<<
>>

ИСЧИСЛЕНИЕ НДС ПРИ ПЕРЕДАЧЕ ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ

С 1 января 2006 г. Законом N 119-ФЗ введена в действие обновленная редакция ст. 155 НК РФ, в которой расширен и конкретизирован перечень имущественных прав, передача которых облагается НДС.

Пункт 1 ст.

155 НК РФ определяет особенности исчисления налоговой базы по операциям, связанным с первичной уступкой поставщиком права требования задолженности за реализованные товары (работы, услуги). Представим этот алгоритм в виде таблицы 7.

Таблица 7

Порядок исчисления НДС при передаче имущественных прав (п. 1 ст. 155 НК РФ) Предмет уступки Момент Порядок Налоговая ставка требования определения исчисления налоговой базы налоговой базы Денежное требование, Дата передачи Налоговая база 18 или 10%. вытекающее имущественных в случае Основание: п. 3 из договора прав. первичной ст. 164 НК РФ реализации Основание: уступки права (в п. 4 ст. 164 товаров (работ , пп. 2 п. 1 требования не НК РФ налоговая услуг), операции ст. 167 НК РФ определена (см. ставка 18/118 по реализации комментарии), или 10/110 которых подлежат поскольку предусмотрена налогообложению в отсылочной для случаев (не освобождаются от ст. 154 НК РФ передачи налогообложения) речь идет имущественных прав в соответствии о порядке по п. п. 2 - 4 со ст. 149 НК РФ. исчисления ст. 155 НК РФ) Основание: п. 1 налоговой базы ст. 155 НК РФ при реализации товаров (работ , услуг), а не при передаче имущественных прав В этом случае налоговая база должна определяться в порядке, установленном ст. 154 НК РФ. Но указанная статья относится к порядку определения налоговой базы по операциям реализации товаров (работ, услуг), а не по передаче имущественных прав.

Учитывая, что с 1 января 2006 г. для всех налогоплательщиков установлен единый момент определения налоговой базы ("по отгрузке"), то замысел законодателя, практически оставившего норму п.

1 ст. 155 НК РФ неизменной, непонятен.

В момент заключения договора уступки права требования долга у цедента НДС (стороны, передающей право требования) со стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), определенный по правилам ст. 154 НК РФ, уже исчислен к уплате в бюджет и не зависит от дальнейшей судьбы дебиторской задолженности (списание, передача и пр.).

При этом в случае первичной уступки денежного требования в сумме, превышающей размер первоначального обязательства дебитора, порядок определения налоговой базы для цедента не установлен. В этой ситуации позицию специалистов Минфина и ФНС России нетрудно предугадать, тем более что прецеденты имели место (Письмо Минфина России от 15.12.2002 N 04-03-11/71). Следуя логике Минфина России, налогоплательщик должен определять налоговую базу в части НДС как сумму превышения договорной стоимости сделки над суммой первоначальной задолженности дебитора.

Аналогичная ситуация возникает и при передаче неденежного требования (например, права требования поставки товаров, работ, услуг в случае, если покупатель осуществил их предоплату), поскольку нормы ст. 155 НК РФ не регламентируют порядок определения налоговой базы при осуществлении подобных операций.

33

Рассмотрим порядок определения налоговой базы, исходя из положений п. 1 ст. 155 НК РФ, на конкретном примере 15.

Пример 15. ООО "Свет" в июле 2007 г. отгрузило товары (лампы) в адрес ЗАО "Тьма" на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). В августе 2007 г. ООО "Свет" уступило право требования долга ООО "Рассвет" за 49 000 руб. В бухгалтерском учете ООО "Свет" (цедент) будут сформированы следующие записи.

Июль 2007 г.:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 59 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров; Дебет 90-3 Кредит 68

- 9000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет со стоимости реализованных товаров. Август 2007 г.:

Дебет 76 Кредит 91-1

- 49 000 руб. - произведена уступка права требования долга; Дебет 91-2 Кредит 62

- 59 000 руб.

- списана задолженность по первоначальному долгу; Дебет 99 Кредит 91-9

- 10 000 руб. - отражен финансовый результат (убыток) от операции уступки права требования.

Обратите внимание! Моментом определения налоговой базы является дата отгрузки товаров в адрес ЗАО "Тьма" (то есть июль 2007 г.). При уступке дебиторской задолженности с дисконтом (по цене меньше, чем сумма первоначального долга) ранее начисленный НДС со стоимости отгруженных товаров не корректируется (пример 16).

Пример 16. Изменим условия примера 15.

ООО "Свет" уступает право требования долга ООО "Рассвет" за 79 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Свет" (цедент) будут сформированы следующие записи.

Июль 2007 г.:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 59 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров; Дебет 90-3 Кредит 68

- 9000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет со стоимости реализованных товаров. Август 2007 г.:

Дебет 76 Кредит 91-1

- 79 000 руб. - произведена уступка права требования долга; Дебет 91-2 Кредит 62

- 59 000 руб. - списана задолженность по первоначальному долгу; Дебет 91-9 Кредит 99

- 20 000 руб. - отражен финансовый результат (прибыль) от операции уступки права требования;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 3600 руб. (20 000 руб. x 18%) - начислен НДС на сумму превышения суммы договора уступки права над размером первоначального обязательства (см. комментарии в таблице 7).

Пункт 2 ст. 155 НК РФ регламентирует порядок определения налоговой базы в случае переуступки права требования денежного долга за реализованные товары (работы, услуги) новым кредитором либо получение таким кредитором исполнения от должника. Представим этот алгоритм в виде таблицы 8.

Таблица 8

Порядок исчисления НДС при передаче имущественных прав (п. 2 ст. 155 НК РФ) Предмет уступки Момент определения Порядок Налоговая ставка требования налоговой базы исчисления налоговой базы Последующая День уступки Как сумма 18/118 или уступка денежного денежного превышения сумм 10/110 34 требования, требования или дохода, Основание: п.

4 вытекающего день прекращения полученного при ст. 164 НК РФ из договора соответствующего последующей реализации товаров обязательства. уступке ( работ, услуг), Основание: п. 8 требования или операции ст. 167 НК РФ при прекращении по реализации соответствующего которых подлежат обязательства, налогообложению над суммой или при прекращении расходов соответствующего на приобретение обязательства. указанного Основание: п. 2 требования. ст. 155 НК РФ Основание: п. 2

ст. 155 НК РФ Данная норма практически не изменилась, но поскольку речь идет о последующей переуступке денежного требования, проблемы определения налоговой базы при последующей переуступке неденежных прав <1> остаются.

<1> Порядок определения налоговой базы при передаче неденежных требований определен только в случаях передачи прав, связанных с правом заключения договора и арендных прав, а также при передаче имущественного права, в том числе участником долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах.

Положительным моментом является четко установленная в п. 4 ст. 164 НК РФ налоговая ставка для цессионария (стороны, приобретающей задолженность).

Рассмотрим порядок определения налоговой базы, исходя из положений п. 2 ст. 155 НК РФ, на конкретном примере 17.

Пример 17. Изменим условия примера 16.

ООО "Свет" уступает право требования долга ООО "Рассвет" за 49 000 руб. В августе 2007 г. ЗАО "Тьма" погасило задолженность по отгруженным товарам.

В бухгалтерском учете ООО "Рассвет" (цессионарий) будут сформированы следующие записи.

Июль 2007 г.:

Дебет 58 Кредит 76, субсчет "Задолженность перед ООО "Свет",

- 49 000 руб. - приобретено право требования долга; Дебет 76, субсчет "Задолженность перед ООО "Свет", Кредит 51

- 49 000 руб. - перечислены денежные средства цеденту (ООО "Свет"). Август 2007 г.:

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Задолженность ЗАО "Тьма",

- 59 000 руб. - отражен доход цессионария; Дебет 76, субсчет "Задолженность ЗАО "Тьма", Кредит 91-1

- 59 000 руб.

Дебет 91-2 Кредит 58

- 49 000 руб. - списана стоимость приобретенного права требования; Дебет 91-9 Кредит 99

- 10 000 руб. - отражен финансовый результат (прибыль); Дебет 91-2 Кредит 68

- 1525,42 руб. (10 000 руб. x 18 : 118) - начислен НДС на сумму превышения дохода, полученного при погашении приобретенного долга, над расходами на его приобретение.

В практике налогоплательщиков встречаются ситуации, когда исполнение долга по приобретенному праву требования денежного обязательства невозможно ввиду признания должника банкротом.

Возникает ли у налогоплательщика обязанность по уплате НДС, если должник по приобретенному праву требования долга признан банкротом и конкурсной массы активов должника недостаточно для исполнения требований кредиторов?

Согласно п. 2 ст. 155 НК РФ налоговая база по НДС при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат

35

налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Поскольку последующая уступка приобретенного налогоплательщиком денежного требования к должнику не осуществлялась, требование должником не исполнено и доход по данному требованию не получен, то оснований для определения налоговой базы по НДС нет. Данный вывод подтверждается и в Письме Минфина России от 26 июня 2006 г. N 03-04-11/111.

Пункт 3 ст. 155 НК РФ определяет алгоритм исчисления НДС при передаче прав на жилые помещения, гаражи или машино-места третьим лицам. Представим этот алгоритм в виде таблицы 9.

Таблица 9

Порядок исчисления НДС при передаче имущественных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ) Предмет уступки Момент определения Порядок Налоговая ставка требования налоговой базы исчисления налоговой базы Передача День уступки Как разница 18/118 или имущественных прав (последующей между 10/110. налогоплательщиками, уступки) стоимостью, Основание: п.

4 в том числе требования по которой ст. 164 НК РФ участниками долевого или день передаются строительства, исполнения имущественные на жилые дома обязательства права, с учетом или жилые помещения, должником. налога, доли в жилых домах Основание: п. 8 и расходами или жилых ст. 167 НК РФ на приобретение помещениях, гаражи имущественных или машино-места. прав. Основание: п. 3 Основание: п. 3 ст. 155 НК РФ ст. 155 НК РФ Приведенная норма является новой, хотя на практике специалисты ФНС России и до внесения изменений в ст. ст. 155, 167 НК РФ исходили из обязанности исчисления НДС по операциям переуступки долга участниками долевого строительства.

Многочисленная арбитражная практика (Постановление ФАС Уральского округа от 10.03.2005 N Ф09-698/05-АК, Северо-Западного округа от 07.10.2005 N А56-7627/2005, от 21.06.2005 N А56-29388/04, Центрального округа от 19.05.2005 N А36-362/10-04, Волго-Вятского округа от 06.02.2007 N А29-2131/2006а), как правило, складывалась в пользу налогоплательщиков. Основным аргументом в пользу отсутствия обязанности исчисления НДС являлось то, что в НК РФ не установлен такой элемент налога, как налоговая база.

К сожалению, новая редакция п. 3 ст. 155 НК РФ не устанавливает порядок определения налоговой базы в случае передачи имущественных прав на нежилые помещения (акцент сделан только на гаражи и машино-места).

Каким образом налогоплательщикам определять налоговую базу при передаче имущественных прав на нежилые помещения?

По мнению автора, в данной ситуации возможны следующие варианты:

1) не исчислять НДС со стоимости переданных имущественных прав, поскольку в налоговом законодательстве отсутствует порядок определения налоговой базы, являющийся в силу ст. 17 НК РФ обязательным элементом налогообложения.

Этот вариант сопряжен с высокими налоговыми рисками, и факт неуплаты НДС налогоплательщиком, вероятнее всего, станет предметом судебного разбирательства;

2) исчислять НДС по правилам п. 2 ст. 155 НК РФ, то есть исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате переданных имущественных прав.

Этот вариант не приведет к арбитражным спорам <1>, но невыгоден налогоплательщикам, поскольку приводит к необоснованному отвлечению оборотных средств на уплату налога.

<1> Письмо Минфина России от 20 сентября 2006 г. N 03-04-10/13.

36

Более логичным было бы определять налоговую базу по правилам п. 3 ст. 155 НК РФ (то есть идентично налоговой базе при передаче имущественных прав на жилые помещения). Но данный вариант в отношении нежилых помещений не предусмотрен специальной нормой, установленной п. 3 ст. 155 НК РФ для жилых помещений.

Рассмотрим порядок определения налоговой базы, исходя из положений п. 3 ст. 155 НК РФ, на конкретном примере 18.

Пример 18. ООО "Дом-Инвест" является участником (соинвестором) договора долевого строительства жилого дома с марта 2005 г. в компании ЗАО "Стройка" с инвестиционным взносом

5 000 000 руб.

В августе 2007 г. ООО "Дом-Инвест" уступило право требования доли ООО "БрендСтрой" за

6 000 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Дом-Инвест" будут сформированы следующие записи. Март 2005 г.:

Дебет 76, субсчет "Задолженность перед ЗАО "Стройка", Кредит 51

- 5 000 000 руб. - перечислены денежные средства по договору долевого строительства жилого дома.

Август 2007 г.:

Дебет 76, субсчет "Задолженность ООО "БрендСтрой", Кредит 91-1

- 6 000 000 руб. - осуществлена уступка права доли в жилом доме ООО "БрендСтрой"; Дебет 91-2 Кредит 76, субсчет "Задолженность перед ЗАО "Стройка",

- 5 000 000 руб. - списана стоимость инвестиционного взноса; Дебет 91-9 Кредит 99

- 1 000 000 руб. - отражен финансовый результат (прибыль); Дебет 91-2 Кредит 68

- 152 542,37 руб. (1 000 000 руб. x 18 : 118) - начислен НДС на разницу между ценой реализации доли и суммой инвестиционного взноса.

Пункт 4 ст. 155 НК РФ определяет особенности исчисления налоговой базы по операциям, связанным с переуступкой иных денежных требований, не вытекающих из договоров реализации товаров (работ, услуг) (табл. 10).

Таблица 10

Порядок исчисления имущественных прав (п. 4 ст. 155 НК РФ) Предмет уступки Момент определения Порядок Налоговая ставка требования налоговой базы исчисления налоговой базы Приобретение День уступки Как сумма 18/118 или денежного требования (последующей превышения суммы 10/110. у третьих лиц. уступки) доходов, Основание: п. 4 Основание: п. 4 требования полученных ст. 164 НК РФ ст. 155 НК РФ или день от должника и исполнения (или) при обязательства последующей должником. уступке, над Основание: п. 8 суммой расходов ст. 167 НК РФ на приобретение денежного требования. Основание: п. 4 ст. 155 НК РФ Согласно приведенной норме переуступка денежных требований (например, права требования оплаты на объекты интеллектуальной собственности, по непогашенному займу и пр.), вытекающих из операций, не облагаемых НДС, является объектом обложения НДС.

Рассмотрим порядок определения налоговой базы, исходя из положений п. 4 ст. 155 НК РФ, на примере 19.

37

Пример 19. В июле 2007 г. ООО "Инвест" предоставило заем ООО "Долг" в размере 50 000 руб. В августе 2007 г. ООО "Инвест" уступило право требования долга по непогашенному займу ООО "Ростовщик" за 40 000 руб. В сентябре 2007 г. ООО "Долг" погасило задолженность по полученному займу.

В бухгалтерском учете ООО "Ростовщик" будут сформированы следующие записи. Август 2007 г.:

Дебет 58 Кредит 76, субсчет "Задолженность перед ООО "Инвест",

- 40 000 руб. - приобретено право требования долга по договору займа; Дебет 76, субсчет "Задолженность перед ООО "Инвест", Кредит 51

- 40 000 руб. - перечислены денежные средства за приобретенное право требования. Обратите внимание! В момент приобретения права требования долга ООО "Ростовщик" не

начисляет НДС на сумму превышения цены уступки над первоначальным долгом, возникшим по договору займа.

Сентябрь 2007 г.:

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Задолженность ООО "Долг",

- 50 000 руб. - поступила на расчетный счет выручка от должника; Дебет 76, субсчет "Задолженность ООО "Долг", Кредит 91-1

- 50 000 руб. - отражен доход цессионария; Дебет 91-2 Кредит 58

- 40 000 руб. - списана стоимость приобретенного права требования; Дебет 91-9 Кредит 99

- 10 000 руб. - отражен финансовый результат (прибыль); Дебет 91-2 Кредит 68

- 1525,42 руб. (10 000 руб. x 18 : 118) - начислен НДС на сумму превышения дохода, полученного при погашении приобретенного долга, над расходами на его приобретение.

Пункт 5 ст. 155 НК РФ определяет порядок определения налоговой базы при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав (табл. 11).

Таблица 11

Порядок исчисления НДС при передаче имущественных прав (п. 5 ст. 155 НК РФ) Предмет уступки требования Момент определения налоговой базы Порядок исчисления налоговой базы Налоговая ставка Передача прав, День передачи Договорная 18%. связанных с правом имущественных стоимость Основание: п. 3 заключения договора, прав. переданных ст. 164 НК РФ и арендных прав. Основание: п. 8 имущественных Основание: п. 5 ст. 167 НК РФ прав в порядке, ст. 155 НК РФ определенном ст. 154 НК РФ. Основание: п. 5 ст. 155 НК РФ До 1 января 2006 г. порядок определения налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав, связанных с правом заключения договоров, или арендных прав, не был определен. Поскольку в налоговом законодательстве термин "арендные права" не определен, обратимся к нормам гражданского законодательства.

Исходя из положений гл. 34 "Аренда" ГК РФ, под арендными обязательствами понимают права арендатора, предусмотренные договором аренды.

Рассмотрим порядок определения налоговой базы, исходя из положений п. 5 ст. 155 НК РФ, на конкретном примере 20.

Пример 20. В июле 2007 г. ООО "Монтажник" приобрело право на заключение договора аренды производственного помещения сроком на 2 года. Стоимость приобретенного права

38

составила - 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. В сентябре 2007 г. ООО "Монтажник" переуступило право заключения договора аренды ЗАО "Строитель" по договорной стоимости - 200 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Монтажник" будут сформированы следующие записи. Июль 2007 г.: Дебет 97 Кредит 76

- 100 000 руб. - приобретено право на заключение договора аренды; Дебет 19 Кредит 76

- 18 000 руб. - предъявлен НДС согласно счету-фактуре; Дебет 68 Кредит 19

- 18 000 руб. - принят НДС в состав налоговых вычетов. Июль - август 2007 г.:

Дебет 26 Кредит 97

- 8333,33 руб. (100 000 руб. : 24 мес. x 2 мес.) - списана доля расходов будущих периодов. Сентябрь 2007 г.:

Дебет 76, субсчет "Задолженность ЗАО "Строитель", Кредит 91-1

- 236 000 руб. - осуществлена переуступка права аренды ЗАО "Строитель"; Дебет 91-2 Кредит 68

- 36 000 руб. (200 000 руб. x 18%) - начислен НДС на договорную стоимость переуступленного права;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Задолженность ЗАО "Строитель",

- 236 000 руб. - поступили денежные средства по договору переуступки права аренды; Дебет 91-2 Кредит 97

- 91 666,67 руб. - списана стоимость арендного права; Дебет 91-9 Кредит 99

- 108 333,33 руб. - отражен финансовый результат (прибыль).

<< | >>
Источник: Стародубцева И.В.. НДС. Сложные моменты. М.: Налог Инфо, Статус-КВО 97, . — 272 с. . 2008

Еще по теме ИСЧИСЛЕНИЕ НДС ПРИ ПЕРЕДАЧЕ ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ:

  1. Глава 4. ИСЧИСЛЕНИЕ НДС ПРИ ПЕРЕДАЧЕ ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ
  2. 2.1. Общие правила исчисления НДС при безвозмездной передаче
  3. 3.5. Передача иных имущественных прав
  4. Глава 3. ПЕРЕДАЧА ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ
  5. Определение налоговой базы по НДСпри передаче имущественных прав
  6. 1.2.3. НДС при передаче имущества (кроме денежных средств) в уставный капитал
  7. § 1. НДС при передаче имущества в уставный капитал другой организации
  8. 7.1.3. Вычет НДС, исчисленного при получении аванса
  9. Реформа «передача прав и прибыли низовым организациям» при сохранении планирования
  10. 9.3.1. Заполнение книги продаж при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав
  11. 8.5. Исполнение обязанностей налогового агента при продаже товаров (работ, услуг, имущественных прав), принадлежащих иностранным лицам
  12. 6.1.6. Реализация имущественных прав
  13. Передача прав по закладной
  14. 3.8.2. Реализация имущественных прав
  15. 3.6.3. Политика имущественных прав
  16. 7. Субъект прав, удостоверенных ценной бумагой, способы их передачи.
  17. 35. Сроки уплаты НДС. НДС при осуществлении транспортных перевозок и услуг финансовокредитными учреждениями
  18. Правила исчисления НДС
- Бюджетная система - Внешнеэкономическая деятельность - Государственное регулирование экономики - Инновационная экономика - Институциональная экономика - Институциональная экономическая теория - Информационные системы в экономике - Информационные технологии в экономике - История мировой экономики - История экономических учений - Кризисная экономика - Логистика - Макроэкономика (учебник) - Математические методы и моделирование в экономике - Международные экономические отношения - Микроэкономика - Мировая экономика - Налоги и налолгообложение - Основы коммерческой деятельности - Отраслевая экономика - Оценочная деятельность - Планирование и контроль на предприятии - Политэкономия - Региональная и национальная экономика - Российская экономика - Системы технологий - Страхование - Товароведение - Торговое дело - Философия экономики - Финансовое планирование и прогнозирование - Ценообразование - Экономика зарубежных стран - Экономика и управление народным хозяйством - Экономика машиностроения - Экономика общественного сектора - Экономика отраслевых рынков - Экономика полезных ископаемых - Экономика предприятий - Экономика природных ресурсов - Экономика природопользования - Экономика сельского хозяйства - Экономика таможенного дел - Экономика транспорта - Экономика труда - Экономика туризма - Экономическая история - Экономическая публицистика - Экономическая социология - Экономическая статистика - Экономическая теория - Экономический анализ - Эффективность производства -