<<
>>

2.4.2. Организация раздельного учета НДС, предъявленного поставщиками, при оказании работ, услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в режиме экспорта

Документальное обоснование применения ставки 0 процентов и налоговых вычетов

В предыдущем разделе мы отметили, что в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение по ставке 0 процентов производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных, в частности, в таможенном режиме экспорта.

Перечень документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0 процентов и налоговых вычетов, при реализации работ (услуг), поименованных в пп.

2 п. 1 ст. 164 НК РФ, предусмотрен п. 4 ст. 165 НК РФ:

- контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (оказание указанных услуг);

- выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке. Контрактом может быть предусмотрен расчет наличными денежными средствами. В этом случае представляется выписка банка, подтверждающая внесение полученных налогоплательщиком сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных работ (услуг). Право на незачисление валютной выручки в соответствии с валютным законодательством Российской Федерации подтверждается представлением соответствующих документов;

34

- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Обратите внимание, что перечисленные документы представляются налогоплательщиками одновременно с представлением налоговой декларации по ставке 0 процентов, что установлено п. 10 ст. 165 НК РФ.

В п. 9 ст. 165 НК РФ указано, что перечисленные документы должны быть представлены налогоплательщиками в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта. Но в этом же пункте отмечено, что указанный порядок не распространяется на налогоплательщиков, которые согласно п. 4 ст. 165 НК РФ не представляют в налоговые органы таможенные декларации.

Подпункт 3 п. 4 ст. 165 НК РФ предусматривает представление таможенной декларации (ее копии) для подтверждения обоснованности применения ставки 0 процентов и налоговых вычетов. Но этот же пункт уточняет, что указанная декларация представляется в случае перемещения товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи, оказания услуг, непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита.

Следовательно, порядок, предусмотренный п. 9 ст. 165 НК РФ, не распространяется на налогоплательщиков, выполняющих работы, оказывающих услуги, непосредственно связанные с перевозкой (транспортировкой) товаров в таможенном режиме экспорта.

Анализ приведенных норм НК РФ дает возможность предположить, что именно с момента помещения товаров под таможенный режим экспорта у налогоплательщиков имеется возможность разделения товаров (работ, услуг), и, как следствие, НДС между операциями по реализации работ (услуг), подлежащими налогообложению по ставкам 18 и 0 процентов. Аналогичная позиция применима и для таможенного режима импорта (выпуска для внутреннего потребления).

В соответствии с п.

10 ст. 165 НК РФ порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Объединяя изложенное, можно сделать вывод, что необходимость деления сумм налога, предъявленного поставщиками товаров (работ, услуг), приобретаемых для операций, облагаемых по ставкам 18 и 0 процентов, возникает в том налоговом периоде, когда производится оформление региональными таможенными органами документов, подтверждающих вывоз (ввоз) товаров, в отношении которых выполняются работы (оказываются услуги), предусмотренные пп. 2 п. 1 ст. 164

НК РФ.

Такое утверждение основано на том, что нормы НК РФ предписывают определять именно суммы налога, относящиеся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации работ (услуг), операции по которым облагаются по ставке 0 процентов, чтобы соблюдалось соответствие заявляемых вычетов фактически использованным товарам (работам, услугам).

Оформление счетов-фактур перевозчиками

Следует отметить, что на практике у перевозчиков возникали трудности с документальным обоснованием применения нулевой ставки НДС, поскольку таможенные органы отказывали им в предоставлении копии таможенной декларации на перевозимый товар. В связи с этим Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 14 июля 2003 г. N 12-П указал, что таможенные органы обязаны предоставлять перевозчикам копию грузовой таможенной декларации, чтобы перевозчики могли обосновать применение ставки 0 процентов.

Однако многие перевозчики во избежание судебных споров предпочитали сразу перечислять в бюджет налог по ставке 18 процентов и выставляли потребителю услуг счет-фактуру с выделенной суммой налога.

В 2006 г. у налоговых органов изменилась позиция по рассматриваемому вопросу. В настоящее время она сводится к следующему.

В соответствии со ст. 173 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму налога на добавленную стоимость на сумму налога, уплаченную поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Пунктом 2 ст. 169 НК РФ установлено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

35

Подпунктами 7, 8, 10 - 12 п. 5 ст. 169 НК РФ установлено, что в счете-фактуре должны быть указаны цена (тариф) за единицу измерения по договору (контракту) без учета налога; стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога; ставка налога; сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок; стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога.

При оформлении счетов-фактур необходимо учитывать следующее.

Налогообложение операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации производится по налоговым ставкам, установленным соответствующими пунктами ст.

164 НК РФ.

В соответствии с пп.

2 п. 1 ст. 164 Кодекса налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 164 Кодекса.

Положение данного подпункта, как мы уже отмечали, распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

Таким образом, при выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных пп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса, налогоплательщик при выставлении счета-фактуры должен указать в графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога" - стоимость выполненных работ (оказанных услуг) без налога, в графе 7 "Налоговая ставка" налоговую ставку в размере 0 процентов, и в графе 8 "Сумма налога" - соответствующую сумму НДС.

Учитывая изложенное, при выполнении работ (оказании услуг), подлежащих налогообложению по ставке 0 процентов, в случае указания в счете-фактуре налоговой ставки, не соответствующей размеру налоговой ставки, установленной пп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса, этот счет-фактура является не соответствующим требованиям пп. 10 и 11 п. 5 ст. 169 НК РФ и, следовательно, не может являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.

Применение налоговой ставки 0 процентов по НДС при оказании услуг по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под соответствующий таможенный режим, является не только правом налогоплательщика при условии документального подтверждения, но и обязанностью, установленной ст. 164 НК РФ.

Обороты по реализации услуг по транспортировке экспортируемых товаров могут облагаться НДС в общеустановленном порядке только в случае невыполнения указанных выше условий и непредставления подтверждающих документов. При этом сумма налога должна быть уплачена за счет собственных средств, так как у налогоплательщика не возникает права на предъявление соответствующей суммы налога на добавленную стоимость потребителям услуги. Такая позиция отражена в Письме ФНС России от 13 января 2006 г. N ММ-6-03/18@.

Исходя из изложенного позиция налоговых органов в настоящее время основана на указанных выше нормах НК РФ и заключается в том, что независимо от фактических обстоятельств при оказании услуг по транспортировке товаров на экспорт единственно допустимая налоговая ставка, которая может применяться и указываться в счетах-фактурах при выставлении налога покупателю услуг, - это ставка 0 процентов; в случае указания в счете-фактуре, выставленном налогоплательщику исполнителем услуг, иной налоговой ставки налогоплательщик лишается права применить налоговый вычет на сумму НДС, предъявленного в этом счете-фактуре.

Правомерность такой позиции подтверждена Решением ВАС Российской Федерации от 9 июня 2006 г. N 4364/06 и Решением ВАС Российской Федерации от 31 мая 2006 г. N 3894/06, 20 декабря 2005 г. N 9263/05.

При рассмотрении дела по признанию недействующим Письма ФНС России от 13 января 2006 г. N ММ-6-03/18@ как не соответствующего Налоговому кодексу Российской Федерации представители ФНС России изложили указанную позицию, которая была поддержана представителем Минфина России.

Вынося решение, ВАС Российской Федерации указал, что налогоплательщик, оказывающий услуги по перевозке товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации, не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

При этом ВАС Российской Федерации опирался на правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, неоднократно выраженную им в соответствующих определениях, согласно которой установление налога означает определение в законе всех существенных

36

элементов налогообложения, включая налоговую ставку. Аналогичный принцип закрепляется в ст. 17 НК РФ. Таким образом, налоговая ставка является установленным законом элементом налогообложения, обязательным для применения налогоплательщиками.

Следовательно, с учетом положений пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ применение экспортером к операциям по реализации услуг по перевозке экспортированных товаров ставки 18 процентов не соответствует налоговому законодательству.

Применение перевозчиком и предъявление к оплате экспортеру налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов дополнительно к цене оказываемых услуг на основании ст. 168 НК РФ противоречит принципу равенства налогообложения, так как допускает возможность произвольного применения положения пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ плательщиком НДС.

Таким образом, названное положение Кодекса исключает возможность предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиком в нарушение положений гл. 21 НК РФ.

Кроме того, данная позиция выражена в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 17 апреля 2006 г. N Ф04-1783/2006(21588-А75-34), от 22 марта 2006 г. N Ф04-236/2006(19532-А75-31), Постановлениях ФАС Уральского округа от 5 мая 2006 г. N Ф09-3400/06-С2, от 26 апреля 2006 г. N Ф09-3050/06-С2.

Порядок применения налоговых вычетов

Вернемся к налоговым вычетам. В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

- товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;

- товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Обращаем внимание налогоплательщиков на п. 3 ст. 172 НК РФ, который с 1 января 2007 г. изменил порядок применения налоговых вычетов по НДС. Если до этого момента вычеты по НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производились только при представлении в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, то с 2007 г. этот порядок был изменен. Приведем полностью текст п. 3 ст. 172 НК РФ:

"3. Вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса, производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 настоящего Кодекса.

Вычеты сумм налога, указанных в пункте 10 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0 процентов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса, при наличии на этот момент документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса".

Анализ приведенных норм НК РФ и их сопоставление позволяют сделать вывод о том, что обязанность разделения сумм налога, предъявленного поставщиками товаров (работ, услуг), имущественных прав, возникает, как мы отмечали выше, в том налоговом периоде, когда производится оформление региональными таможенными органами документов, подтверждающих вывоз (ввоз) товаров, в отношении которых выполняются работы (оказываются услуги), предусмотренные пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. Право на применение налогового вычета в отношении операций, по которым применяется ставка налога 0 процентов, возникает на момент определения налоговой базы. В соответствии с п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных

ст. 165 НК РФ.

37

Пример. Стоимость экспедиционных услуг за февраль 2007 г. - 100 000,00 руб. (без учета НДС), в том числе:

облагаемых по ставке 0 процентов - 40 000,00 руб.; по ставке 18 процентов - 60 000,00 руб.

Сумма налога, предъявленная поставщиками товаров (работ, услуг), имущественных прав, в феврале 2007 г. - 5000,00 руб.

Удельный вес стоимости услуг, облагаемых по ставке 0 процентов, - 0,4 (40 000,00 руб. / 100

000,00 руб.).

Сумма налога, предъявленная поставщиками товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретенных для реализации услуг, облагаемых по ставке 0 процентов, составит 2000,00 руб.

(5000,00 руб. x 0,4).

Сумма налога в размере 3000,00 руб. (5000,00 - 2000,00) подлежит вычету (при соблюдении условий, предусмотренных п. 1 ст. 172 НК РФ) за февраль 2007 г. Сумма налога в размере 2000,00 руб. будет отнесена на налоговые вычеты за тот налоговый период, в котором будут собраны документы, предусмотренные п. 4 ст. 165 НК РФ.

Методика ведения раздельного учета сумм НДС и отражение ее результатов на счетах бухгалтерского учета

Предположим, что за базу распределения "входного" НДС принимается выручка от реализации товаров (работ, услуг) - налоговая база без учета НДС, и для определения той части предъявленного поставщиками налога, которая относится к товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, облагаемых по ставке 0 процентов, необходимо отслеживать каждую операцию, облагаемую по ставке 0 процентов (сбор пакета документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ), рекомендуем одним из уровней аналитического учета по покупателям и заказчикам предусмотреть следующее разделение:

- покупатели и заказчики, приобретающие работы, услуги, облагаемые по ставке 0 процентов;

- покупатели и заказчики, приобретающие товары (работы, услуги), облагаемые по ставке 18 процентов.

Такой порядок ведения аналитического учета полностью соответствует требованиям Приказа Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

Для своевременного определения налоговой базы по НДС по п. 9 ст. 167 НК РФ необходимо, на наш взгляд, предусмотреть к уровню аналитического учета "Покупатели и заказчики, приобретающие работы, услуги, облагаемые по ставке 0 процентов" подуровень "N и дата ГТД". При этом аналитический учет должен вестись по каждому покупателю (заказчику).

"В целях определения суммы налоговых вычетов, относящихся к товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, облагаемых по ставке 0 процентов, и соблюдения требований п. 10 ст. 165 НК РФ и п. 3 ст. 172 НК РФ, так как законодатель обособил указанные вычеты от вычетов по товарам (работам, услугам), приобретаемым для операций, облагаемых по ставкам 10 и 18 процентов, целесообразно предусмотреть отдельный субсчет к счету 19 "Расчеты по НДС", например, 19-7 "НДС по товарам (работам, услугам) для таможенных режимов, предусмотренных пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ". При этом к счету 19-7 должен быть предусмотрен аналитический учет "НДС по товарам (работам, услугам), относящимся к реализации ".

( налоговый период, за который проводится распределение)

Такая детализация связана с необходимостью включения в налоговую декларацию по НДС по ставке 0 процентов именно той суммы налога к возмещению, которая относится к операциям, по которым будет собран полный пакет документов, предусмотренный п. 4 ст. 165 НК РФ.

<< | >>
Источник: Ф.Н.Филина. РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ: БУХГАЛТЕРСКИЕ И НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ. — 248 с. . 2008

Еще по теме 2.4.2. Организация раздельного учета НДС, предъявленного поставщиками, при оказании работ, услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в режиме экспорта:

  1. 2.3. Учет НДС при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по разным налоговым ставкам
  2. 10.4. Порядок заполнения Декларации по НДС при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом по ставке 0%
  3. Глава 3. РЕАЛИЗАЦИЯ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ) КАК ОБЪЕКТ ОБЛОЖЕНИЯ НДС
  4. 1.3.3. Раздельный учет "входного" НДС при совмещении общего режима и ЕНВД
  5. ОПРЕДЕЛЕНИЕ МЕСТА РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ) ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НДС
  6. 1.3. Расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг)
  7. 3.13.4. Вычет НДС при покупке товаров (работ, услуг) за наличный расчет у розничных продавцов
  8. 3.8.1. Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг)
  9. 9.3.1. Заполнение книги продаж при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав
  10. ГЛАВА 10 АНАЛИЗ РЕАЛИЗАЦИИ И ОБЪЕМА ПРОИЗВОДСТВА ПРОДУКЦИИ (ТОВАРОВ, РАБОТ И УСЛУГ)
- Бюджетная система - Внешнеэкономическая деятельность - Государственное регулирование экономики - Инновационная экономика - Институциональная экономика - Институциональная экономическая теория - Информационные системы в экономике - Информационные технологии в экономике - История мировой экономики - История экономических учений - Кризисная экономика - Логистика - Макроэкономика (учебник) - Математические методы и моделирование в экономике - Международные экономические отношения - Микроэкономика - Мировая экономика - Налоги и налолгообложение - Основы коммерческой деятельности - Отраслевая экономика - Оценочная деятельность - Планирование и контроль на предприятии - Политэкономия - Региональная и национальная экономика - Российская экономика - Системы технологий - Страхование - Товароведение - Торговое дело - Философия экономики - Финансовое планирование и прогнозирование - Ценообразование - Экономика зарубежных стран - Экономика и управление народным хозяйством - Экономика машиностроения - Экономика общественного сектора - Экономика отраслевых рынков - Экономика полезных ископаемых - Экономика предприятий - Экономика природных ресурсов - Экономика природопользования - Экономика сельского хозяйства - Экономика таможенного дел - Экономика транспорта - Экономика труда - Экономика туризма - Экономическая история - Экономическая публицистика - Экономическая социология - Экономическая статистика - Экономическая теория - Экономический анализ - Эффективность производства -