<<
>>

Комментарии к разделу II. Налог на имущество предприятий

Пункт 2.1.

1) Согласно ст. 374 главы 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ в редакции Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ, действующей с 1 января 2009 года, объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьей 378 Налогового кодекса РФ.

То есть основным признаком отнесения имущества к объекту налогообложения является его признание в качестве объекта основных средств по правилам бухгалтерского учета.

Исключение из этого правила касается специальных случаев, предусмотренных гл.30 Налогового кодекса РФ.

В частности, это предусмотрено в отношении имущества, учитываемого в рамках договора простого товарищества (договора совместной деятельности) (ст. 377 Налогового кодекса РФ), имущества, переданного в доверительное управление (кроме ПИФов - ст. 378 Налогового кодекса РФ), а также имущества при исполнении концессионных соглашений, особенности налогообложения которого предусмотрены ст. 378.1 Налогового кодекса РФ, введенной Федеральным законом от 30.06.2008 N 108-ФЗ, который вступит в силу с 1 января 2009 года. Особенности определения объекта налогообложения в рамках указанных операций, а также при аренде имущества рассмотрены ниже (с целью формирования учетной политики предприятия по данным вопросам предусмотрен отдельный пункт приказа об учетной политике для целей налогообложения).

В качестве основополагающего документа необходимо использовать Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В качестве специальных документов необходимо применять Инструкцию по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. N 94н), Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. N 26н), а также Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. N 91н).

В общем случае согласно Плану счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, предназначен счет 01 "Основные средства".

2) Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения признается, в частности, имущество организации, переданное во временное владение, пользование, распоряжение.

В соответствии со ст. 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Аренду делят на краткосрочную и долгосрочную, с правом или без права выкупа. В любом случае за пользование имуществом арендатор обязан уплачивать арендодателю определенную договором плату (доход).

Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета основные средства организации, находящиеся в аренде, отражаются по дебету счета 01 "Основные средства".

Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен еще один счет - 03 "Доходные вложения в материальные ценности", - предназначенный для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.

При этом согласно п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" должны учитываться, в том числе, основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода (отметим, что согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета в состав доходных вложений в материальные ценности могут включаться не только объекты основных средств, но и любые иные ценности, например, средства в обороте).

Таким образом, ПБУ 6/01 устанавливает, что основные средства могут учитываться не только на счете 01 "Основные средства", но и на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

При этом условием для отражения объекта основных средств на счете 03 является его предназначение исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода.

Иными словами, имущество, подлежащее по критериям п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" принятию к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, но приобретаемое организацией изначально с целью извлечения дохода в виде арендной платы (оказания услуг по передаче в аренду, лизинг), должно отражаться в бухгалтерском учете на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" по тем же принципам, что и имущество, приобретаемое с целью производственной эксплуатации и отраженное на счете 01 "Основные средства", но в последующем переданное в аренду другой организации.

Следовательно, остаточная стоимость имущества, учитываемого по правилам бухгалтерского учета по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" и отвечающего критериям признания в качестве основных средств (п. 4 ПБУ 6/01), должна включаться в налоговую базу при исчислении налога на имущество.

Особое внимание хотелось бы обратить на то, что предмет лизинга может отражаться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя.

При этом следует учитывать требования гражданского законодательства. В соответствии со ст. 665 Гражданского кодекса РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

В соответствии со ст. 31 Федерального закона РФ от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Как уже было отмечено, объектом по налогу на имущество является имущество, признаваемое по правилам бухгалтерского учета в качестве объектов основных средств и учитываемое на балансе налогоплательщика. Поэтому и возникновение объекта налогообложения будет зависеть от того, учтен предмет лизинга на балансе налогоплательщика или нет.

У лизингодателя переданное в лизинг имущество может учитываться следующим образом:

- имущество, приобретенное специально для предоставления за плату во временное пользование (для передачи в лизинг) и учитываемое по условиям договора лизинга на балансе лизингодателя - на балансовом счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности";

- имущество, переданное в лизинг и учитываемое по условиям договора лизинга на балансе лизингополучателя - на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду".

У лизингополучателя принятое в лизинг имущество может учитываться следующим образом:

- имущество, полученное в лизинг и учитываемое по условиям договора лизинга на балансе лизингополучателя - на балансовом счете 01 "Основные средства" на субсчете "Арендованное имущество";

- имущество, полученное в лизинг и учитываемое по условиям договора лизинга на балансе лизингодателя - на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".

3) Одним из сложных является вопрос о времени включения в состав основных средств имущества, право собственности на которое подлежит государственной регистрации. В соответствии со ст. 131 Гражданского кодекса РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции.

Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств" учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом). На субсчете 08-4 "Приобретение объектов основных средств" учитываются затраты по приобретению оборудования, машин, инструмента, инвентаря и других объектов основных средств, не требующих монтажа. По дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражаются фактические затраты застройщика, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств.

Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счетов 01 "Основные средства". При этом сальдо по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражает величину вложений организации в незавершенное строительство, незаконченные операции приобретения основных средств.

Далее в силу п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла,если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Иными словами, вариант нормативных формулировок, использованных в Инструкции по применению плана счетов, в виде фразы "Приобретенное (построенное) средство принято в эксплуатацию, но не используется в производстве (находится в запасе)" может означать, что оприходованный на склад предприятия объект, который отвечает всем критериям признания его основным средством, готов к использованию в производстве без дополнительных вложений, но еще не передан на рабочее место или фактически не используется. "Принят в эксплуатацию" может означать, что объект "получил право на эксплуатацию, получил подтверждение возможности эксплуатации". В качестве примера можно привести случай приемки в эксплуатацию здания государственной комиссией: в результате комиссия не подтверждает начало фактической эксплуатации здания, а устанавливает, что здание может эксплуатироваться, препятствий к этому нет.

Таким образом, по правилам бухгалтерского учета объект недвижимости должен признаваться основным средством в тот момент, когда подтверждается возможность его использования в запланированных целях.

Согласно п. 38 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект. Указанный акт, утвержденный руководителем организации, вместе с технической документацией передается в бухгалтерскую службу организации, которая на основании этого документа открывает инвентарную карточку.

Согласно п. 7 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств операции по движению (поступление, внутреннее перемещение, выбытие) основных средств оформляются первичными учетными документами. В качестве первичных учетных документов могут применяться унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

Иными словами, именно с момента утверждения руководителем акта приемки-передачи основных средств объект недвижимости должен быть включен в состав основных средств предприятия и отражен по дебету счета 01 "Основные средства".

Таким образом, по нашему мнению, объекты недвижимости (как приобретенные, так и построенные) необходимо принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств на дату утверждения руководителем акта приемки-передачи основных средств, форма и порядок составления которого могут быть установлены в учетной политике предприятия либо унифицированными формами и порядком их составления, рекомендованными в Постановлении Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 21 января 2003 г. N 7.

Указанная дата не связана ни с датой фактического поступления актива на предприятие, ни с датой перехода права собственности, ни с датой начала фактического использования объекта на рабочем месте, ни с датой подачи документов на госрегистрацию, ни с датой государственной регистрации объекта недвижимости. Иными словами, в целях исчисления налога на имущество в момент утверждения руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств недвижимость подлежит учету на балансе в качестве объектов основных средств и признается объектом налогообложения по налогу на имущество.

Следует отметить, что п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств должен применяться в части, не противоречащей более поздним нормативным актам по бухгалтерскому учету, - в частности, тем изменениям, которые были внесены с 1 января 2006 года в ПБУ 6/01.

Так, согласно ранее действовавшей редакции ПБУ 6/01 в составе основных средств могли числиться только объекты, фактически используемые в производстве либо для управленческих нужд, что и нашло отражение в п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (хотя недвижимость и числится на счете 08, но может амортизироваться, т.е. в отношении этих активов выполняются условия признания их в качестве основных средств). С 1 января 2006 года п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств утратил актуальность, поскольку, как уже упоминалось, с этой даты основными средствами должны признаваться активы, которые предназначены для использования в производстве или управлении организацией.

Безусловно, нормативные акты по бухгалтерскому учету, определяющие порядок отражения в бухгалтерском учете объектов недвижимости, подлежащих государственной регистрации, содержат противоречивые требования; на настоящий момент, на наш взгляд, нет ясности и определенности в решении данного вопроса. Этот факт может использоваться налогоплательщиками для обоснования своей позиции о включении недвижимости в состав основных средств только после государственной регистрации прав на нее. В то же время усилия налоговых органов при проведении налогового контроля, скорее всего, будут направлены на то, чтобы аргументировать более раннее включение в налоговую базу по налогу на имущество тех или иных объектов основных средств. Иными словами, неизбежны судебные разбирательства, исход которых не всегда может быть в пользу налогоплательщика.

Исходя из этого рекомендуем все же включать в расчет налоговой базы по налогу на имущество недвижимость в момент оформления документов приемки-передачи объекта вне зависимости от факта подачи документов на государственную регистрацию и даты этой регистрации.

Также необходимо учитывать особенности ввода в эксплуатацию специфических объектов. Так, в некоторых случаях ввод в эксплуатацию (право на эксплуатацию) имущества напрямую зависит от наличия документа, подтверждающего регистрацию права собственности на это имущество. Например, согласно ст. 33 Кодекса торгового мореплавания РФ судно подлежит регистрации в одном из реестров судов РФ. Право собственности и иные вещные права на судно, а также ограничения (обременения) прав на него (ипотека, доверительное управление и другие) подлежат регистрации в Государственном судовом реестре или судовой книге. Только после регистрации судна оно получает право плавания под флагом Российской Федерации. Таким образом, по нашему мнению, для учета судов в составе основных средств необходим факт регистрации права собственности в Государственном судовом реестре.

4) Согласно нормам главы 30 НК РФ в качестве объекта налогообложения должно признаваться следующее имущество, не учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств:

- основные средства, переданные в доверительное управление (кроме имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд);

- основные средства, переданные по договору совместной деятельности;

- основные средства, приобретенные и (или) созданные в процессе совместной деятельности.

Особенностям установления учетной политики организации в части обложения налогом на имущество этих объектов посвящен отдельный пункт настоящего приказа (см. ниже).

При этом необходимо отметить, что по правилам бухгалтерского учета такие объекты на счете 01 "Основные средства" в балансе организации не отражаются. Поэтому при перечислении в рассматриваемом пункте приказа об учетной политике балансовых счетов, которые должны быть подвергнуты анализу с целью определения налоговой базы по налогу на имущество, необходимо отразить и эти счета (например, забалансовые счета или счет 58 "Финансовые вложения" или счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" и др.).

В то же время необходимо понимать, что, к примеру, на счете 58 "Финансовые вложения" могут учитываться и вклады в уставные капиталы иных организаций (в том числе, дочерних и зависимых обществ), которые осуществлялись путем передачи основных средств. Такие финансовые вложения, безусловно, не должны включаться в расчет налоговой базы по налогу на имущество у учредителей, поскольку передача основного средства в виде вклада в уставный капитал и передача основного средства в доверительное управление или в совместную деятельность имеют различную гражданско-правовую природу.

5) Кроме того, если организация в нарушение порядка ведения бухгалтерского учета будет учитывать основные средства на иных счетах (т.е. не на сч. 01 или сч. 03),то указанные объекты также должны включаться в налоговую базу по налогу на имущество.

Например, в практике хозяйственной деятельности организаций встречаются случаи учета объектов основных средств, например, на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (введенные в эксплуатацию и оформленные актами приемки-передачи объекты на отчетную дату еще не переведены на счет 01 "Основные средства"), на счете 10 "Материалы" (в части специнструмента, спецприспособлений и спецоборудования согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденным Приказом Минфина РФ от 26 декабря 2002 г. N 135н). Этот момент можно также уточнить в рассматриваемом пункте приказа об учетной политике.

В этой связи хотелось бы отметить еще один момент. Согласно п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации (но не более 20 000 рублей за единицу), могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. Таким образом, если в учетной политике предприятия предусмотрено, что активы, которые могут быть приняты к бухгалтерскому учету в составе основных средств, но стоимостью 20 000 руб. за единицу и менее учитываются в составе МПЗ (на отдельном субсчете счета 10 "Материалы"), то в этом случае необходимо говорить о том, что по утвержденному в учетной политике предприятия порядку ведения бухгалтерского учета такие активы не учитываются на балансе в качестве объектов основных средств. Соответственно, они не признаются объектом налогообложения по налогу на имущество. И наоборот: если в учетной политике для целей бухгалтерского учета не нормируется выделение малоценных объектов, то такое имущество должно отражаться на счете 01 "Основные средства" вне зависимости от стоимости, оно должно являться объектом по налогу на имущество (даже если в бухгалтерском учете оно отражены на счете 10 "Материалы").

При рассмотрении данной темы хотелось бы особо отметить, что при оценке первоначальной стоимости объектов основных средств (стоят они более или менее 20 000 руб.) необходимо учитывать требования ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Во-первых, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, т.е. объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций. Во-вторых, в первоначальную стоимость включаются все расходы по приобретению объекта, в том числе фактические расходы на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования (включая общехозяйственные расходы, непосредственно связанные с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств). Таким образом, может сложиться ситуация, при которой дополнительные расходы, подлежащие включению в первоначальную стоимость приобретенного по цене менее 20 000 руб. основного средства, в результате "выведут" это средство из стоимостного предела в 20 000 руб., что не позволит списать его стоимость единовременно. А значит, появится необходимость включения такого объекта в расчет налоговой базы по налогу на имущество.

Таким образом, положения учетной политики организации в целях бухгалтерского учета напрямую влияют на определение налоговой базы по налогу на имущество.

6) Согласно п. 1 ст. 375 НК РФ в случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения налогом на имущество определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Так, в частности, в п. 17 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" в редакции, действовавшей до 2006 года, было установлено, что по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства, другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, стоимость не погашается, т.е. амортизация не начисляется. По указанным объектам основных средств до 1 января 2006 года необходимо было производить начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.

С 1 января 2006 года Приказом Минфина РФ от 12.12.2005 N 147н из п. 17 ПБУ 6/01 указанная норма была исключена. Изменения п. 17 ПБУ 6/01, на наш взгляд, могут привести к парадоксальным выводам.

Так, поскольку указанные объекты являются объектами основных средств, то по таким объектам в общеустановленном порядке должны быть определены все основные показатели: первоначальная стоимость, срок полезного использования, способ амортизации. Иными словами, по нашему мнению, можно сделать вывод, что ранее (до 1 января 2006 года) существовала специальная норма бухгалтерского учета по начислению амортизации по объектам основных средств в части жилищного фонда и внешнего благоустройства - амортизация не должна была начисляться.

И что же получилось в результате изменений ПБУ 6/01 в отношении рассматриваемых объектов основных средств?

Во-первых, исключено требование о неначислении амортизации и начислении износа, что может означать, что по таким объектам с 1 января 2006 года амортизация должна начисляться в общем порядке.

Однако, с другой стороны, убрав данный абзац из п. 17 ПБУ 6/01, Минфин исключил также и прямое упоминание о том, что жилфонд и объекты внешнего благоустройства являются основными средствами (раньше это звучало так: "По указанным объектам основных средств - производится начисление износа...").

Во-вторых, дополнив п. 17 ПБУ 6/01 предложением: "По объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке", - законодатель, возможно, хотел подчеркнуть, что по всем остальным объектам жилфонда амортизация начисляться не должна. Иначе данное дополнение теряет смысл: если по всем объектам амортизация начисляется, то ни к чему выделять группу объектов, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности.

В-третьих, уместно напомнить об общих критериях признания в бухгалтерском учете активов основными средствами. Первый из них звучит так:

"Объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование".

Таким образом, можно резюмировать, что:

А)

- если объект жилфонда или внешнего благоустройства не предполагается использовать в производственной деятельности или иной коммерческой деятельности предприятия, то он не может быть признан в бухгалтерском учете объектом основных средств (при этом прямого исключения из этого общего правила в ПБУ 6/01 с 1 января 2006 года уже нет);

- если объект жилфонда или внешнего благоустройства не может быть признан основным средством, то по нему и не должна начисляться ни амортизация (в системном учете), ни износ (за балансом);

- если до 1 января 2006 года такие объекты числились в составе основных средств, то совершенно не ясно, в состав каких активов их необходимо перевести с 1 января 2006 года (они не подпадают ни под критерии основных средств, ни МПЗ, ни нематериальных активов, ни финансовых вложений).

Б)

- если объект жилфонда или внешнего благоустройства предполагается использовать в производственной деятельности или иной коммерческой деятельности предприятия, то он должен быть признан в бухгалтерском учете объектом основных средств;

- если объект жилфонда или внешнего благоустройства признается основным средством, то по нему должна начисляться амортизация в общеустановленном порядке (возможно, по мнению Минфина РФ, единственный вариант коммерческого использования объектов жилищного фонда - предоставление их организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование);

- если по такому объекту основных средств ранее, до 1 января 2006 года, амортизация не начислялась, то с 1 января 2006 года для начисления амортизации должны приниматься показатели первоначальной стоимости и первоначального срока полезного использования (при этом тот факт, что по таким объектам за балансом до 1 января 2006 года начислялся износ, не меняет порядок применения общих норм ПБУ 6/01 при отмене старых правил о неначислении амортизации).

Как было отмечено выше, обсуждаемый вопрос, в первую очередь, имеет значение при исчислении налоговой базы по налогу на имущество, поскольку с 1 января 2006 года с внесением изменений в п. 17 ПБУ 6/01 объекты жилищного фонда и внешнего благоустройства уже не подпадают под действие п. 1 ст. 375 НК РФ (они уже не являются объектами основных средств, по которым не предусмотрено начисление амортизации, а предусмотрено начисление износа).

Особо отметим, что на практике похожая проблема возникала и до внесения изменений в ПБУ 6/01. В частности, можно привести следующее мнение Минфина РФ о такой ситуации:

Вопрос:

Банк просит разъяснить порядок определения остаточной стоимости объекта имущества для целей исчисления налога на имущество организаций.

Согласно п. 1 ст. 375 НК РФ банк по итогам 9 месяцев 2004 г. произвел расчет остаточной стоимости по объекту жилищного фонда (квартире) на каждую из отчетных дат периода исходя из разности между первоначальной стоимостью объекта и износом, начисленным во внебалансовом учете исходя из установленных для указанных объектов норм амортизационных отчислений. В связи с началом функционирования обособленного подразделения банка в данном помещении в октябре 2004 г. объект был переведен в состав основных средств, используемых в банковской деятельности, по восстановительной стоимости (без учета накопленного износа во внебалансовом учете), и на основании этого с 1 ноября 2004 г. по объекту начисляется амортизация на балансе.

Необходимо ли при определении остаточной стоимости по данному объекту для целей исчисления налога на имущество с 01.12.2004 учитывать: сумму износа, начисленного ранее во внебалансовом учете в дополнение к сумме амортизации, начисляемой на балансе, либо только сумму амортизации, начисляемой на балансе?

Ответ:

Письмо Минфина РФ от 3 марта 2005 г. N 03-06-01-04/126

Департамент налоговой политики рассмотрел письмо о порядке определения остаточной стоимости имущества организаций при определении налоговой базы для исчисления налога на имущество организаций и сообщает следующее.

В соответствии со ст. 375 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В случае если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Таким образом, определение стоимости имущества для целей налогообложения с учетом начисленного износа возможно только в отношении объектов основных средств, для которых не предусмотрено начисление амортизации.

По объекту жилищного фонда, переведенному в состав основных средств, амортизация начинает начисляться с месяца, следующего за месяцем перевода объекта в состав основных средств, при этом износ, начислявшийся ранее по такому объекту, не учитывается при определении его остаточной стоимости для целей исчисления налога на имущество организаций.

Хотя мы полагаем, что применение такой трактовки налогового и бухгалтерского законодательства с 1 января 2006 года в связи с внесением изменений в п. 17 ПБУ 6/01 будет носить дискриминационный характер, тем не менее, мы прогнозируем достаточно высокие налоговые риски для предприятий по применению налоговыми органами логики, изложенной Минфином РФ, при исчислении налога на имущество.

По нашему мнению, для целей исчисления налога на имущество с 1 января 2006 года необходимо исключать из первоначальной стоимости объектов жилфонда и внешнего благоустройства, признаваемых объектом налогообложения по налогу на имущество, не только сумму начисленной амортизации с 1 января 2006 года, но и сальдо по начисленному за балансом износу (в том же порядке, как это производилось до 1 января 2006 года).

Пункт 2.2.

1) Среди обязанностей налогоплательщиков можно выделить следующие группы:

- обязанность по уплате налога;

- сопутствующие обязанности (ведение учета объектов налогообложения, представление налоговой декларации и т.д.).

Однако не у всех налогоплательщиков возникает обязанность по уплате налога ввиду наличия различных льгот. В этой связи возникает вопрос: должны ли организации, освобожденные полностью или частично от уплаты налога на имущество, выполнять сопутствующие обязанности? По нашему мнению, для ответа на данный вопрос необходимо всех налогоплательщиков налога на имущество разделить на три группы в зависимости от способа освобождения от уплаты налога.

К первой группе относятся организации, полностью освобожденные от уплаты налога на имущество. В гл. 30 Налогового кодекса РФ такие льготы не предусмотрены, но они могут быть установлены региональными законодателями.

Ко второй группе относятся организации, чье имущество полностью освобождается от уплаты налога на имущество. Например, согласно ст. 381 Налогового кодекса РФ освобождается от налогообложения имущество специализированных протезно-ортопедических предприятий, имущество коллегий адвокатов, адвокатских бюро и юридических консультаций, имущество государственных научных центров.

К третьей группе относятся организации, для которых предусмотрено освобождение от уплаты налога на имущество только в отношении отдельного вида имущества. Например, согласно ст. 381 Налогового кодекса РФ освобождаются от налогообложения религиозные организации в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности.

Первая и вторая группа организаций вообще не уплачивают налог на имущество. Третья группа не уплачивает налог, если все имеющееся имущество входит в перечень льготируемого имущества.

В связи с тем, что обязанности налогоплательщиков для указанных выше групп организаций не отменены, мы считаем, что они, безусловно, должны исполнять как минимум часть сопутствующих обязанностей налогоплательщика. Это должно касаться обязанности по ведению учета объекта налогообложения, по предоставлению налоговому органу необходимой информации.

2) Кроме того, согласно ст. 374 НК РФ не признаются объектами налогообложения земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы); а также имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.

3) Налоговый кодекс РФ предусматривает четыре специальных налоговых режима: система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог); упрощенная система налогообложения; система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности; система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции. Организации, уплачивающие единый сельскохозяйственный налог (ст. 346.1 НК РФ) и применяющие упрощенную систему налогообложения (ст. 346.11 НК РФ), налогоплательщиками налога на имущество не являются.

В соответствии со ст. 346.26 Налогового кодекса РФ уплата организациями единого налога на вмененный доход предусматривает замену уплаты, в частности, налога на имущество организаций в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом.

В соответствии со ст. 346.35 Налогового кодекса РФ при применении системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции инвестор освобождается от уплаты региональных и местных налогов и сборов по решению соответствующего законодательного (представительного) органа государственной власти или представительного органа местного самоуправления. Инвестор не уплачивает налог на имущество организаций в отношении основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, которые находятся на балансе налогоплательщика и используются исключительно для осуществления деятельности, предусмотренной соглашениями. В случае если указанное имущество используется инвестором не для целей, связанных с выполнением работ по соглашению, оно облагается налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.

Пункт 2.3.

1) Исполнение обязанности по уплате налога на имущество тесно связано с исполнением обязанности налогоплательщиков по постановке на налоговый учет.

Согласно гл. 30 Налогового кодекса РФ налог на имущество уплачивается по месту нахождения самой организации, по месту нахождения каждого обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по месту нахождения каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне места нахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс.

Налоговая база по месту нахождения организации определяется исходя из стоимости следующего имущества:

- стоимости имущества, находящегося в организации (не включается имущество, учитываемое на отдельном балансе обособленного подразделения, и отдельно расположенные объекты недвижимости);

- стоимости имущества, находящегося в территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации);

- стоимости имущества, находящегося за границей РФ.

Учитывая, что уплата налога на имущество в отношении объектов недвижимости, расположенных вне месторасположения головной организации или обособленных подразделений, производится по месту нахождения таких объектов (соответствующей регистрации), интересен ответ на следующий вопрос: включаются ли в расчет остаточной стоимости такого объекта недвижимости отдельные инвентарные единицы основных средств, находящихся в этом здании?. Так, в частности, в Письме УМНС РФ по г. Москве от 2 сентября 2004 г. N 23-10/1/56741 разъясняется, что в состав объекта недвижимого имущества включаются объекты основных средств, учитываемые как отдельный инвентарный объект. Например, лифты, встроенная система вентиляции помещений, телефонные линии, локальные сети и другие коммуникации здания.

При этом не включаются в состав объекта недвижимого имущества отдельные инвентарные объекты основных средств, если:

- они не требуют монтажа;

- они могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества;

- демонтаж данных объектов не причиняет несоразмерного ущерба их назначению;

- их функциональное предназначение не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества как единого обособленного комплекса.

Например, компьютеры, мебель, транспортные средства, средства видеонаблюдения и т.п.

2) Согласно ст. 384 главы 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ (в ее редакции, действующей с 1 января 2008 года) организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ, находящегося на отдельном балансе каждого из них, в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (одной четвертой средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со ст. 376 НК РФ, в отношении каждого обособленного подразделения.

Понятие обособленного подразделения содержится в ст. 11 Налогового кодекса РФ. Согласно данной норме под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Таким образом, предусмотрены три критерия, одновременное соблюдение которых свидетельствует о наличии у налогоплательщика обособленного подразделения.

Во-первых, наличие оборудованных рабочих мест.

В статье 209 ТК РФ рабочее место определяется как место, в котором работник должен находиться или в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя. Поэтому, если нет рабочих мест под контролем работодателя, то нет и обособленного подразделения.

Поскольку по смыслу п. 2 ст. 11 НК РФ под оборудованием рабочего места подразумевается создание условий для исполнения трудовых обязанностей, а также само исполнение таких обязанностей, то заключение трудового договора с работником и выплата ему заработной платы при отсутствии условий для исполнения им трудовых обязанностей не означает оборудование рабочего места в смысле ст. 11 НК РФ.

Во-вторых, нахождение оборудованных рабочих мест вне места нахождения головного предприятия (территориальная обособленность). Для целей учета налогоплательщиков (ст. 83 НК РФ) подразделение является территориально обособленным от организации-налогоплательщика в том случае, если оно находится на территории, налоговый учет и налоговый контроль на которой осуществляет налоговый орган, в котором организация-налогоплательщик не состоит на учете.

В-третьих, стационарный характер оборудованных рабочих мест, которые признаются таковыми, если создаются на срок более одного месяца. В данном случае "стационарность" понимается не как прочная связь с землей, речь идет не столько об объектах, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (ст. 130 ГК РФ), сколько о продолжительности существования оборудованных рабочих мест вне территории головного предприятия налогоплательщика.

Что касается понятия "отдельный баланс", то необходимо обратить внимание на разъяснения, изложенные в Письме Минфина РФ от 29 марта 2004 г. N 04-05-06/27 "О формировании отдельного баланса подразделения организации":

"В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. N 43н, бухгалтерская отчетность должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы).

При этом организация самостоятельно устанавливает конкретный перечень показателей для формирования отдельного баланса подразделения организации и отражения имущественного и финансового положения подразделения на отчетную дату для нужд управления организацией.

Учитывая, что понятие "отдельный баланс" было исключено из ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", считаем, что для целей применения главы 30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса Российской Федерации под отдельным балансом следует понимать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, выделенных на отдельный баланс". 3) Соотношение обязанности по уплате налога на имущество в бюджеты разных регионов с обязанностью по постановке на учет в разных регионах может быть различным. Как правило, данные обязанности в отношении конкретных регионов должны совпадать. Но бывают и различия.

Например, место постановки на налоговый учет может не совпадать с местом уплаты налога на имущество. Как уже было отмечено ранее, налог на имущество уплачивается по месту нахождения обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс. Если обособленное подразделение не имеет отдельного баланса, то налог на имущество отдельно не уплачивается, хотя обязанность по постановке на налоговый учет в этом случае сохраняется в общем порядке.

Еще пример. Организация, зарегистрированная в Москве, имеет на балансе объекты недвижимого имущества, расположенные в разных административно-территориальных районах г. Москвы. Как разъясняется в Письме УМНС РФ по г. Москве от 2 сентября 2004 г. N 23-10/1/57093, в общем случае такие организации и их обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и расположенные на территории г. Москвы, производят уплату налога и представляют налоговые расчеты по авансовым платежам и налоговые декларации по налогу в инспекции МНС России по г. Москве по месту нахождения головной организации и месту нахождения обособленных подразделений, имеющих самостоятельный баланс. Однако в целях повышения эффективности налогового контроля, учитывая, что налог на имущество организаций поступает в бюджет г. Москвы, Управление МНС России по г. Москве письмом от 27.02.2004 N 23-01/1/12408 установило особый порядок уплаты налога для организаций, имеющих на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся в различных административно-территориальных районах г. Москвы. В соответствии с указанным порядком организации производят уплату налога, а также включают данные по этим объектам недвижимого имущества в расчеты по авансовым платежам и налоговые декларации по налогу, представляемые в инспекции МНС России по г. Москве по месту нахождения головной организации.

4) Что касается налогового учета крупнейших налогоплательщиков, то в этом случае необходимо руководствоваться приказом Минфина РФ от 11.07.2005 N 85н "Об утверждении особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков", согласно которому постановка на учет крупнейшего налогоплательщика осуществляется в межрегиональной (межрайонной) инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, к компетенции которой отнесен налоговый контроль за соблюдением данным крупнейшим налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

При этом еще раз обращаем Ваше внимание на то, что согласно изменениям, внесенным в п. 1 ст. 386 НК РФ Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ и действующим с 1 января 2008 года, налогоплательщики, в соответствии со статьей 83 Кодекса отнесенные к категории крупнейших, представляют налоговые декларации (расчеты) по налогу на имущество только в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

5) В отношении имущества, находящегося за пределами РФ, обращаем Ваше внимание на то, что Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ глава 30 НК РФ дополнена статьей 386.1 "Устранение двойного налогообложения", распространяющейся на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года. Согласно указанной статье фактически уплаченные российской организацией за пределами территории Российской Федерации в соответствии с законодательством другого государства суммы налога на имущество в отношении имущества, принадлежащего российской организации и расположенного на территории этого государства, засчитываются при уплате налога в Российской Федерации в отношении указанного имущества.

При этом размер засчитываемых сумм налога, выплаченных за пределами территории Российской Федерации, не может превышать размер суммы налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации в отношении имущества, указанного в настоящем пункте.

Для зачета налога российская организация должна представить в налоговые органы следующие документы:

- заявление на зачет налога;

- документ об уплате налога за пределами территории Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.

Указанные выше документы подаются российской организацией в налоговый орган по месту нахождения российской организации вместе с налоговой декларацией за налоговый период, в котором был уплачен налог за пределами территории Российской Федерации.

6) Хотелось бы также обратить внимание на разъяснения, изложенные в Письме Управления ФНС по г. Москве от 3 марта 2005 г. N 18-11/1/13130, в которых говорится, что главой 30 НК РФ не предусмотрен особый порядок расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций (или их обособленных подразделений), созданных или ликвидированных в течение налогового (отчетного) периода. На основании этого при определении среднегодовой (средней) стоимости имущества применяется общий порядок, содержащийся в пункте 4 статьи 376 НК РФ, с учетом положений статьи 379 НК РФ.

Так как налоговой базой по налогу на имущество является среднегодовая (то есть средняя за календарный год, а не средняя за период деятельности организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс) стоимость имущества организации, то при ее определении, а также при определении средней стоимости имущества должно учитываться общее количество месяцев в календарном году, а также в соответствующем отчетном периоде (то есть в квартале, полугодии и 9 месяцах календарного года). Аналогичный порядок определения среднегодовой (средней) стоимости применяется при снятии или постановке на баланс организации в течение налогового (отчетного) периода имущества, по которому налоговая база в соответствии с п. 1 ст. 376 НК РФ определяется отдельно.

Однако необходимо учитывать, что заложенный в главе 30 НК РФ порядок определения налоговой базы не предусматривает возможности учета остаточной стоимости имущества по состоянию на 1 декабря прошедшего календарного года, поскольку понятие "среднегодовая стоимость имущества", как отмечалось выше, изначально предполагает, что это средняя стоимость имущества за календарный год, а не за период деятельности организации.

Таким образом, по мнению налоговых органов, при определении среднегодовой стоимости имущества при исчислении налога на имущество должен применяться формальный способ расчета: сумма объектов налогообложения по остаточной стоимости на 1 число каждого месяца в отчетном (налоговом) периоде, деленная на количество месяцев плюс один, вне зависимости, когда был поставлен или снят с учета отдельный объект, обособленное подразделение или сама организация-налогоплательщик.

Что касается вопроса о порядке исчисления и уплаты налога на имущество организаций в отношении ликвидированных обособленных подразделений и (или) проданных объектов недвижимого имущества, по которым уплачены авансовые платежи по налогу на имущество организаций, то согласно Письму Минфина РФ от 16 сентября 2004 г. N 03-06-01-04/32 в данном случае следует учитывать норму ст. 45 НК РФ, согласно которой обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. При этом данной статьей установлено, что налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно. На основании этого организации вправе представить в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на имущество в отношении ликвидированного обособленного подразделения и (или) проданного объекта недвижимого имущества в течение календарного года до срока ее представления, установленного п. 3 ст. 386 НК РФ.

Пункт 2.4.

1) Особенности определения объекта налогообложения при осуществлении совместной деятельности.

Согласно ст. 1041 Гражданского кодекса РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели.

Порядок бухгалтерского учета операций при исполнении договора простого товарищества регулируется ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" (утв. Приказом Минфина РФ от 24 ноября 2003 г. N 105н). ПБУ 20/03 рассматривается три варианта совместной деятельности субъектов: совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы и совместная деятельность. В первых двух случаях активы учитываются на балансе каждого участника, которому они принадлежат, и в состав финансовых вложений не переводятся (отдельный баланс совместной деятельности не формируется).

В третьем случае установлена необходимость выделения совместной деятельности на отдельный баланс, соответственно, основные средства, переданные в качестве вкладов, а также приобретенные в ходе совместной деятельности, на балансе товарищей не учитываются. При этом следует учитывать, что вклады (в т.ч. в виде имущества) на балансе товарища учитываются на счете 58 "Финансовые вложения". Имущество, приобретенное в процессе совместной деятельности, числится только на отдельном балансе и в баланс участников не включается.

Однако данные основные средства являются объектом налогообложения непосредственно у участников договора (товарищей). Данное положение специально закреплено в ст. 377 Налогового кодекса РФ.

При этом каждый участник договора простого товарищества производит исчисление и уплату налога в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность. В отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело.

Лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано для целей налогообложения сообщать не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, каждому налогоплательщику-участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей. Лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, сообщает также иные сведения, необходимые для определения налоговой базы.

В этой связи особое значение имеет согласование между участниками договора совместной деятельности учетной политики, которой должен придерживаться участник, ведущий общие дела. Например, в части способов начисления амортизации по общим объектам основных средств, поскольку это напрямую влияет на остаточную стоимость объектов, подлежащих налогообложению налогом на имущество. Аналогичное значение имеет закрепление в качестве элемента учетной политики в рамках договора о совместной деятельности применения права на единовременное списание основных средств стоимостью не более 20 000 руб. (в части объектов, приобретаемых в процессе совместной деятельности).

По нашему мнению, согласование "совместной учетной политики" возможно произвести в рамках договора о совместной деятельности либо путем подписания участниками иного документа, в котором были бы определены элементы учетной политики.

Одним из сложных является вопрос о месте налогообложения имущества, переданного по договору о совместной деятельности (определение бюджета субъекта РФ для уплаты налога на имущество). По нашему мнению, данный вопрос должен решаться в общем порядке.

Если имущество, находящееся в совместной деятельности, входит в состав имущества организации, то оно должно попадать в налоговую базу по месту нахождения организации.

Если имущество, находящееся в совместной деятельности, входит в состав имущества обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, то оно должно попадать в налоговую базу по месту нахождения этого обособленного подразделения.

Если имущество, находящееся в совместной деятельности, является отдельным объектом недвижимости, то оно должно попадать в налоговую базу по месту нахождения этого объекта недвижимости.

Кроме того, хотелось бы отметить, что в том случае, если один из участников договора простого товарищества имеет льготу по налогу на имущество, данная льгота распространяется только на этого участника.

2) Особенности определения объекта налогообложения при доверительном управлении имуществом.

В соответствии со ст. 1012 Гражданского кодекса РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Основные средства, полученные по договору доверительного управления имуществом, учитываются в соответствии с приказом Минфина РФ от 28.11.2001 N 97н "Об утверждении указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом".

Передача объектов имущества в доверительное управление осуществляется учредителем управления по стоимости, по которой они числятся в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления в силу. При этом дебетуется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" в корреспонденции с кредитом счетов 01 "Основные средства". Одновременно на суммы начисленной амортизации производится запись по дебету счетов 02 "Амортизация основных средств" и кредиту счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом". Подтверждением получения имущества, переданного в доверительное управление, для учредителя управления является извещение об оприходовании имущества от доверительного управляющего или первичный учетный документ с пометкой "Д.У." (копия накладной, акт приема - передачи и т.п.). В случае прекращения договора доверительного управления имуществом возвращенные учредителю управления объекты имущества учитываются им по дебету счетов 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" в той же оценке, по которой они были переданы в доверительное управление.

Следует особо отметить, что при составлении бухгалтерской отчетности учредителя управления в нее полностью включаются данные, представленные доверительным управляющим об активах, обязательствах, доходах, расходах и других показателях, путем суммирования аналогичных показателей. В баланс учредителя управления данные по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" не включаются.

Иными словами, в соответствии с данными указаниями основные средства, переданные по договору доверительного управления имуществом, на балансе учредителя на счете 01 "Основные средства" не учитываются.

Вместе с тем, данные основные средства являются объектом налогообложения непосредственно у учредителя. Данное положение специально закреплено в ст. 378 Налогового кодекса РФ.

При этом обращаем Ваше внимание на то, что с 1 января 2008 года согласно изменениям, внесенным в ст. 378 НК РФ Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ, налогообложение имущества, переданного в доверительное управление, производится его учредителем во всех случаях, кроме имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд (ПИФ).

Это значит, что в отношении имущества, составляющего ПИФ, его налогообложение производится в общем порядке, установленном ст. 374 НК РФ, а именно - организацией, учитывающей на балансе доверительного управления стоимость этого имущества.

Так, согласно п. 1 ст. 15 Закона РФ от 29.11.01 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, обособляется от имущества управляющей компании этого фонда, имущества владельцев инвестиционных паев, имущества, составляющего иные паевые инвестиционные фонды, находящиеся в доверительном управлении этой управляющей компании, а также иного имущества, находящегося в доверительном управлении или по иным основаниям у указанной управляющей компании. Имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, учитывается управляющей компанией на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. Таким образом, начиная с 2008 года налогоплательщиком налога на имущество в отношении имущества, составляющего ПИФ, является управляющая компания.

3) Особенности определения объекта налогообложения по лизинговым договорам.

В соответствии со ст. 665 Гражданского кодекса РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

В соответствии со ст. 31 Федерального закона РФ от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Как уже было отмечено, объектом по налогу на имущество является имущество, признаваемое по правилам бухгалтерского учета в качестве объектов основных средств и учитываемое на балансе налогоплательщика. Поэтому и возникновение объекта налогообложения будет зависеть от того, учтен предмет лизинга на балансе налогоплательщика или нет.

<< | >>
Источник: Брызгалин А.В., Головкин А.Н. Учетная политика предприятия для целей налогообложения на 2009 год. 2010

Еще по теме Комментарии к разделу II. Налог на имущество предприятий:

  1. Раздел II. Налог на имущество предприятий
  2. Комментарии к разделу III. Транспортный налог
  3. Комментарии к разделу V . Налог на добавленную стоимость
  4. Комментарии к разделу VI. Налог на прибыль организаций
  5. Комментарии к разделу VII. Налог на добычу полезных ископаемых
  6. КАКИЕ  ВИДЫ ИМУЩЕСТВА В              НЕ ОБЛАГАЮТСЯ НАЛОГОМ НА ИМУЩЕСТВО ПРЕДПРИЯТИЯ?
  7. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ПРЕДПРИЯТИЙ
  8. КАКИЕ ОРГАНИЗАЦИИ ЯВЛЯЮТСЯ ПЛАТЕЛЬЩИКАМИ НАЛОГА НА ИМУЩЕСТВО ПРЕДПРИЯТИЙ?
  9. КАКОЙ ПРИМЕНЯЕТСЯ ПОРЯДОК УПЛАТЫ НАЛОГА НА ИМУЩЕСТВО ПРЕДПРИЯТИЙ?
  10. НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ. ТРАНСПОРТНЫЙ НАЛОГ. УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
  11. 16.4НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ, НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО И НАЛОГ НА ОПЕРАЦИИ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ
- Бюджетная система - Внешнеэкономическая деятельность - Государственное регулирование экономики - Инновационная экономика - Институциональная экономика - Институциональная экономическая теория - Информационные системы в экономике - Информационные технологии в экономике - История мировой экономики - История экономических учений - Кризисная экономика - Логистика - Макроэкономика (учебник) - Математические методы и моделирование в экономике - Международные экономические отношения - Микроэкономика - Мировая экономика - Налоги и налолгообложение - Основы коммерческой деятельности - Отраслевая экономика - Оценочная деятельность - Планирование и контроль на предприятии - Политэкономия - Региональная и национальная экономика - Российская экономика - Системы технологий - Страхование - Товароведение - Торговое дело - Философия экономики - Финансовое планирование и прогнозирование - Ценообразование - Экономика зарубежных стран - Экономика и управление народным хозяйством - Экономика машиностроения - Экономика общественного сектора - Экономика отраслевых рынков - Экономика полезных ископаемых - Экономика предприятий - Экономика природных ресурсов - Экономика природопользования - Экономика сельского хозяйства - Экономика таможенного дел - Экономика транспорта - Экономика труда - Экономика туризма - Экономическая история - Экономическая публицистика - Экономическая социология - Экономическая статистика - Экономическая теория - Экономический анализ - Эффективность производства -