<<
>>

§ 2. Договор комиссии

В процессе осуществления хозяйственной деятельности налогоплательщики зачастую прибегают к заключению договоров комиссии. Многогранность отношений по данному договору позволяет использовать его как в операциях реализации товаров (работ, услуг), так и в операциях приобретения товаров (работ, услуг).

Согласно нормам гражданского законодательства по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Как было отмечено, по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, если даже комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Поскольку комиссионер в посреднических сделках всегда действует от своего имени, то накладные, акты и счета-фактуры оформляются на имя комиссионера.

Рассмотрим порядок определения налоговой базы в части НДС по операциям приобретения товаров в учете у комитента и комиссионера (пример 23).

Пример 23. В июле 2007 г. ООО "Ромашка" заключило с ООО "Василек" договор комиссии на приобретение определенной партии товаров. ООО "Ромашка" перечислило денежные средства в размере 2 000 000 руб. для покупки партии товаров. Согласно условиям договора комиссии по окончании месяца комиссионер представляет комитенту отчет об объемах закупленного товара.

Комиссионное вознаграждение (по условиям договора) установлено в твердой сумме и перечисляется на расчетный счет одновременно с денежными средствами на покупку товаров. Сумма комиссионного вознаграждения ООО "Василек" составила 118 000 руб. (в том числе НДС -18 000 руб.).

42

В бухгалтерском учете ООО "Василек" (комиссионер) будут сформированы следующие записи.

Июль 2007 г.:

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Задолженность перед ООО "Ромашка",

- 2 000 000 руб.

- получены денежные средства для исполнения договора комиссии (оплата за приобретение товара);

Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Задолженность ООО "Ромашка",

- 118 000 руб. - получены денежные средства для исполнения договора комиссии (оплата за приобретение товара);

Дебет 19 Кредит 68

- 18 000 руб. (118 000 руб. x 18 : 118) - начислен НДС к уплате в бюджет с суммы поступившей оплаты;

Дебет 002

- 2 000 000 руб. - принят на учет товар, приобретенный для комитента; Кредит 002

- 2 000 000 руб. - передан товар комитента;

Дебет 76, субсчет "Задолженность перед ООО "Ромашка", Кредит 76, субсчет "Расчеты с поставщиками",

- 2 000 000 руб. - списана задолженность перед комитентом; Дебет 76, субсчет "Расчеты с поставщиками", Кредит 51

- 2 000 000 руб. - перечислены денежные средства поставщикам за поставленный товар. Август 2007 г.:

Дебет 62, субсчет "Задолженность ООО "Ромашка", Кредит 90

- 118 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение (после утверждения отчета комитентом);

Дебет 90 Кредит 68

- 18 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет; Дебет 68 Кредит 19

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС, начисленный с суммы поступившего комиссионного вознаграждения.

Обратите внимание! В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии налоговая база определяется как сумма дохода, полученная посредниками при исполнении посреднического договора. Моментом определения налоговой базы согласно п. 1 ст. 167 НК РФ является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав. Кроме того, согласно условиям приведенного договора комитент перечисляет комиссионеру денежные средства для исполнения договора комиссии (приобретение партии товара) и комиссионное вознаграждение.

Комиссионер обязан определить налоговую базу в части комиссионного вознаграждения по наиболее ранней из следующих дат:

- дате составления или утверждения отчета комиссионера (в зависимости от условий договора);

- дате получения комиссионного вознаграждения.

Исходя из этого, ООО "Василек" (комиссионер) определяет налоговую базу по НДС в момент поступления на расчетный счет суммы комиссионного вознаграждения (то есть в июле 2007 г.).

В бухгалтерском учете ООО "Ромашка" (комитента) будут сформированы следующие записи.

Июль 2007 г.:

Дебет 76, субсчет "Задолженность ООО "Василек", Кредит 51

- 2 000 000 руб. - перечислены денежные средства для исполнения договора комиссии; Дебет 76, субсчет "Задолженность ООО "Василек", Кредит 51

- 118 000 руб. - перечислено комиссионное вознаграждение; Дебет 41 Кредит 60

- 1 694 915,25 руб. - приняты на учет товары; Дебет 19 Кредит 60

- 305 084,75 руб. - предъявлен НДС согласно счету-фактуре; Дебет 68 Кредит 19

- 305 084,75 руб. - принят НДС в состав налоговых вычетов по приобретенным товарам; Дебет 60 Кредит 76, субсчет "Задолженность ООО "Василек",

- 2 000 000 руб. - зачтена задолженность перед поставщиком товара; Дебет 76 "Задолженность ООО "Василек" Кредит 51

- 118 000 руб. - перечислено в адрес комиссионера комиссионное вознаграждение. Август 2007 г.:

Дебет 44 Кредит 76, субсчет "Задолженность ООО "Василек",

43

- 100 000 руб. - учтена сумма комиссионного вознаграждения после утверждения отчета комиссионера;

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Задолженность ООО "Василек",

- 18 000 руб. - предъявлен НДС согласно счету-фактуре; Дебет 68 Кредит 19

- 18 000 руб. - принят НДС в состав налоговых вычетов с суммы комиссионного вознаграждения.

По мнению автора, начисление НДС с сумм поступивших авансов следует отражать бухгалтерской записью:

Дебет 19 Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по НДС"

- начислен НДС с авансовых платежей, полученных под предстоящую поставку товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Применение счета 19 в данном случае обосновывается следующим:

1) обеспечивается отражение на балансовом счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные", реальной суммы полученных в счет предстоящей отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав авансов, что повышает достоверность показателей бухгалтерской отчетности организации, в частности, статьи "Кредиторская задолженность" (строка 620 формы N 1 "Бухгалтерский баланс");

2) обеспечивается единообразие учета налоговых вычетов по НДС по приобретенным ценностям и налоговых вычетов по НДС с авансовых платежей, поступивших от покупателей в части зачтенной в объемы реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Следовательно, включение НДС в состав налоговых вычетов по зачтенным авансам в объемы реализации необходимо отражать записью:

Дебет 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 19

- принят НДС в состав налоговых вычетов.

Обратите внимание! Комитент принимает НДС в состав налоговых вычетов по приобретенным товарам не раньше, чем выполнит все условия, предусмотренные ст.

ст. 171, 172 НК РФ (приобретение товаров для операций, облагаемых НДС; наличие счета-фактуры установленного образца и принятие на учет товаров).

Систематизируем порядок оформления счетов-фактур по операциям приобретения комиссионером товаров для комитента в таблице 13.

Таблица 13

Порядок оформления счетов-фактур по операциям приобретения комиссионером товаров для комитента Порядок оформления счетов-фактур Учет у комитента Учет у комиссионера Предъявлены поставщиками ( подрядчиками) комиссионеру, стоимость которых подлежит возмещению комитентом Не учитывает Регистрирует в журнале учета полученных счетов-фактур Предъявлены комиссионером комитенту в части стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) <1> Регистрирует в журнале учета полученных счетов-фактур и в книге покупок Регистрирует в журнале учета выставленных счетов-фактур Предъявлены комиссионером комитенту в части стоимости комиссионного вознаграждения Регистрирует в журнале учета полученных счетов-фактур и в книге покупок Регистрирует в журнале

учета выставленных

счетов-фактур

и в книге продаж <1> В предъявленных комиссионером комитенту счетах-фактурах переносятся все реквизиты счетов-фактур, полученных комиссионером от поставщиков товаров (работ, услуг). Кроме того, комиссионер учитывает в счетах-фактурах стоимость прочих возмещаемых

44

комитентом услуг (по транспортировке, обслуживанию и прочих услуг, связанных с исполнением договора комиссии), предъявленных ему третьими лицами. При этом суммы налога на добавленную стоимость, указанные в счетах-фактурах, составленных комиссионером для комитента, подлежат вычету у комитента при выполнении условий, предусмотренных п. 2 ст. 171 НК РФ и п. 1 ст. 172 НК РФ при наличии копий первичных учетных и расчетных документов, полученных от комиссионера.

С приведенным выше порядком оформления счетов-фактур соглашаются и представители Минфина России (Письмо от 14.11.2006 N 03-04-09/20).

Обратите внимание! В случае выставления комиссионером сводного счета-фактуры на сумму комиссионного вознаграждения и стоимость приобретенных для комитента товаров (работ, услуг) в книге продаж комиссионера регистрируется счет-фактура только в части комиссионного вознаграждения.

Рассмотрим порядок определения налоговой базы по НДС при реализации товаров в учете у комиссионера и комитента (пример 24).

Пример 24.

В июле 2007 г. ООО "Подснежник" заключило договор комиссии с ООО "Тюльпан" на реализацию партии товаров. Согласно условиям договора комиссии по окончании месяца комиссионер представляет комитенту отчет об объемах реализованного товара.

Исходя из условий договора, услуга считается оказанной после утверждения отчета комиссионера. Сумма комиссионного вознаграждения ООО "Тюльпан" составила 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Тюльпан" (комиссионер) будут сформированы следующие записи.

Июль 2007 г.:

Дебет 004

- 2 000 000 руб. - оприходованы товары, принятые на комиссию; Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с покупателями",

- 2 000 000 руб. - получены денежные средства от покупателей в счет предстоящей поставки товаров;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с покупателями", Кредит 76, субсчет "Задолженность перед ООО "Подснежник",

- 2 000 000 руб. - отражена задолженность перед комитентом. Август 2007 г.:

Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Задолженность ООО "Подснежник",

- 118 000 руб. - получено посредническое вознаграждение; Кредит 004

- 2 000 000 руб. - реализованы товары покупателям;

Дебет 62, субсчет "Задолженность ООО "Подснежник", Кредит 90

- 118 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение (после утверждения отчета комитентом);

Дебет 90 Кредит 68

- 18 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

В бухгалтерском учете ООО "Подснежник" (комитент) будут сформированы следующие записи.

Июль 2007 г.: Дебет 45 Кредит 41

- 1 500 000 руб. - передан товар на комиссию;

Дебет 76, субсчет "Задолженность ООО "Тюльпан", Кредит 62, субсчет "Расчеты с покупателями",

- 2 000 000 руб. - зачислен на расчетный счет комиссионера аванс от покупателей; Дебет 19 Кредит 68

- 305 084, 75 руб. (2 000 000 руб. x 18 : 118) - начислен НДС к уплате в бюджет с суммы поступившей оплаты от покупателей на расчетный счет комиссионера.

Август 2007 г.:

Дебет 62, субсчет "Расчеты с покупателями", Кредит 90-1

- 2 000 000 руб.

- отражена выручка от реализации продукции (на основании отчета комиссионера);

Дебет 90-3 Кредит 68

- 305 084, 75 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет; Дебет 68 Кредит 19

- 305 084, 75 руб. - принят к вычету НДС, начисленный с суммы поступившей оплаты от покупателей;

45

Дебет 90-2 Кредит 45

- 1 500 000 руб. - списана себестоимость реализованного товара; Дебет 44 Кредит 76, субсчет "Задолженность перед ООО "Тюльпан",

- 100 000 руб. - начислено вознаграждение комиссионеру;

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Задолженность перед ООО "Тюльпан",

- 18 000 руб. - предъявлен НДС согласно счету-фактуре; Дебет 68 Кредит 19

- 18 000 руб. - принят НДС в состав налоговых вычетов с суммы комиссионного вознаграждения;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 100 000 руб. - учтено в составе себестоимости товара комиссионное вознаграждение; Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Задолженность ООО "Тюльпан",

- 2 000 000 руб. - получены денежные средства от комиссионера; Дебет 90 Кредит 99

- 500 000 руб. - отражен финансовый результат (прибыль).

Обратите внимание! Иногда условиями договора определено, что денежные средства за отгруженные товары покупатель перечисляет на расчетный счет комитента, минуя комиссионера. В этом случае после отгрузки товаров и утверждения отчета комиссионера комитент начисляет НДС в том налоговом периоде, в котором комиссионер отгрузил товары в адрес покупателя. Если до момента отгрузки на расчетный счет комитенту поступили денежные средства от покупателей, то комитент исчисляет НДС с суммы поступившей оплаты (частичной оплаты) от покупателей.

Согласно условиям примера 24 покупатель перечислил деньги на расчетный счет комиссионера до момента отгрузки товаров покупателю. В этой ситуации комиссионеру важно своевременно уведомить комитента о сумме поступившей предоплаты, поскольку у комитента возникает момент определения налоговой базы в части НДС. Требование своевременного извещения комитента, а также сроки необходимо зафиксировать в договоре комиссии.

Ряд специалистов считает, что налоговая база у комитента возникает только в момент принятия отчета комиссионера, аргументируя тем, что ст. 999 ГК РФ предусматривает передачу комитенту всего полученного по договору комиссии вместе с отчетом по исполнению поручения. Но денежные средства, зачисленные на счет комиссионера, являются собственностью комитента и, следовательно, при определении момента исчисления НДС комитент должен руководствоваться положениями ст. 167 НК РФ. Аналогичной позиции придерживаются специалисты ФНС России (см. Письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@).

Заключая договор комиссии, участники сделки могут установить, что полученные от покупателей денежные средства комиссионер перечисляет комитенту за минусом своего вознаграждения.

После 1 января 2007 г. при осуществлении зачета взаимных требований в части комиссионного вознаграждения сумма НДС может быть принята к вычету у комитента только после ее фактической уплаты отдельным платежным поручением в адрес комиссионера (п. 4 ст. 168 НК РФ) <1>.

<1> Проблемные вопросы налогообложения операций по зачету взаимных требований проанализированы в гл. 11 "Налоговая база и вычеты при использовании неденежных форм расчета".

По мнению специалистов Минфина России <2>, данная норма к посредническим договорам, в которых предусмотрена оплата комиссионного вознаграждения путем удержания из денежных средств, поступивших от покупателей на расчетный счет комиссионера, не применима.

<2> См.: Вихляева Е. Горячая линия. Налог на добавленную стоимость // Учет. Налоги. Право. - 2007. - N 7.

Так, в Письме Минфина России от 7 марта 2007 г. N 03-07-15/30 отмечено, что "...при проведении расчетов между комиссионером (принципалом и агентом), в которых оплата услуг комиссионера комитенту (принципалу) осуществляется в форме удержания комиссионером (агентом) своего вознаграждения с учетом НДС из денежных средств, подлежащих перечислению комитенту (принципалу), расчеты за услуги комиссионера (агента) осуществляются денежными средствами. Поэтому при проведении расчетов между комитентом и комиссионером (принципалом и агентом) в данном порядке указанная норма п. 4 ст. 168 НК РФ не применяется" (пример 25).

46

Пример 25. В феврале 2007 г. ООО "Орхидея" заключило договор комиссии с ООО "Лилия" на реализацию партии товаров. Согласно условиям договора комиссии по окончании месяца комиссионер представляет комитенту отчет об объемах реализованного товара.

Сумма комиссионного вознаграждения ООО "Лилия" составила 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Лилия" (комиссионер) будут сформированы следующие записи. Февраль 2007 г.: Дебет 004

- 2 000 000 руб. - оприходованы товары, принятые на комиссию; Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с покупателями",

- 2 000 000 руб. - получены денежные средства от покупателей; Кредит 004

- 2 000 000 руб. - реализованы товары покупателям;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с покупателями", Кредит 76, субсчет "Задолженность перед ООО "Орхидея",

- 2 000 000 руб. - отражена задолженность перед комитентом; Дебет 62, субсчет "Задолженность ООО "Орхидея", Кредит 90

- 118 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение (после утверждения отчета комитентом);

Дебет 90 Кредит 68

- 18 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 76, субсчет "Задолженность перед ООО "Орхидея", Кредит 51

- 1 882 000 руб. (2 000 000 - 118 000) - перечислены денежные средства комитенту за минусом комиссионного вознаграждения;

Дебет 76, субсчет "Задолженность перед ООО "Орхидея", Кредит 62, субсчет "Задолженность ООО "Орхидея",

- 118 000 руб. - проведен зачет взаимных требований в части комиссионного вознаграждения (без учета НДС).

В бухгалтерском учете ООО "Орхидея" (комитент) будут сформированы следующие записи. Февраль 2007 г.: Дебет 45 Кредит 41

- 1 500 000 руб. - передан товар на комиссию;

Дебет 76, субсчет "Задолженность ООО "Лилия", Кредит 62, субсчет "Расчеты с покупателями",

- 2 000 000 руб. - отражена задолженность комиссионера по отгруженным покупателям товарам;

Дебет 62, субсчет "Расчеты с покупателями", Кредит 90-1

- 2 000 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции (на основании отчета комиссионера);

Дебет 90-3 Кредит 68

- 305 084, 75 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет; Дебет 90-2 Кредит 45

- 1 500 000 руб. - списана себестоимость реализованного товара; Дебет 44 Кредит 76, субсчет "Задолженность перед ООО "Лилия",

- 100 000 руб. - начислено вознаграждение комиссионеру; Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Задолженность перед ООО "Лилия",

- 18 000 руб. - предъявлен НДС согласно счету-фактуре; Дебет 68 Кредит 19

- 18 000 руб. - принят НДС в состав налоговых вычетов с суммы комиссионного вознаграждения;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 100 000 руб. - учтено в составе себестоимости товара комиссионное вознаграждение; Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Задолженность ООО "Лилия",

- 1 882 000 руб. (2 000 000 - 118 000) - получены денежные средства от комиссионера за минусом комиссионного вознаграждения;

Дебет 76, субсчет "Задолженность ООО "Лилия", Кредит 76, субсчет "Задолженность перед

ООО "Лилия",

- 118 000 руб. - проведен зачет взаимных требований в части комиссионного вознаграждения;

Дебет 90 Кредит 99

- 500 000 руб. - отражен финансовый результат (прибыль).

47

Систематизируем порядок оформления счетов-фактур по операциям реализации комиссионером товаров комитента (табл. 14).

Таблица 14

Порядок оформления счетов-фактур по операциям реализации комиссионером товаров комитента Порядок оформления счетов-фактур Учет у комитента Учет у комиссионера Выставлены комиссионером в адрес покупателей (заказчиков) на стоимость отгруженных товаров ( работ, услуг) Не учитывает Регистрирует в журнале учета выставленных счетов-фактур Выставлены комитентом в адрес комиссионера в части стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) <1> Регистрирует в журнале учета выставленных счетов-фактур и в книге продаж Регистрирует в журнале учета полученных счетов-фактур Предъявлены комиссионером комитенту в части стоимости комиссионного вознаграждения Регистрирует в журнале учета полученных счетов-фактур и в книге покупок Регистрирует в журнале учета выставленных счетов-фактур и в книге продаж <1> В выставленные комитенту комиссионером счета-фактуры переносятся все реквизиты счетов-фактур, полученных комиссионером от покупателей товаров (работ, услуг).

С приведенным выше порядком оформления счетов-фактур согласны и представители Минфина России (Письмо от 14.11.2006 N 03-04-09/20).

<< | >>
Источник: Стародубцева И.В.. НДС. Сложные моменты. М.: Налог Инфо, Статус-КВО 97, . — 272 с. . 2008

Еще по теме § 2. Договор комиссии:

  1. 3.8.4. Налоговая база в случаях получения дохода на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров
  2. 5.4. Договор комиссии
  3. Договор комиссии
  4. Договор комиссии
  5. Договор комиссии
  6. 9.5.1.3. Договор комиссии на приобретение товаров
  7. 9.5.1.1. Договор комиссии на реализацию товаров
  8. Регуляторы финансовых рынков: Комиссия по регулированию банковской деятельности, Комиссия по регулированию страховой деятельности и Комиссия по ценным бумагам
  9. 8.10 Содержание договора перестрахования и виды договоров 8.10.1 Договор перестрахования принцип возмездности
  10. Комиссии по охране труда
  11. 9.2. Комиссия как форма коммерческих поручительских отношений
  12. Аттестация персонала комиссией
  13. 9.4.10. НДФЛ с выплат по договорам гражданско-правового характера и авторским договорам
  14. 8.1. Правовые основы договоров займа и кредита Правовые положения договоров займа и кредитных договоров регулируются гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ.
  15. 8.3. Бухгалтерский и налоговый учет операций, связанных с исполнением договоров займа и кредитных договоров у заемщика
  16. Ревизионная комиссия
  17. Место и роль комиссий (комитетов) в структуре организации
  18. 16.2. Образцы договоров, относящихся к дополнительным банковским операциям (сделкам) 16.2.1. К главе 2 Договор купли-продажи имущества, передаваемого в лизинг
- Бюджетная система - Внешнеэкономическая деятельность - Государственное регулирование экономики - Инновационная экономика - Институциональная экономика - Институциональная экономическая теория - Информационные системы в экономике - Информационные технологии в экономике - История мировой экономики - История экономических учений - Кризисная экономика - Логистика - Макроэкономика (учебник) - Математические методы и моделирование в экономике - Международные экономические отношения - Микроэкономика - Мировая экономика - Налоги и налолгообложение - Основы коммерческой деятельности - Отраслевая экономика - Оценочная деятельность - Планирование и контроль на предприятии - Политэкономия - Региональная и национальная экономика - Российская экономика - Системы технологий - Страхование - Товароведение - Торговое дело - Философия экономики - Финансовое планирование и прогнозирование - Ценообразование - Экономика зарубежных стран - Экономика и управление народным хозяйством - Экономика машиностроения - Экономика общественного сектора - Экономика отраслевых рынков - Экономика полезных ископаемых - Экономика предприятий - Экономика природных ресурсов - Экономика природопользования - Экономика сельского хозяйства - Экономика таможенного дел - Экономика транспорта - Экономика труда - Экономика туризма - Экономическая история - Экономическая публицистика - Экономическая социология - Экономическая статистика - Экономическая теория - Экономический анализ - Эффективность производства -