2.4.6. Раздельный учет НДС при осуществлении экспортных операций

Обратите внимание! Исключение, которым может воспользоваться налогоплательщик, осуществляющий одновременно налогооблагаемые операции и операции, не подлежащие налогообложению (речь идет о 5% совокупных затрат), в отношении экспорта не применяется. Дело в том, что экспортная операция не является операцией, не подлежащей налогообложению, она является операцией, облагаемой налогом по ставке 0%, а это не одно и то же.

Методика раздельного учета при экспортных операциях и ее отражение в учетной политике

Как и в общем случае, методика ведения такого учета при осуществлении экспортных операций не предусмотрена законодательством, следовательно, налогоплательщик разрабатывает ее самостоятельно и закрепляет в учетной политике.

Как указывают арбитражные суды, при рассмотрении споров, связанных с возмещением НДС, относящегося к операциям, облагаемым по ставке 0 процентов, налогоплательщик обязан самостоятельно разработать методику ведения раздельного учета предъявленного поставщиками товаров (работ, услуг) НДС, изложив четко и ясно условия определения подлежащей возмещению доли НДС по экспортным и внутренним операциям, и отразить это все в своей учетной политике для целей налогообложения.

44

(или) реализации товаров на экспорт (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 августа

2005 г. по делу N А26-451/2005-211).

Основываясь на положениях налогового законодательства по НДС, можно рекомендовать налогоплательщику НДС, осуществляющему реализацию товаров (работ, услуг) как внутри страны, так и на экспорт, организовать учет так, чтобы имелась возможность правильного определения сумм НДС, приходящихся на товары (работы, услуги), фактически использованные при производстве и реализации товаров на экспорт. То есть методика раздельного учета затрат должна предусматривать следующие направления:

1) по месту реализации:

- материальные ресурсы, предназначенные для производства экспортной продукции;

- материальные ресурсы, предназначенные для производства продукции, реализуемой внутри страны,

2) по факту подтверждения экспорта;

- материальные ресурсы, использованные для производства экспортной продукции, экспорт которой подтвержден;

- материальные ресурсы, использованные для производства экспортной продукции, экспорт которой не подтвержден.

Принимая к учету товары (работы, услуги), организация общие суммы налога первоначально учитывает на специальном субсчете, открытом к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", назовем его "НДС по операциям, облагаемым по разным ставкам налога". Затем внутренней записью по счету налог распределяется на другие субсчета, например, "НДС по операциям, облагаемым по ставке 18%" и "НДС по операциям, облагаемым по ставке

0%".

Может случиться и так, что организация приобретает материальные ресурсы для использования в операциях, облагаемых по ставке 18%. Если у нее соблюдаются все требуемые законодательством условия, то сумму входного налога она поставит к вычету.

Конечно, восстановление суммы "входного" налога приведет к начислению пени за период с момента вычета до даты восстановления. Чтобы этого не случилось, организациям, одновременно осуществляющим реализацию товаров в России и за рубеж, не стоит торопиться с вычетами. Лучше их применить в том налоговом периоде, когда точно будет известно, для каких операций использованы те или иные материальные ресурсы.

В принципе, раздельный учет "входного" налога по экспортным операциям может быть построен по аналогии с раздельным учетом при осуществлении облагаемых и необлагаемых операций. Разница будет лишь в том, что НДС, распределенный на экспорт, не будет относиться налогоплательщиком на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, а будет учитываться на отдельном субсчете к счету 19 до тех пор, пока факт экспорта по отгруженным товарам (работам, услугам) не будет подтвержден.

Рассматривая экспортные операции, нельзя не затронуть также распределение косвенных (общехозяйственных, общепроизводственных) расходов: нужно ли распределять НДС по таким расходам или нет? Налогоплательщику, конечно, было бы выгодно не распределять сумму "входного" налога по таким расходам на операции по реализации внутри страны и по реализации на экспорт. Ведь, не распределяя расходы, он бы имел возможность сразу получить вычет по налогу.

Минфин России разрешил не вести раздельного учета входного НДС по общехозяйственным расходам тем налогоплательщикам, основным видом деятельности которых является экспорт товаров, то есть 100-процентным экспортерам.

Но в отношении тех налогоплательщиков, которые реализуют товары как на экспорт, так и внутри страны, налоговые органы настаивают на распределении, причем распределение НДС по косвенным затратам может определяться расчетным путем с использованием методов бухгалтерского учета по учету затрат.

45

То есть косвенные расходы распределяются пропорционально экономически обоснованному показателю. Таким показателем может служить, например:

- величина всех прямых затрат по соответствующим видам продукции, реализуемым на экспорт;

- величина прямых затрат, являющихся определяющими (наиболее весомыми) в себестоимости продукции, реализуемой на экспорт.

Напомним, что порядок ведения раздельного учета затрат устанавливается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике на основании Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98".

Так как гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" не устанавливает никакой специальной методики, то налогоплательщик-экспортер может применять любой другой метод.

Хотим привести также пример из судебной практики. Налоговая инспекция провела камеральную проверку представленной организацией декларации.

Не согласившись с решением налогового органа, организация обратилась в суд. Суд первой инстанции удовлетворил требования, заявленные организацией, но налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд. В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 11 марта 2005 г. по делу N А38-4627-17/611-2004 указано, что раздельный учет операций, облагаемых НДС, организацией фактически велся. Также отмечено, что отгрузка товаров на экспорт не включена в перечень операций, освобожденных от налогообложения, поэтому положения п. 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170 НК РФ к экспортным операциям неприменимы. Обязанность организаций вести раздельный учет операций по реализации товаров на экспорт в НК РФ не предусмотрена.

Судом установлено, что требование налогового органа о необходимости ведения раздельного учета операций по реализации товаров на экспорт и на внутреннем рынке не основано на нормах налогового законодательства, которые не содержат прямого указания на такую обязанность налогоплательщика. Фактически организация вела раздельный учет операций, облагаемых НДС по разным ставкам, что подтверждается документами бухгалтерского учета.

Правомерность применения налоговым органом методики ведения раздельного учета сумм НДС, отличной от применяемой организацией

При разъяснениях действующего законодательства в части ведения раздельного учета налога, предъявленного поставщиками товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, облагаемых по ставкам 18 и 0 процентов, Минфин России указывает на отсутствие в НК РФ прямого требования о ведении такого раздельного учета.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 8 апреля 2004 г. N 153-О, из положений НК РФ следует, что порядок обложения налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов в значительной степени обособлен законодателем от общего порядка налогообложения, что исключает возможность их произвольного сочетания. Этим обстоятельством обусловлен и особый порядок возмещения сумм налоговых вычетов в отношении операций, облагаемых по ставке 0 процентов.

Статьей 176 НК РФ и пп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ на налоговые органы возложена обязанность по проверке обоснованности заявленной к возмещению суммы налога. Таким образом, в ходе проверки осуществляется контроль той суммы налоговых вычетов, которую законодатель исключил из общей суммы налоговых вычетов, установив особый порядок возмещения.

При этом налоговый орган может отказать в возмещении налога на добавленную стоимость, предъявленного поставщиками товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, облагаемых по ставке 0 процентов, не согласившись с методикой ведения раздельного учета, применяемого организацией, что подтверждается арбитражной практикой:

46

- налоговая инспекция отказала организации в возмещении НДС, обосновав отказ тем, что представление заявителем расчета затрат "входного" НДС по экспортируемой продукции является неверным. Суд проверил правильность расчета "входного" НДС по товарам и услугам, реализованным в режиме экспорта, установил раздельное отражение стоимости реализованной на экспорт продукции с выделением "входного" НДС как по готовой продукции, так и по товарам согласно учетной политике организации и не согласился с доводами налогового органа. При этом суд указал, что налоговые органы не представили доказательств неверного ведения заявителем учета "входного" НДС, а также свой расчет, опровергающий правильность выводов суда (Постановление ФАС Московского округа от 4 октября 2005 г. по делу N КА-А40/9461-05-П);

- по материалам налоговой проверки основанием для отказа в возмещении НДС явилось неправильное определение налогоплательщиком момента определения налоговой базы по экспортной операции. Согласно п. 1 ст. 153 НК РФ при применении при реализации товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. Судом установлено, что налогоплательщик, в соответствии с приказом по учетной политике, в проверяемом периоде вел раздельный учет по суммам НДС, предъявленным при приобретении товаров, использованных при производстве экспортных товаров, а также товаров, приобретенных для перепродажи на экспорт, и товаров, продаваемых на территории Российской Федерации. Расчет производился путем определения доли экспортной выручки от реализации продукции в общем объеме выручки от реализации продукции. Суд с доводами налогового органа не согласился (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 января 2005 г. по делу N А33-9843/04-С3-Ф02-5775/04-С1);

- налоговый орган отказал организации в возмещении суммы НДС по экспортным операциям, ссылаясь на то, что в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ необходимо ведение раздельного учета затрат на производство экспортной продукции и продукции, реализуемой на внутреннем рынке. Суд указал на то, что с учетом отсутствия правовых норм, регулирующих порядок ведения раздельного учета, а также в связи с отсутствием в законодательстве о налогах и сборах четких требований по ведению раздельного учета операций, облагаемых по различным ставкам, согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Таким образом, требования налогового органа, содержащиеся в оспариваемом решении о необходимости определения доли затрат, приходящейся на производство одного изделия экспортируемой продукции, являются неправомерными, поскольку методика расчета суммы налогового вычета, предъявленного к возмещению, в случаях, когда товары (работы, услуги) одновременно используются в процессе производства и реализации как экспортируемой продукции, так и продукции, реализуемой на внутреннем рынке, применяется именно к объему экспортной операции или операций в целом за весь налоговый период (Постановление ФАС Московского округа от 1 июля 2004 г. N КА-А40/5352-

04);

- налоговый орган отказал организации в возмещении экспортного НДС в связи с неверной методикой ведения раздельного учета по экспортным поставкам, а именно: суммы налоговых вычетов в декларациях по НДС по налоговой ставке 0 процентов за месяц формируются путем расчета удельного веса выручки, полученной от реализации услуг на территории Российской Федерации и реализации услуг на экспорт, в общей сумме выручки. Довод налоговой инспекции относительно применяемой организацией методики раздельного учета затрат, связанных с реализацией услуг на экспорт и на внутреннем рынке, судом отклонен по причине того, что действующим законодательством не установлен порядок ведения раздельного учета затрат, связанных с экспортом продукции (услуг) и реализацией на внутреннем рынке. В соответствии с п. 3 ст. 6 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организация принимает учетную политику и утверждает ее приказом руководителя. Порядок ведения раздельного учета затрат организацией предусмотрен в приказе по учетной политике. Согласно приказу суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению, распределяются пропорционально удельному весу выручки, полученной от реализации облагаемых и не облагаемых НДС товаров (работ, услуг) за налоговый период, в котором они приняты на учет, и принимаются к вычету в сумме, соответствующей удельному весу выручки, полученной от реализации. При таких обстоятельствах налогоплательщик, по мнению суда, не допустил нарушения налогового законодательства при использовании принятого им метода распределения затрат по экспортным операциям. (Постановление ФАС Уральского округа от 27 августа 2003 г. по делу N Ф09-2469/03-АК).

Из приведенной арбитражной практики можно сделать следующий вывод. Налоговый орган может не согласиться с порядком ведения раздельного учета сумм НДС, применяемым организацией. Но если применяемый порядок закреплен в приказе по учетной политике организации, суды поддерживают сторону налогоплательщика.

47