоставляются социальный, имущественный и профессиональные вычеты?

13. Предоставляется ли родителям стандартные налоговые вычеты на обучение студентов дневной формы обучения, имеющих самостоятельный источник дохода?

14. Имеет ли право физическое лицо воспользоваться несколькими видами социальных налоговых вычетов?

15. В каком порядке следует исчислять сумму налога в отношении различных видов выплат?

16. Каковы налоговые ставки налога на доходы физических лиц?

Глава 3. Федеральные налоги и сборы

191

<< | >>
Источник: Черник Д.Г. Налоги и налогооблажение. 2010

Еще по теме 3.5. Налог на доходы физических лиц:

  1. Налог на доходы с физических лиц.
  2. НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
  3. 6.3.2. Налог на доходы физических лиц
  4. Налог на доходы физических лиц
  5. 13.3.3. НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
  6. 3.1. Налог на доходы физических лиц
  7. 16.4.4. НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
  8. 1.2.1. Налог на доходы физических лиц
  9. Глава 6 Налог на доходы физических лиц
  10. 9.4.1. Налоговая база по налогу на доходы физических лиц и ставки налога
  11. Налог на доходы физических лиц.
  12. Налог на доходы физических лиц и единый социальный налог
  13. 3.6.2 Налог с доходов физических лиц
  14. Налог на доходы физических лиц
  15. Налог на доходы физических лиц
  16. Налог на доходы физических лиц
  17. Глава 2. НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ (НДФЛ)
  18. 5.1. Налог на доходы физических лиц
  19. Налог на доходы физических лиц
- Бюджетная система - Внешнеэкономическая деятельность - Государственное регулирование экономики - Инновационная экономика - Институциональная экономика - Институциональная экономическая теория - Информационные системы в экономике - Информационные технологии в экономике - История мировой экономики - История экономических учений - Кризисная экономика - Логистика - Макроэкономика (учебник) - Математические методы и моделирование в экономике - Международные экономические отношения - Микроэкономика - Мировая экономика - Налоги и налолгообложение - Основы коммерческой деятельности - Отраслевая экономика - Оценочная деятельность - Планирование и контроль на предприятии - Политэкономия - Региональная и национальная экономика - Российская экономика - Системы технологий - Страхование - Товароведение - Торговое дело - Философия экономики - Финансовое планирование и прогнозирование - Ценообразование - Экономика зарубежных стран - Экономика и управление народным хозяйством - Экономика машиностроения - Экономика общественного сектора - Экономика отраслевых рынков - Экономика полезных ископаемых - Экономика предприятий - Экономика природных ресурсов - Экономика природопользования - Экономика сельского хозяйства - Экономика таможенного дел - Экономика транспорта - Экономика труда - Экономика туризма - Экономическая история - Экономическая публицистика - Экономическая социология - Экономическая статистика - Экономическая теория - Экономический анализ - Эффективность производства -