<<
>>

Комментарии к разделу V . Налог на добавленную стоимость

Пункт 5.1.

Согласно ст. 145 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели (кроме реализующих подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев) имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций и индивидуальных предпринимателей без учета НДС не превысила в совокупности два миллиона рублей.

Следует отметить, что положение п.

2 ст. 145 НК РФ в его конституционно-правовом толковании, данном в Определении Конституционного суда РФ от 10.11.2002 N 313-О, не может служить основанием для отказа лицу, осуществляющему одновременно реализацию подакцизных и неподакцизных товаров, в предоставлении освобождения от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость по операциям с неподакцизными товарами. К подакцизным товарам, в частности, относятся: алкогольная продукция, пиво, табачная продукция, автомобили легковые, автомобильный бензин и т.д. Перечень подакцизных товаров установлен в ст. 181 Налогового кодекса РФ.

Если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца превысила указанное ограничение, либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, налогоплательщики, начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась такая реализация, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение и уплачивают налог на общих основаниях. Сумма налога за месяц, в котором имело место указанное превышение либо осуществлялась такая реализация, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

Лица, претендующие на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, должны не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица желают использовать право на освобождение, представить соответствующее письменное уведомление и документы, подтверждающие право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.

Этот момент, по нашему мнению, является элементом учетной политики налогоплательщика, который и необходимо закрепить в настоящем документе.

Освобождение организаций от исполнения обязанностей налогоплательщика при выполнении ими перечисленных условий производится на срок, равный двенадцати последовательным календарным месяцам. В п. 4 ст. 145 Налогового кодекса РФ установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, получившие право на освобождение, не могут в добровольном порядке отказаться от этого права до истечения 12 последовательных календарных месяцев.

По истечении указанного срока организации, которые использовали право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, представляют в налоговые органы документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала предусмотренного ст. 145 НК РФ предела. В случае непредставления налогоплательщиком вышеуказанных документов (либо представления документов, содержащих недостоверные сведения) сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пени.

При этом налогоплательщики вправе подать в налоговый орган уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права. Данное право желательно отразить в приказе об учетной политике.

Иными словами, при принятии решения как о начале или продлении использования права на освобождение, так и о добровольном прекращении использования этого права налогоплательщик обязан предоставить в налоговые органы соответствующие уведомления и документы. Поскольку от факта предоставления указанного пакета документов и их достоверности зависит порядок налогообложения организации, то, по нашему мнению, в приказе об учетной политике желательно установить круг ответственных лиц.

Пункт 5.2.

1) Согласно п.

4 ст. 149 Налогового кодекса РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению НДС, и операции,не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 Налогового кодекса РФ, то налогоплательщик обязан вести раздельный учет указанных операций. В противном случае освобождение от налогообложения НДС не может быть предоставлено.

Однако следует учитывать, что в любом случае освобождение от налогообложения НДС в соответствии с положениями п. 7 ст. 149 Налогового кодекса РФ не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров.

На практике, как правило, ведение раздельного учета по таким операциям не сопряжено с существенными трудностями, поскольку такой учет легко организуется либо в рамках системы субсчетов соответствующих балансовых счетов, либо в рамках аналитического бухгалтерского учета. Каких-либо дополнительных сложных расчетных методик или ведения специальных налоговых регистров в этом случае не требуется, чего не скажешь о методике применения положений ст. 170 НК РФ.

При этом следует отметить, что в общем случае раздельный учет операций предполагает их соответствующее оформление как в бухгалтерских регистрах, так и в документах налогового учета (книгах покупок, книгах продаж), а также и в соответствующих юридических документах (договорах, актах, соглашениях и т.д.).

2) Возможность (право) освобождения отдельных операций от налогообложения НДС по ст. 149 НК РФ у налогоплательщика корреспондирует с исключением возможности применения налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), связанным с осуществлением таких "льготируемых" операций. Именно применение положений ст. 170 НК РФ на практике сопряжено с множеством учетных проблем.

Поэтому организация, подпадающая по деятельности или выбирающая освобождение отдельных операций, указанных в ст. 149 НК РФ, от налогообложения НДС, обязана установить порядок налогового учета сумм "входного" НДС по этим операциям. Поскольку нормативно данный порядок не закреплен, то данная методика должна быть установлена в учетной политике предприятия.

В соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в частности, в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

В случае принятия налогоплательщиком указанных сумм налога к вычету соответствующие суммы налога подлежат восстановлению в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ.

До 1 января 2006 года в п. 3 ст. 170 НК РФ была закреплена лишь норма о необходимости восстановления таких сумм НДС, но не указывался источник. Соответственно, применению подлежал общий порядок, установленный п. 2 ст. 170 НК РФ, по которому суммы "входящего" НДС по товарам (работам, услугам), используемым по необлагаемым операциям, должны учитываться в стоимости таких товаров (работ, услуг). Более того, активно обсуждалась необходимость восстановления сумм налога, ранее правомерно принятых к вычету по ТМЦ производственного назначения, но которые впоследствии по каким-либо причинам передавались для непроизводственных нужд (для операций, не подлежащих обложению НДС). Кроме того, оставался неясным вопрос о моменте восстановления ранее примененного налогового вычета - либо в налоговом периоде отпуска ТМЦ для осуществления необлагаемых операций, либо в налоговом периоде применения налогового вычета (с предоставлением уточненных деклараций).

С 1 января 2006 года (Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ) суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления, в том числе, операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (кроме передачи имущества: а) в качестве вклада в уставный капитал; б) в случаях реорганизации; в) участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества - абз.1 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ в редакции Закона РФ от 17.07.07 N 85-ФЗ, действующей с 1 января 2008 года.

При этом восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Указанные суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления необлагаемых операций.

Пример. Первоначальная стоимость компьютера при постановке на баланс организации в январе 2009 года была равна 30 000 руб. Срок эксплуатации, установленный организацией - 25 месяцев. При постановке на учет был применен налоговый вычет в сумме 5 400 руб. (18%), так как изначально компьютер использовался для осуществления облагаемых НДС операций. В июне 2009 года компьютер передан на безвозмездной основе органу местного самоуправления. Указанная операция не признается объектом налогообложения НДС на основании подп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ. Соответственно, на основании подп. 2 п. 3 ст. 170 подлежит восстановлению сумма НДС ранее принятая к вычету пропорционально остаточной стоимости компьютера.

Сумма амортизации за месяц составила 1 200 рублей (30 000 / 25). За пять месяцев сумма начисленной амортизации составила 6 000 рублей. Соответственно остаточная стоимость на момент передачи равна 24 000.

Подлежит восстановлению сумма ранее примененного налогового вычета по НДС (5 400 руб.) пропорционально остаточной стоимости компьютера 4 320 руб. = 5 400 руб. х 24 000 руб. / 30 000 руб. Д-т 26 - К-т 68 - + 4 320руб.

3) Что касается формирования собственно методики раздельного учета сумм "входного" НДС, то в первую очередь необходимо оценивать требования п. 4 ст. 170 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым исключительно для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым исключительно для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Статьей 170 НК РФ установлено, что порядок принятия НДС к вычету или учет в стоимости исходя из пропорции определяется "в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения".

Иными словами, учетная политика закрепляет порядок разделения сумм НДС на две группы:

- на суммы НДС, которые подлежат возмещению или отнесению на увеличение стоимости прямым методом;

- на суммы НДС, к которым будет применяться вышеназванная пропорция.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

Пример. Приобретены материалы, используемые при производстве как облагаемой, так и освобожденной от налогообложения продукции, на сумму 100 руб., кроме того, согласно счету-фактуре поставщика предъявлен к оплате НДС в сумме 18 руб. За отчетный период общая выручка от реализации (отгрузки) продукции организации составила 800 руб., в том числе отгрузка, облагаемая НДС, в сумме 300 руб. (без учета НДС 18%), не облагаемая НДС - в сумме 500 руб. Определение коэффициента списания суммы НДС на расходы: 0,625 = 500 руб./(500 руб. + 300 руб.). Исчисленная сумма НДС, подлежащая включению в стоимость приобретенных материалов, составила 11,25 руб. = 18 руб. х 0,625. Определение коэффициента списания суммы НДС, подлежащей возмещению из бюджета: 0,375 = 300 руб. / (500 руб. + 300 руб.). Исчисленная сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета, составила 6,75 руб.= 18 руб. х 0,375.

Д-т 19 - К-т 60 - + 18 руб. Д-т 10 - К-т 60 - + 100 руб. Д-т 62 - К-т 90/1 - + 500 руб. Д-т 62 - К-т 90/2 - + 354 руб. Д-т 90/2 - К-т 68 - + 54 руб. Д-т 68 - К-т 19 - + 6,75 руб. Д-т 10(20) - К-т 19 - + 11,25 руб. Также необходимо обратить внимание на организацию раздельного учета в соответствии с изменениями с 2008 года налогового периода по НДС. В связи с тем, что согласно ст. 163 НК РФ налоговый период составляет квартал, по организации раздельного учета может возникнуть ряд вопросов.

1. Сложности могут возникнуть в случае, если организация исчисляет ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли. При этом пропорция по НДС определяется за квартал. В результате возникает вопрос о необходимости подачи уточненных деклараций по авансовым платежам по налогу на прибыль.

По указанной ситуации отмечаем следующее.

НК РФ не содержит указаний, в каком порядке должна учитываться сумма НДС, не подлежащая вычету по итогам налогового периода (квартала), в составе расходов по налогу на прибыль в случае, если организация в течение квартала исчисляет ежемесячные авансовые платежи.

Официальной позиции финансового ведомства по данному вопросу также нет. По нашему мнению, необходимо исходить из нижеследующего.

Согласно абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ у налогоплательщиков, осуществляющих облагаемые и не облагаемые НДС операции, суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), используемым во всех видах операций, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Таким образом, порядок учета сумм НДС, подлежащих зачету, и сумм налога, подлежащих включению в состав расходов по налогу на прибыль, устанавливается учетной политикой налогоплательщика.

При формировании учетной политики необходимо учитывать, что в ситуации, когда организация фактически списывает расходов меньше, чем могла бы, недоимка по налогу на прибыль у нее не возникнет, т.к. к занижению налоговой базы указанные действия не ведут. Следовательно, основания для привлечения организации к ответственности за неуплату налога, а также для доначисления налога, пени и штрафа будут отсутствовать.

Кроме того, при формировании учетной политики необходимо иметь в виду и дату признания расходов при методе начисления.

Так, согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы оплаты.

В соответствии с п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей.

По нашему мнению, о начислении налога возможно вести речь в случае заполнения соответствующей декларации по этому налогу (по налогу на имущество, налогу на землю и т.п.) за определенный период.

В рассматриваемом случае вопрос может решаться по аналогии.

Начисление НДС на расходы по прибыли или на возмещение из бюджета осуществляется за квартал в целом единовременно. При этом никаких уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль подавать не следует.

Таким образом, если организация установит вышеуказанный порядок в учетной политике, у нее не будет обязанности подавать уточненную декларацию по налогу на прибыль.

2. Кроме того, неурегулированным моментом является порядок учета основных средств, используемых налогоплательщиком в операциях, требующих раздельного учета. В 2008 году в связи с изменением налогового периода по НДС формально следует использовать данные о размере выручки за квартал. В этом случае при вводе в эксплуатацию ОС в первом месяце квартала будет неправильно сформирована первоначальная стоимость и искажены амортизационные отчисления.

НК РФ так же, как и в первом рассмотренном вопросе, не содержит указаний, в каком порядке должна учитываться сумма НДС, не подлежащая вычету по итогам налогового периода (квартала), в стоимости основного средства в случае, если в указанном налоговом периоде основное средство уже включено в состав амортизационной группы и по нему начато начисление амортизации. Официальной позиции финансового ведомства по данному вопросу нет.

Таким образом, порядок учета сумм НДС, подлежащих зачету, и сумм налога, подлежащих включению в первоначальную стоимость основного средства, устанавливается учетной политикой налогоплательщика на основании абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ.

Вместе с тем, по общему правилу, закрепленному в п. 2 ст. 257 НК РФ, первоначальная стоимость основных средств изменяется только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

По нашему мнению, указанное положение п. 2 ст. 257 НК РФ необходимо применять в совокупности с положениями абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ.

На наш взгляд, если учетной политикой налогоплательщика предусмотрено, что по итогам квартала в связи с определением суммы НДС, подлежащей и не подлежащей вычету, пересматривается первоначальная стоимость основного средства и размер уже начисленных амортизационных отчислений, то такое изменение стоимости не будет противоречить п. 2 ст. 257 НК РФ.

Кроме того, косвенно о возможности изменения первоначальной стоимости основного средства при определении суммы НДС, подлежащей вычету, и суммы налога, подлежащей учету в стоимости основного средства по итогам квартала, свидетельствует абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ, регулирующий порядок исправления ошибок налогоплательщика в налоговом учете.

На наш взгляд, указанный принцип применим, если налогоплательщик не допустил ошибки, но вынужден корректировать первоначальную стоимость и амортизационные отчисления в связи с тем, что налоговым периодом по НДС является квартал.

Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации организация вправе по итогам квартала произвести изменение первоначальной стоимости основного средства и скорректировать сумму амортизационных отчислений на сумму НДС, подлежащего зачету, если такой порядок предусмотрен учетной политикой организации.

4) Хотелось бы особо остановиться на отдельных операциях, освобождаемых от налогообложения по ст. 149 НК РФ.

В частности, согласно подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация (а также передача) на территории РФ долей в уставном (складочном) капитале организаций, а также ценных бумаг, в том числе векселей третьих лиц, используемых предприятиями в качестве средств расчетов.

В связи с тем, что операции с векселями, выступающими средством платежа, широко распространены в хозяйственной практике предприятий, а также с тем, что, как правило, в рамках бухгалтерского учета обособленный учет таких операций не организуется, по нашему мнению, из рассматриваемого пункта приказа об учетной политике целесообразно вычленить в отдельный пункт методику ведения раздельного учета операций с такими векселями.

В гражданско-правовом понимании вексель - это ценная бумага, удостоверяющая имущественное право векселедержателя на получение обозначенной в ней денежной суммы. При этом порядок налогообложения различных операций с участием векселей для исчисления различных налогов имеет свои особенности, что и демонстрирует двойственную природу векселя. Так, с точки зрения налогообложения прибыли по главе 25 НК РФ вексель может иметь самостоятельное значение как ценная бумага, влекущая определенную доходность либо реализуемая с прибылью (или убытком), а также как форма привлечения заемных средств. С точки зрения исчисления НДС вексель может рассматриваться, в частности, как средство расчетов за приобретаемые или реализуемые товары (работы, услуги) в двух вариациях: выдача покупателем-векселедателем собственного векселя и расчеты векселями, эмитированными третьими лицами, - а также как форма привлечения заемных средств. Таким образом, в целях налогообложения лишь в двух вариантах использования векселя (как формы привлечения заемных средств либо имущественного права требования осуществления платежа по собственному векселю) вексель не рассматривается в качестве самостоятельного объекта гражданских прав - ценной бумаги. При расчетах векселями третьих лиц векселя должны квалифицироваться именно как ценная бумага.

Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары. В силу ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. При этом под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ. На основании ст. 128 и ст. 143 ГК РФ вексель является одним из видов объектов гражданских прав. Таким образом, передача векселей организацией с точки зрения налогообложения НДС признается реализацией товаров, а именно, ценных бумаг.

Основные налоговые риски при осуществлении не облагаемых НДС по ст. 149 НК РФ операций с ценными бумагами (в том числе и при хозяйственных расчетах) связаны с нарушением требования ст. 170 НК РФ о ведении налогоплательщиком раздельного учета сумм "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам. Поскольку при отсутствии раздельного учета вся сумма "входного" НДС по предприятию в целом вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.

Однако, по нашему мнению, существует нормативно обусловленная возможность минимизировать как сумму "входящего" НДС, исключаемую из налоговых вычетов, так и трудозатраты на ведение раздельного учета: во-первых, пользуясь расчетом 5% по последнему абзацу п. 4 ст. 170 НК РФ; во-вторых, посредством сбалансированной учетной политики организации, которая, как показывает арбитражная практика, имеет решающее значение в суде при спорах об особенностях раздельного учета.

Так, согласно последнему абзацу п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять указанные ранее положения этого пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов от общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

По нашему мнению, положения последнего абзаца п. 4 ст. 170 НК РФ должны распространяться и на необлагаемые операции по реализации ценных бумаг, поскольку в данной норме говорится о возможности (праве налогоплательщика) не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ, которые заключаются в определении порядка налогового учета сумм "входного" НДС (к вычету, в стоимости, в пропорции) в случае, если в налоговом периоде налогоплательщик одновременно осуществляет как облагаемые, так и освобожденные от налогообложения операции, к которым относятся и операции по реализации ценных бумаг.

Что касается определения термина "расходы на производство товаров (работ, услуг)", применяемого в этой норме п. 4 ст. 170 НК РФ, то, на наш взгляд, исходя из экономической сущности определяемой пропорции (5%) расходы предприятия по приобретению товаров, не подлежащих переработке (т.е. не участвующих в производстве других товаров, работ, услуг, а предназначенных для перепродажи), также должны подразумеваться в данном случае под расходами, учитываемыми при определении 5% пропорции. Иными словами, по аналогии с производством готовой продукции, себестоимость которой уменьшает доходы от реализации, в случае реализации покупных товаров доходы от реализации уменьшаются на расходы по приобретению этих товаров.

Поскольку ценные бумаги, как уже рассматривалось ранее, являются для целей налогообложения товаром, то именно расходы по приобретению векселей (включая стоимость удостоверенного векселем имущественного права, бланка векселя, расходы на оплату услуг банка и т.п., прямые расходы по приобретению векселя, а также прямо относящиеся к операциям по приобретению ценных бумаг общехозяйственные расходы) должны учитываться при определении пропорции, предусмотренной последним абзацем п. 4 ст. 170 НК РФ. В силу ст. 11 НК РФ полагаем, что в отношении ценных бумаг определение первоначальной стоимости их приобретения необходимо осуществлять на основании п. 9 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 N 126н). В то же время, по нашему мнению, расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), как облагаемых, так и не облагаемых НДС, в том числе ценных бумаг, при рассматриваемом расчете учитываться не должны, поскольку законодатель установил в качестве критерия расчета только "расходы на производство", а не "расходы на производство и реализацию".

Учетная политика - единственная возможность оптимизировать налоговые обязательства и трудозатраты по ведению раздельного учета, поскольку методика ведения раздельного учета нормативно не установлена, тем более что с 1 января 2006 года ссылка на учетную политику конкретного предприятия введена непосредственно в ст. 170 НК РФ.

Раздельный учет нужно организовывать по двум направлениям:

- По выручке (необлагаемые операции по ст. 149 НК РФ). Поскольку исчисление налоговой базы по НДС практически осуществляется на основании данных бухгалтерского учета о доходах от реализации имущества (работ, услуг), то, по нашему мнению, корректное применение действующих стандартов бухгалтерского учета в отношении отражения приобретения и выбытия ценных бумаг позволяет "автоматически" организовать требуемый уровень раздельного учета (непосредственно на балансовом счете 58 "Финансовые вложения" и 91 "Прочие доходы и расходы"). Методика выборки данных бухгалтерского учета в целях налогообложения НДС должна быть зафиксирована в учетной политике предприятия (например, так: "раздельный учет по требованиям п. 4 ст. 149 НК РФ обеспечивается выделением на отдельный субсчет счета 91 выручки от реализации ценных бумаг", далее следует прописать схему взаимодействия аналитических регистров бухгалтерского учета и расчета налоговой базы по НДС).

- По затратам на приобретение товаров, работ, услуг, основных средств (требования ст. 170 НК РФ).

По нашему мнению, применение расчетного метода, установленного п. 4 ст. 170 НК РФ по отношению ко всей сумме "входного" НДС, выявленной в отчетном периоде по всем расходам предприятия (как общехозяйственным, так и связанным с приобретением и реализацией товаров), не отвечает интересам налогоплательщика (но при отсутствии учетной методики на предприятии активно используется налоговыми органами!). По нашему мнению, применение этой пропорции должно осуществляться только в части общих (общехозяйственных, управленческих, т.п.) расходов, которые могут относиться к операциям с ценными бумагами. Например, если на предприятии существует специальный отдел либо сотрудник по работе с ценными бумагами, то содержание таких рабочих мест и возникающий при этом "входной" НДС должны прямо включаться в целях налогообложения в стоимость ценных бумаг.

В случае, если в составе общехозяйственных расходов возникают затраты, при осуществлении которых предприятие уплатило НДС, и которые одновременно связаны и с операциями по реализации векселей, и с иными налогооблагаемыми операциями, то только в отношении этих сумм НДС должен быть применен расчет исходя из указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ пропорции. Например, в организации работа с ценными бумагами структурно не выделена и этим занимается один (или несколько) из общих управленческих отделов (финансовый, бухгалтерия, т.п.). Содержание таких рабочих мест и возникающий при этом "входной" НДС должны, на наш взгляд, распределяться по пропорции.

В этой связи рекомендуем четко прописать в учетной политике состав расходов, которые на конкретном предприятии могут быть связаны с операциями с ценными бумагами, и порядок выделения возникающего по данным расходам "входного" НДС (например, в части канцтоваров, приобретаемой оргтехники, коммунальных расходов, приходящихся по экономически обоснованному показателю на данное рабочее место, и т.д.). Следует отметить, что некоторые налогоплательщики специально выделяют в структуре управленческих функций организации отдельные подразделения или сотрудников (рабочие места), которые по должностным обязанностям занимаются исключительно операциями с ценными бумагами. Данное деление облегчает решение ряда учетных нюансов не только в отношении НДС, но и при исчислении налога на прибыль.

Таким образом, при наличии раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций в части:

- расходов, непосредственно связанных с приобретением ценных бумаг (в бухгалтерском учете - кредит счета 58, а точнее - дебет счета 91, в зависимости от учетной политики для целей бухгалтерского учета по ПБУ 19/02),

- состава общехозяйственных расходов, связанных с этими операциями - и приходящихся на все эти расходы сумм "входного" НДС, можно избежать необходимости применения расчетного метода в отношении всей суммы "входного" НДС, сложившейся за отчетный период, и применять указанную в п. 4 ст. 170 НК РФ пропорцию только в отношении четко поименованных в учетной политике элементов общехозяйственных расходов.

В приложении к настоящему изданию мы приводим один из упрощенных вариантов формулировки учетной политики предприятия в части методики ведения раздельного учета по операциям с ценными бумагами.

5) Согласно подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей, не облагается НДС. Если вышеназванные расходы превышают 100 рублей за единицу, то НДС облагается вся их стоимость (без уменьшения на 100 рублей).

Данная норма затрагивает один из актуальных в последнее время вопросов об обложении НДС переданных в рекламных целях товаров (работ, услуг). В рекламных целях предприятия часто передают различную сувенирную продукцию со своим логотипом, телефонами, адресами и проч.

При этом необходимо отметить, что в отношении товаров (работ, услуг) собственного изготовления в расчет необходимо брать только затраты на производство (себестоимость) этих товаров (работ, услуг), а не их рыночную стоимость.

Кроме того, учитывая, что передача рассматриваемой рекламной продукции (до 100 руб.) подпадает под понятие "Операции, не подлежащие налогообложению", то в отношении НДС, уплачиваемого поставщикам при их приобретении, действует п. 2 ст. 170 НК РФ ("входящий" НДС учитывается в стоимости товаров (работ, услуг)).

Пример 1. Предприятием приобретены шариковые ручки с логотипом фирмы по цене 94 руб. за штуку, всего 1 000 штук на сумму 94 000 руб. Кроме того, поставщиком ручек предъявлен к оплате НДС 18% в сумме 16 920 руб. Учитывая, что расходы на приобретение рекламных товаров составили менее 100 руб. за единицу (без НДС), то их передача в рекламных целях не подлежит обложению НДС по подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ. В то же время согласно подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ предъявленный поставщиком НДС подлежит учету в стоимости приобретенных ручек. Поэтому балансовая стоимость передаваемых ручек составит за единицу 110,92 руб. = 94 руб. + 16,92 руб., всего на сумму 110 920 руб. Д-т 41 - К-т 60 - + 94 000 руб. Д-т 19 - К-т 60 - +16 920 руб. Д-т 41 - К-т 19 - +16 920 руб. Д-т 91 - К-т 41 - +11 0920 руб.

Пример 2. Предприятием приобретены блокноты с логотипом фирмы по цене 115 руб. за штуку, всего 1 000 штук на сумму 115 000 руб. Кроме того, поставщиком блокнотов предъявлен к оплате НДС 18% в сумме 20 700 руб. Учитывая, что расходы на приобретение рекламных товаров составили более 100 руб. за единицу (без НДС), то их передача в рекламных целях подлежит обложению НДС. В то же время согласно ст. 171 и ст. 172 НК РФ предъявленный поставщиком НДС подлежит налоговому вычету в общеустановленном порядке при наличии счета-фактуры. Поэтому балансовая стоимость передаваемых блокнотов составит за единицу 115 руб., всего на сумму 115 000 руб., при этом будем считать, что цена закупа блокнотов соответствует рыночной стоимости на момент их передачи в рекламных целях. Сумма исчисленного НДС составила 20 700 руб. = 115 000 руб. x 18%. Д-т 41 - К-т 60 - + 115 000 руб. Д-т 19 - К-т 60 - + 20 700 руб. Д-т 68 - К-т 19 - + 20 700 руб. Д-т 91 - К-т 41 - + 115 000 руб. Д-т 91 - К-т 68 - + 20 700 руб. Вместе с тем, по нашему мнению, формулировка, примененная в подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, является неудачной, что неизбежно приведет на практике к новой волне арбитражных споров. Дело в том, что "передача товаров (работ, услуг) в рекламных целях" включает в себя большое количество операций, в том числе операции, которые совершаются при наличии какого-либо встречного предоставления, и операции, которые совершаются без какого-либо условия.

Вместе с тем, объектом налогообложения согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ является либо реализация товаров (работ, услуг), либо их передача на безвозмездной основе. Однако в случае, например, когда товар передается в рекламных целях при условии совершения первоначальной сделки (по формуле "купите один телевизор и получите видеомагнитофон бесплатно"), возникает факт реализации по первоначальной сделке, а факта безвозмездной передачи не возникает. Аналогичной позиции придерживается и сложившаяся арбитражная практика. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 19.08.2003 N КА-А40/5796-03-П сказано, что говорить о безвозмездном характере можно лишь в том случае, если одаряемый не совершает никаких встречных действий (не участвует в рекламной кампании). Данная позиция, по нашему мнению, должна сохраниться и в настоящее время, поскольку она затрагивает толкование объекта налогообложения по ст. 146 Налогового кодекса РФ, а не второстепенного элемента налогообложения "квазильгот" по ст. 149 Налогового кодекса РФ. Следовательно, устранить все сомнения можно будет только путем внесения соответствующих дополнений в ст. 146 Налогового кодекса РФ, согласно которым любая передача товаров (работ, услуг) в рекламных целях будет облагаться НДС. До указанных изменений объектом налогообложения по НДС является только такая передача товаров (работ, услуг) в рекламных целях, которая будет признана безвозмездной. Поскольку для целей налогообложения специального определения "безвозмездности" не установлено, то его необходимо определять по правилам ст. 572 Гражданского кодекса РФ (договор дарения).

В случае, когда передача товаров (работ, услуг) в рекламных целях все же будет признана безвозмездной, необходимо применять подп. 25 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Если безвозмездно передаются товары (работы, услуги), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей, то эта передача может не облагаться НДС. Если вышеназванные расходы превышают 100 рублей, то НДС облагается вся их стоимость (без уменьшения на 100 рублей). При этом необходимо отметить, что в отношении товаров (работ, услуг) собственного изготовления в расчет необходимо брать только затраты на производство (себестоимость) этих товаров (работ, услуг), а не их рыночную стоимость.

6) Обращаем внимание на то, что с 2009 года действуют изменения, внесенные законом от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации". Так, согласно изменениям, внесенным в подпункт 25 пункта 2 ст. 149 НК РФ, не подлежит налогообложению НДС реализация лома и отходов черных и цветных металлов. Таким образом, с 2009 года реализация лома и отходов черных металлов освобождается от обложения НДС в обязательном порядке.

7) Действующие нормативные акты, регулирующие порядок применения отдельных пунктов ст. 149 НК РФ.

Перечень иностранных государств, в отношении граждан (организаций) которых применяются нормы п. 1 ст. 149 НК РФ (освобождается от налогообложения предоставление арендодателем в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ), определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Министерством финансов РФ. В настоящее время действует Приказ МИД РФ N 6498, Минфина РФ N 40н от 08.05.2007, которым утвержден Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций*(19) которых применяется освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость при предоставлении им в аренду помещений на территории Российской Федерации.

Согласно подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ. В настоящее время действует Постановление Правительства РФ от 17.01.2002 N 19.

Согласно подп. 8 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством РФ). В настоящее время действует Постановление Правительства РФ от 31.07.2001 N 567.

Согласно подп. 1 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению следующие операции: реализация (передача для собственных нужд) предметов религиозного назначения и религиозной литературы (в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ по представлению религиозных организаций (объединений)), производимых и реализуемых религиозными организациями (объединениями), организациями, находящимися в собственности религиозных организаций (объединений), и хозяйственными обществами, уставный (складочный) капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций (объединений), в рамках религиозной деятельности. В настоящее время действует Постановление Правительства РФ от 31.03.2001 N 251.

Согласно подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация (в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов). В настоящее время действует Постановление Правительства РФ от 22.11.2000 N 884.

Согласно подп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ в редакции Федерального закона от 23.07.2008 N160-ФЗ, вступающей в силу с 1 января 2009 года, не подлежит налогообложению реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти. В настоящее время действует Постановление Правительства от 18.01.2001 N 35.

Пункт 5.3.

Согласно п. 5 ст. 149 Налогового кодекса РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от обложения НДС, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Такой отказ или приостановление возможны только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).

Не допускается отказ от освобождения или приостановление освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года.

Пункт 5.4.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение НДС производится по налоговой ставке 0% при реализации, в частности, товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. По налоговой ставке 0 процентов облагается реализация иных товаров (работ, услуг), перечисленных в п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ.

Следует отметить, что согласно подп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей. Порядок применения данного подпункта установлен Постановлением Правительства РФ от 30.12.2000 N 1033.

Налогообложение НДС производится по налоговой ставке 10% при реализации перечисленных в п. 2 ст. 164 Налогового кодекса РФ видов продовольственных товаров, товаров для детей, печатной и книжной продукции, медицинской продукции. Коды указанных видов продукции в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством РФ. Данный перечень кодов был установлен постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908.

Согласно п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ обложение НДС производится по расчетным налоговым ставкам, определяемым как отношение 10% к 110% и как отношение 18% к 118%:

- при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 Налогового кодекса РФ;

- при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, а также передачи имущественных прав, предусмотренных п. 2-4 ст. 155 НК РФ;

- при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с п. 1-3 ст. 161 Налогового кодекса РФ;

- при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с НДС в соответствии с п. 3 ст. 154 Налогового кодекса РФ;

- при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п. 4 ст. 154 Налогового кодекса РФ;

- в иных случаях, когда в соответствии с Налоговым кодексом РФ сумма НДС определяется расчетным методом.

Налогообложение НДС производится по налоговой ставке 18% во всех остальных случаях.

Однако при этом следует учитывать, что п. 4 ст. 158 Налогового кодекса РФ предусмотрена специальная налоговая ставка 15,25%, применяемая в случае реализации предприятия как имущественного комплекса.

Методика ведения раздельного учета операций, облагаемых по различным ставкам НДС, должна быть организована на предприятии в силу требований ст. 166 НК РФ.

В то же время, на наш взгляд, установление такой методики не должно вызывать затруднений, поскольку она может с равным успехом базироваться:

- на выделении отдельных субсчетов соответствующих балансовых счетов (как правило, бухгалтерских счетов реализации);

- на аналитической расшифровке соответствующих балансовых счетов (как правило, бухгалтерских счетов реализации);

- на формировании информации в специальном налоговом регистре, в который параллельно бухгалтерскому учету заносятся данные первичных документов. Форма и порядок заполнения такого регистра разрабатываются организацией самостоятельно.

В учетной политике предприятия необходимо закрепить (указать), какой именно способ ведения раздельного учета выбирает предприятие и каким образом эти данные должны группироваться для исчисления НДС (заполнения налоговой декларации).

Пункт 5.5.

При формировании методики ведения раздельного учета по операциям, связанным с экспортной деятельностью предприятия, рекомендуем учитывать следующие моменты:

1) Согласно п. 9 ст. 154 НК РФ до момента определения налоговой базы с учетом особенностей, предусмотренных ст. 167 НК РФ, в налоговую базу не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров(выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ.

Иными словами, авансы, полученные по операциям, облагаемым по ставке 0%, в том числе по экспортным операциям, НДС не облагаются.

2) Согласно п. 9 ст. 167 НК РФ 181-дневный срок определяется исходя из календарных дней - 181 календарный день.

При этом особое внимание следует обратить на изменения, внесенные Законом от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Так, согласно ст. 3 Закона N 224-ФЗ предусмотренный пунктом 9 статьи 165 части второй Налогового кодекса Российской Федерации срок представления документов (их копий), указанных в пунктах 1-4 статьи 165 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, исчисляемый с даты помещения товаров под таможенные режимы, а также предусмотренный пунктом 9 статьи 167 части второй Налогового кодекса Российской Федерации момент определения налоговой базы, связанный со сроком представления таких документов, увеличиваются на 90 дней в случае, если товары помещены соответственно под таможенный режим экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов в период с 1 июля 2008 года по 31 декабря 2009 года.

3) Согласно п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов. При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1-3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Указанная формулировка может вызвать вопрос о пересчете выручки, полученной в иностранной валюте, в случае неподтверждения права на применение налоговой ставки 0%. По нашему мнению, в этом случае пересчет должен определяться по датам, указанным в подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ. Это обосновывается тем, что во втором предложении п. 3 ст. 153 НК РФ сделана ссылка только на п. 1 ст. 164 НК РФ, а в случае неподтверждения экспортного характера операций применяются п. 2-3 ст. 164 НК РФ. В случаях применения п. 2-3 ст. 164 НК РФ пересчет выручки, полученной в иностранной валюте, осуществляется на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы в порядке, установленном ст. 167 НК РФ. Согласно п. 9 ст. 167 НК РФ в случае, если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не собран на 181-й календарный день.

С учетом даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ (то есть день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав). Вместе с тем, как отмечалось выше, согласно статье 3 Закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ предусмотренный пунктом 9 статьи 165 части второй Налогового кодекса Российской Федерации срок представления документов (их копий), указанных в пунктах 1-4 статьи 165 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, исчисляемый с даты помещения товаров под таможенные режимы, а также предусмотренный пунктом 9 статьи 167 части второй Налогового кодекса Российской Федерации момент определения налоговой базы, связанный со сроком представления таких документов, увеличиваются на 90 дней в случае, если товары помещены соответственно под таможенный режим экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов в период с 1 июля 2008 года по 31 декабря 2009 года.

Именно на эту дату и необходимо пересчитывать выручку, полученную в иностранной валюте, для целей исчисления суммы НДС с неподтвержденного экспорта.

4) В соответствии с п. 10 ст. 165 НК РФ порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Данная норма закрепляет в законодательном порядке сложившуюся практику применения методики раздельного учета для определения сумм НДС, относящихся к операциям, по которым применяется ставка 0%. При этом хотелось бы отметить, что какой-то единой методики, официально рекомендованной к применению, нет. Поэтому организации обязаны разработать подобную методику раздельного учета и закрепить в качестве элемента учетной политики в целях налогообложения, поскольку отсутствие в учетной политике для целей налогообложения методики раздельного учета по экспортным операциям может иметь негативные последствия.

5) Согласно п. 10 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком в случае отсутствия документов, предусмотренных статьей 165 Налогового Кодекса, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ. То есть речь идет о праве на налоговый вычет исчисленных по общей ставке сумм налога, если право на нулевую ставку не подтверждено.

Данная норма, по нашему мнению, раскрывает порядок применения правила п. 9 ст. 165 НК РФ, согласно которому, если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки 0%, то уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ.

Иными словами, в бухгалтерском учете исчисленные суммы НДС при неподтвержденном экспорте нужно рассматривать как потенциальные налоговые вычеты. Можно учитывать их на отдельном субсчете счета 19 "НДС по приобретенным ТМЦ". Прежние бухгалтерские проводки, корреспондирующие счета 91 "Прочие доходы и расходы" и 68 "Расчеты по налогам и сборам", базировались только на возможностях применения п. 9 ст. 165 НК РФ.

Пример.

- если поставка осуществляется на условиях последующей оплаты отгруженных товаров:

В момент отгрузки товаров на экспорт:

Д-т 19/эксп. - К-т 60 - сумма НДС по приобретенным ТМЦ, использованным для производства и реализации товаров, отгруженных на экспорт (рассчитывается на основе методики раздельного учета, установленной в учетной политике предприятия);

Д-т 62 - К-т 90/эксп. - выручка от реализации товаров (работ, услуг) на экспорт.

- если реальный экспорт товаров подтвержден в течение 180 календарных дней с момента отгрузки (+ 90 дней, если товары помещены соответственно под таможенный режим экспорта в период с 1 июля 2008 года по 31 декабря 2009 года).

Д-т 68 - К-т 19/эксп. - после подтверждения реального экспорта сумма НДС по приобретенным ТМЦ, использованным для производства и реализации товаров, отгруженных на экспорт, принимается к вычету из сумм НДС, начисленных к уплате в бюджет (в отдельной налоговой декларации).

- если на 181-й календарный день (+ 90 дней, если товары помещены соответственно под таможенный режим экспорта, в период с 1 июля 2008 года по 31 декабря 2009 года) после отгрузки товаров реальный экспорт не подтвержден:

Д-т 68 - К-т 19/эксп. - сумма НДС по приобретенным ТМЦ, использованным для производства и реализации товаров, отгруженных на экспорт, принимается к вычету из сумм НДС, начисленных к уплате в бюджет (в отдельной налоговой декларации);

Д-т 19/не подтв. эксп. - К-т 68 - начислен НДС с неподтвержденной экспортной выручки, рассчитанной по курсу на дату отгрузки.

- если позднее обоснованность применения налоговой ставки 0% налогоплательщиком будет подтверждена:

Д-т 68 - К-т 19/не подтв. эксп. - налоговый вычет по п. 10 ст. 171 НК РФ на сумму НДС, ранее исчисленную с неподтвержденной экспортной выручки, при подтверждении реального вывоза по истечении 180 календарных дней (+ 90 дней, если товары помещены соответственно под таможенный режим экспорта в период с 1 июля 2008 года по 31 декабря 2009 года)..

- если обоснованность применения налоговой ставки 0% налогоплательщиком не будет подтверждена:

Д-т 91 - К-т 19/не подтв. эксп. - на ранее исчисленную сумму НДС с неподтвержденной экспортной выручки.

- если поставка осуществляется на условиях предварительной оплаты товаров:

Д-т 52 - К-т 62 - получен валютный аванс под предстоящую экспортную поставку; НДС не исчисляется.

В момент отгрузки товаров на экспорт:

Д-т 19/эксп. - К-т 60 - сумма НДС по приобретенным ТМЦ, использованным для производства и реализации товаров, отгруженных на экспорт (рассчитывается на основании методики раздельного учета, установленной в учетной политике предприятия);

Д-т 62 - К-т 90/эксп. - выручка от реализации товаров (работ, услуг) на экспорт.

- если реальный экспорт товаров подтвержден в течение 180 календарных дней с момента отгрузки (+ 90 дней, если товары помещены соответственно под таможенный режим экспорта в период с 1 июля 2008 года по 31 декабря 2009 года):

Д-т 68 - К-т 19/эксп. - после подтверждения реального экспорта сумма НДС по приобретенным ТМЦ, использованным для производства и реализации товаров, отгруженных на экспорт, принимается к вычету из сумм НДС, начисленных к уплате в бюджет (в отдельной налоговой декларации).

- если на 181-й календарный день после отгрузки товаров реальный экспорт не подтвержден (+ 90 дней, если товары помещены соответственно под таможенный режим экспорта в период с 1 июля 2008 года по 31 декабря 2009 года):

Д-т 68 - К-т 19/эксп. - сумма НДС по приобретенным ТМЦ, использованным для производства и реализации товаров, отгруженных на экспорт, принимается к вычету из сумм НДС, начисленных к уплате в бюджет (в отдельной налоговой декларации);

Д-т 19/не подтв. эксп. - К-т 68 - начислен НДС с неподтвержденной экспортной выручки, рассчитанной по курсу на дату отгрузки.

- если позднее обоснованность применения налоговой ставки 0% налогоплательщиком будет подтверждена:

Д-т 68 - К-т 19/не подтв. эксп. - налоговый вычет по п. 10 ст. 171 НК РФ на ранее исчисленную сумму НДС с неподтвержденной экспортной выручки при подтверждении реального вывоза по истечении 180 календарных дней (+ 90 дней, если товары помещены соответственно под таможенный режим экспорта в период с 1 июля 2008 года по 31 декабря 2009 года).

- если обоснованность применения налоговой ставки 0% налогоплательщиком не будет подтверждена:

Д-т 91 - К-т 19/не подтв. эксп. - на ранее исчисленную сумму НДС с неподтвержденной экспортной выручки.

Пункт 5.6.

Согласно ст. 152 Налогового кодекса РФ в случае, если в соответствии с международным договором Российской Федерации отменены таможенный контроль и таможенное оформление перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации товаров, взимание НДС с товаров, происходящих из такого государства и ввозимых на территорию Российской Федерации, осуществляют налоговые органы Российской Федерации.

Объектом налогообложения НДС в таких случаях признается стоимость приобретенных товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, включая затраты на их доставку до границы Российской Федерации.

НДС уплачивается организацией одновременно с оплатой стоимости товаров, но не позднее 15 дней после принятия на учет товаров, ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации. Порядок уплаты налога на товары, перемещаемые через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, определяется Правительством Российской Федерации.

Пункт 5.7.

1) Согласно п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру. При этом счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными должностными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Таким образом, приказом (доверенностью) по организации может быть утвержден перечень лиц, которым предоставлено право на подписание счетов-фактур. По нашему мнению, приказ об учетной политике для этих целей также актуален.

2) Исходя из сложившейся практики организации документооборота при исчислении НДС в случае, если в организации сложилась разветвленная производственная или коммерческая структура, при которой фактическая отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) покупателям осуществляется не только по месту расположения самой организации (а точнее, ее исполнительного органа), но и в других отдаленных местностях, как правило, оформление и передача покупателям счетов-фактур осуществляется по месту отгрузки товаров. При этом наиболее распространенный вариант - выделение в этом "месте" обособленного или отдельного структурного подразделения налогоплательщика, наделенного соответствующими полномочиями и имеющего определенный управленческий персонал (в том числе бухгалтерию). Аналогичная ситуация и без территориального разделения может сложиться и на крупном предприятии в отношении отдельных цехов или производств, выделенных на отдельный баланс.

В этом случае многие сталкиваются со сложностями организации документооборота в части оформления, выставления покупателям счетов-фактур, а также ведения журнала учета выставленных счетов-фактур и книги продаж в том порядке, который требуется нормативными актами налогового законодательства.

В частности, неурегулированным является вопрос нумерации счетов-фактур, учитывая, что головная организация и все ее структурные подразделения представляют собой один субъект налогового права, а согласно п. 5 ст. 169 НК РФ порядковый номер указывается в счете-фактуре именно налогоплательщиком. При этом подразумевается, что порядковый номер - это очередной номер счета-фактуры, присваиваемый ей по порядку выписки счетов-фактур во времени. На практике в ситуациях, указанных ранее, сквозная нумерация всех счетов-фактур порой просто технически невозможна.

Проблема нумерации счетов-фактур тесно связана с проблемой ведения журнала учета выставленных счетов-фактур и книги продаж. Логичным и удобным можно признать вариант ведения этих документов соответствующими службами или специалистами обособленных подразделений, выделенных на отдельный баланс. Однако такой вариант не отвечает общим, нормативно установленным Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС.

Большинство налогоплательщиков, столкнувшихся с такими проблемами, руководствуясь принципом целесообразности учетного процесса, устраняют указанные пробелы налогового законодательства путем установления соответствующих правил в учетной политике предприятия.

И следует признать, что и налоговые органы признают данную позицию налогоплательщиков допустимой.

Так, ФНС в Письме от 19 октября 2005 г. N ММ-6-03/886@ разъясняет, что в случае если организация реализует товары (выполняет работы, оказывает услуги) через обособленные структурные подразделения, счета-фактуры оформляются в следующем порядке:

- счета-фактуры на отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) выставляются покупателям обособленными структурными подразделениями;

- нумерация счетов-фактур производится в порядке возрастания номеров в целом по организации.

Возможно как резервирование номеров по мере их выборки, так и присвоение составных номеров с индексом обособленного подразделения; журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж ведутся структурными подразделениями в виде разделов единых журналов учета, единых книг покупок и продаж организации. За отчетный налоговый период указанные разделы книг покупок и продаж представляются обособленными подразделениями для оформления единых книг покупок и продаж налогоплательщика и составления деклараций по налогу на добавленную стоимость.

Порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и продаж должен быть отражен в учетной политике организации для целей налогообложения.

Таким образом, по мнению ФНС, в случае если организации реализуют товары (выполняют работы, оказывают услуги) через свои обособленные подразделения, счета-фактуры на отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) выписываются покупателям обособленными подразделениями организации от имени организации. При этом в строке 2б счета-фактуры, в которой на основании установленного порядка указывается индивидуальный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет (КПП), должен указываться КПП соответствующего обособленного подразделения.

Пункт 5.8.

1) Согласно ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты только при наличии счета-фактуры, содержащего соответствующие реквизиты, перечисленные в ст. 169 Налогового кодекса РФ. При отсутствии в счете-фактуре, полученном от поставщика, каких-либо из обязательных реквизитов предприятие утрачивает право на налоговый вычет по НДС.

Таким образом, с 1 января 2006 года вычетам подлежат:

- суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ;

- суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Все остальные условия применения налоговых вычетов сохраняются и после 1 января 2006 года: наличие счета-фактуры и факта принятия на учет товаров (работ, услуг).

Таким образом, при введении механизма налоговых вычетов "по предъявлению" еще более возрастает роль счетов-фактур как основного налогового документа, необходимого для вычета налога.

Именно поэтому данному вопросу следует уделять особое внимание, поскольку самые незначительные отклонения от установленного порядка оформления счетов-фактур будут являться основанием для отказа в налоговом вычете.

Данное обстоятельство, на наш взгляд, диктует необходимость организации на предприятии системы контроля получаемых счетов-фактур.

2) Покупатели ведут журнал учета полученных от продавцов оригиналов счетов-фактур. Данный журнал состоит из двух частей. Первая часть представляет собой таблицу (реестр всех полученных счетов-фактур) произвольной формы, в которой учитываются полученные счета-фактуры по мере их поступления от продавцов. Вторая часть журнала состоит из самих оригиналов счетов-фактур.

Помимо учета счетов-фактур (при их отсутствии) в журнале также хранятся полученные бланки строгой отчетности, заполненные в установленном порядке, в следующих случаях:

- при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников;

- в отношении услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно;

- в отношении услуг по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей.

Согласно п. 6 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС журнал учета полученных счетов-фактур должен быть прошнурован, а его страницы - пронумерованы. В связи с этим исходя из объема получаемых документов указанный журнал можно заводить на неделю, месяц, квартал, год и т.д.

По нашему мнению, на специалиста предприятия, ответственного за ведение журнала учета счетов-фактур, целесообразно возложить обязанность по проверке полноты и достоверности заполнения полученных счетов-фактур.

Пункт 5.9.

С 1 января 2009 года продавец товаров (работ, услуг, имущественных прав) при получении аванса/предоплаты исчисляет с их величины НДС по расчетной ставке и предъявляет его покупателю путем выставления счета-фактуры в течение пяти дней с момента получения аванса или предоплаты.

При этом согласно п. 5.1. ст. 169 НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, должны быть указаны:

1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

3) номер платежно-расчетного документа;

4) наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;

5) сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;

6) налоговая ставка;

7) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

Перечисливший аванс/предоплату покупатель может принять НДС, исчисленный продавцом с этой суммы, к вычету, но только при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм, счета-фактуры продавца и документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм аванса/предоплаты согласно положениям п. 9 ст. 172 Налогового кодекса РФ.

В связи с этим целесообразно контролировать наличие указанных документов для подтверждения права на налоговый вычет.

Поскольку указанные изменения в ст. 168, 169, 170, 171, 172 НК РФ вступают в силу с 1 января 2009 г. (п. 1 ст. 9 Закона), новый порядок должен применяться в отношении сумм предоплаты, полученных продавцом начиная с данной даты.

Пункт 5.10.

1) Согласно п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств; суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ; суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства. При этом в соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты "входящего" НДС при осуществлении указанных выше операций производятся в общеустановленном порядке. Иными словами, во-первых, отменено ранее действовавшее требование о подтверждении факта оплаты предъявленных подрядчиками, поставщиками или продавцами сумм налога. Во-вторых, отменено требование о том, что вычеты производятся только по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств).

Поскольку в п. 5 ст. 172 НК РФ делается ссылка только на первые два абзаца п. 1 ст. 172 НК РФ (т.е. нет ссылки на требование о налоговом вычете при приобретении основных средств, в том числе оборудования к установке, только после принятия на учет данных основных средств), то налоговые вычеты при осуществлении капитального строительства и строительно-монтажных работ как собственными силами, так и подрядным способом производятся в следующем порядке:

- суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, включаются в состав налоговых вычетов по мере оформления актов выполненных строительно-монтажных работ и выставления счетов-фактур подрядными организациями;

- суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, включаются в состав налоговых вычетов по мере оприходования (принятия на учет) товаров и выставления счетов-фактур поставщиками;

- суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства, - по мере оформления актов приемки-передачи объектов, постановки объектов на учет (по нашему мнению, по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы") и выставления счетов-фактур продавцами.

2) Переходные положения, касающиеся изменения порядка налогообложения с 1 января 2006 года.

Особенности применения вычетов по капитальному строительству содержатся в п. 1 и п. 2 ст. 3 Федерального закона РФ от 22.06.2005 N 119-ФЗ, а в пунктах 3-6 рассмотрен порядок применения вычетов при выполнении строительно-монтажных работ для нужд собственного потребления.

При этом в законе выделены три календарных периода выполнения работ, в отношении которых предусмотрены различные переходные положения:

- период до 1 января 2005 года;

- период с 1 января 2005 года по 31 декабря 2005 года;

- период с 1 января 2006 года.

При капитальном строительстве следовало выделить в учете:

- налог на добавленную стоимость, предъявленный подрядчиками до 1 января 2005 г.;

- налог на добавленную стоимость, предъявленный подрядчиками в период с 1 января 2005 года по 31 декабря 2005 года.

При этом обращаем Ваше внимание на то, что в связи с изменениями, внесенными Федеральным законом от 28.02.2006 N 28-ФЗ в статью 3 Федерального закона от 22.06.2005 N 119-ФЗ, при вычете налога, предъявленного по 31 декабря 2005 года включительно, факт оплаты имеет существенное значение.

Следовательно, если в течение 2009 г. организация будет продолжать капитальное строительство, то одновременно будут работать два механизма вычетов:

1) в отношении НДС, предъявленного до 1 января 2005 г., - вычет применяется по мере постановки на учет основного средства или в момент продажи объекта незавершенного строительства;

2) в отношении НДС, предъявленного с 1 января 2009г., - по налоговым периодам 2009 года.

Именно в подобном разрезе мы и рекомендуем организовать учет налога на добавленную стоимость, предъявленного подрядными организациями.

Пункт 5.11.

При приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав порядок пересчета расходов регулируется двумя противоположными по смыслу нормами.

Так, согласно п. 3 ст. 153 Налогового кодекса РФ расходы налогоплательщика в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату фактического осуществления расходов.

Однако в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ при приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В таких условиях данное противоречие является неустранимой неясностью законодательства, которая до официального разъяснения или устранения может быть решена путем установления соответствующей учетной политики налогоплательщика.

Пункт 5.12.

Специальный порядок восстановления сумм НДС по объектам недвижимости предусмотрен в абз. 4-5 п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ. Данное положение применяется с 1 января 2006 года.

Если изначально имущество, в отношении которого осуществлялись строительно-монтажные работы, использовалось для облагаемых НДС операций (соответственно, налогоплательщиком был применен налоговый вычет по п. 6 ст. 171 НК РФ), но в дальнейшем такое имущество используется для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, то ранее принятые к вычету суммы налога подлежат восстановлению.

В данном случае речь идет о следующем имуществе:

- объекты недвижимости (основные средства), построенные при проведении подрядчиками капитального строительства;

- приобретенные объекты недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов);

- строительно-монтажные работы для собственного потребления, при выполнении которых налогоплательщиком исчислены суммы налога к уплате в бюджет.

При этом существует два исключения из этого правила (восстанавливать НДС не нужно):

- основные средства, которые полностью амортизированы;

- с момента ввода в эксплуатацию основных средств у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет. При этом следует иметь в виду, что 15 лет основные средства должны находиться и использоваться у данного налогоплательщика, а не просто иметь возраст 15 лет.

Восстановление осуществляется в следующем порядке:

- в течение десяти лет в декабре каждого года (в налоговой декларации за последний в году налоговый период) в размере соответствующей части от одной десятой суммы НДС, зачтенной ранее по этому объекту недвижимости. В целях восстановления сумм налога в порядке, установленном пунктом 6 статьи 171 НК РФ, в книге продаж в последнем месяце календарного года указывается сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая восстановлению и уплате в федеральный бюджет за текущий календарный год (абз. 7 п. 16 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, с учетом изменений, внесенных Постановлением Правительства РФ от 11.05.2006 N 283). При этом сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. Например:

Предприятие "А" в феврале 2006 года ввело в эксплуатацию офисное здание. При этом десятилетний срок контроля будет исчисляться с марта 2006 года по март 2016 года. По данному зданию была возмещена сумма НДС в размере 600 000 у.е. За 2009 год подлежит восстановлению сумма НДС в размере 2 328 у.е. (600 000 / 10 x 130 000 / 3 350 000). Порядок восстановления сумм НДС на протяжении 10 лет указан в таблице.

??????????????????????????????????????????????????????????????????????????

?Календар- ? Использование ?Стоимость не ? Стоимость ? Сумма НДС, ?

? ный год ? объекта при ? облагаемых ? облагаемых ? подлежащая ?

? ? необлагаемых ? операций ? операций ?восстановлению ?

? ? операциях ? ? ? ?

??????????????????????????????????????????????????????????????????????????

? 2006 ?Не использовался ? ? 2 400 000 ? - ?

??????????????????????????????????????????????????????????????????????????

? 2007 ?Не использовался ? ? 4 000 000 ? - ?

??????????????????????????????????????????????????????????????????????????

? 2008 ?Не использовался ? ? 4 100 000 ? - ?

??????????????????????????????????????????????????????????????????????????

? 2009 ? Использовался ? 130 000 ? 3 350 000 ? 2 328 ?

??????????????????????????????????????????????????????????????????????????

? 2010 ? Использовался ? 220 000 ? 4 050 000 ? 3 259 ?

??????????????????????????????????????????????????????????????????????????

? 2011 ?Не использовался ? ? 4 500 000 ? - ?

??????????????????????????????????????????????????????????????????????????

? 2012 ?Не использовался ? ? 4 450 000 ? - ?

??????????????????????????????????????????????????????????????????????????

? 2013 ?Не использовался ? ? 4 600 000 ? - ?

??????????????????????????????????????????????????????????????????????????

? 2014 ? Использовался ? 480 000 ? 4 800 000 ? 6 000 ?

??????????????????????????????????????????????????????????????????????????

? 2015 ? Использовался ? 650 000 ? 5 100 000 ? 7 647 ?

??????????????????????????????????????????????????????????????????????????

? 2016 ?Не использовался ? ? 5 250 000 ? - ?

??????????????????????????????????????????????????????????????????????????

Следует особо отметить возникающую неясность в вопросе о первом годе исчисления десятилетнего срока. Он определен в п. 6 ст. 171 НК РФ как год начала начисления амортизации по объекту основных средств. Однако на практике объекты недвижимости могут передаваться для использования в необлагаемых операциях гораздо позднее года ввода в эксплуатацию. Более того, рассматриваемый абзац п. 6 ст. 171 НК РФ как раз и должен регулировать ситуацию, в которой сначала объект эксплуатируется при осуществлении облагаемых НДС операций, но в дальнейшем начинает использоваться для необлагаемых операций. В этом случае применение нормы становится затруднительным (не "задним" же числом восстанавливать НДС).

Можно предположить, что, делая ссылку на п. 4 ст. 259 НК РФ, законодатель имел в виду 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию для осуществления именно не облагаемых НДС операций. Соответственно, десятилетний срок должен начинать исчисляться с года, на который приходится следующий месяц после начала использования объекта недвижимости в необлагаемых операциях. Например, если начало такого использования приходится на август 2006 года, то десятилетний срок будет исчисляться с 2006 года, первое восстановление НДС произойдет в декабре 2006 года. Если начало использования для необлагаемых операций приходится на декабрь 2007 года, то десятилетний срок будет исчисляться с 2008 года, первое восстановление НДС произойдет в декабре 2008 года.

Следует отметить, что по разъяснениям, изложенным в Письме Минфина России от 13.04.2006 N 03-04-11/65, новый порядок восстановления сумм НДС применяется только по тем объектам недвижимости, амортизация по которым начала начисляться после 1 января 2006 г. Это значит, что если недвижимость, построенная или приобретенная до этого момента, начинает использоваться в операциях, не облагаемых НДС, то налог необходимо восстановить в силу подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. И сделать это необходимо единовременно.

Пункт 5.13.

С 2009 года изменяется порядок применения налоговых вычетов при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

В соответствии с Законом 224-ФЗ признаны утратившими силу:

1) п. 4 ст. 168 НК РФ, согласно которому сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивалась налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг;

2) п. 2 ст. 172, согласно которому при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежали суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены пунктом 4 статьи 168 настоящего Кодекса.

Таким образом, отменен специальный порядок осуществления расчетов между хозяйствующими субъектами в части сумм НДС, в соответствии с которым при осуществлении указанных операций сумма НДС должна была перечисляться контрагенту на основании платежного поручения.

При этом п. 12 ст. 9 Закона 224-ФЗ установлено, что при осуществлении с 1 января 2009 года товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), имущественных прав, принятых к учету до 31 декабря 2008 года включительно, подлежат вычету в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей на дату принятия к учету указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При этом порядок, установленный до 2009 года, имел следующие особенности.

В соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

Данная норма устанавливала специальный порядок осуществления расчетов между хозяйствующими субъектами в части сумм НДС: при осуществлении указанных операций сумма НДС должна перечисляться контрагенту на основании платежного поручения.

Иными словами, фактически Налоговым кодексом РФ был введен запрет на использование безденежных форм расчетов в части сумм НДС.

При этом уместно напомнить, что согласно п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены пунктом 4 статьи 168 Налогового кодекса РФ.

Иными словами, следует отметить налоговые риски, заключающиеся в том, что право на налоговый вычет по полученным в порядке мены товарам возникало у налогоплательщика только после уплаты контрагенту отдельным платежным поручением предъявленной в счете-фактуре суммы НДС.

Например, при исполнении договора мены товаров схема бухгалтерских проводок и порядок обложения НДС могли выглядеть следующим образом.

Если дата отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) совпадает с датой получения встречного товара:

Д-т 90 (91) - К-т 41, 43 - отгружен товар, отражен переход права собственности на отгруженный товар по договору мены;

Д-т 62 - К-т 90 (91) - отражена реализация товара, без НДС;

Д-т 62/НДС - К-т 90 (91) - отражена сумма НДС, указанная в счете-фактуре при реализации товара;

Д-т 90 (91) - К-т 68 - сумма НДС на реализованный товар, уплачиваемая в бюджет в момент отгрузки (передачи) товара покупателю и отраженная предыдущей проводкой (обращаем Ваше внимание на то, что поскольку сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет при товарообменных операциях, должна быть исчислена исходя из рыночных цен в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, то при несовпадении рыночных цен и цен, предъявленных покупателю в счете-фактуре на основании договора мены, следует доначислить сумму НДС к уплате в бюджет за счет собственных средств организации-налогоплательщика, что отражается проводкой Д-т 91 - К-т 68);

Д-т 51 - К-т 62/ндс - получена на расчетный счет от покупателя предъявленная ему в счете-фактуре на отгруженный товар сумма НДС (перечислена отдельным платежным поручением);

Д-т 10 - К-т 60 - получен встречный товар по счету поставщика, БЕЗ НДС;

Д-т 19 - К-т 60/ндс - выделена сумма НДС по счету-фактуре поставщика на полученный товар;

Д-т 60/ндс - К-т 51 - перечислена отдельным платежным поручением поставщику предъявленная в счете-фактуре на полученный товар сумма НДС;

Д-т 68 - К-т 19 - произведен вычет уплаченной поставщику суммы НДС по полученному товару (ст. 171, ст. 172 НК РФ);

Д-т 60 - К-т 62 - отражено погашение задолженностей по товарообменной операции, без НДС.

<< | >>
Источник: Брызгалин А.В., Головкин А.Н. Учетная политика предприятия для целей налогообложения на 2009 год. 2010

Еще по теме Комментарии к разделу V . Налог на добавленную стоимость:

  1. Раздел V . Налог на добавленную стоимость
  2. 13.3.1. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств
  3. 16.4НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ, НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО И НАЛОГ НА ОПЕРАЦИИ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ
  4. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
  5. 2.1. Налог на добавленную стоимость
  6. Налог на добавленную стоимость
  7. Ставки налога на добавленную стоимость, льготы по налогу
  8. Налог на добавленную стоимость
  9. Налог на добавленную стоимость
  10. Налог на добавленную стоимость
  11. Глава 3 Налог на добавленную стоимость
  12. ГЛАВА 3 Налог на добавленную стоимость
  13. 2.2. Налог на добавленную стоимость (экспорт)
  14. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ (НДС)
  15. Глава 7 НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
  16. Система налогов на добавленную стоимость
  17. 31. Налог на добавленную стоимость
  18. 3.1. Сущность налога на добавленную стоимость
- Бюджетная система - Внешнеэкономическая деятельность - Государственное регулирование экономики - Инновационная экономика - Институциональная экономика - Институциональная экономическая теория - Информационные системы в экономике - Информационные технологии в экономике - История мировой экономики - История экономических учений - Кризисная экономика - Логистика - Макроэкономика (учебник) - Математические методы и моделирование в экономике - Международные экономические отношения - Микроэкономика - Мировая экономика - Налоги и налолгообложение - Основы коммерческой деятельности - Отраслевая экономика - Оценочная деятельность - Планирование и контроль на предприятии - Политэкономия - Региональная и национальная экономика - Российская экономика - Системы технологий - Страхование - Товароведение - Торговое дело - Философия экономики - Финансовое планирование и прогнозирование - Ценообразование - Экономика зарубежных стран - Экономика и управление народным хозяйством - Экономика машиностроения - Экономика общественного сектора - Экономика отраслевых рынков - Экономика полезных ископаемых - Экономика предприятий - Экономика природных ресурсов - Экономика природопользования - Экономика сельского хозяйства - Экономика таможенного дел - Экономика транспорта - Экономика труда - Экономика туризма - Экономическая история - Экономическая публицистика - Экономическая социология - Экономическая статистика - Экономическая теория - Экономический анализ - Эффективность производства -