1.3.5.1. Определение стоимости материально-производственных запасов (МПЗ)

из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением

случаев, предусмотренных Налоговым кодексом РФ), включая комиссионные вознаграждения,

уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на

транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением МПЗ.

С 1 января 2006 г.

запасов (МПЗ).

До 1 января 2006 г. излишки МПЗ, списанные в производство, налоговую базу не уменьшали,

поскольку в отношении таких МПЗ отсутствовало главное условие, необходимое для включения их

стоимости в расходы, - у них не было цены приобретения.

С 1 января 2006 г. п. 2 ст. 254 НК РФ дополнен новым абзацем, согласно которому стоимость

материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации,

или имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных

средств, определяется как сумма налога, исчисленная с соответствующего дохода.

Другими словами, отразив в составе внереализационных доходов стоимость подобных

ценностей, при последующем их отпуске в производство бухгалтер имеет право учесть в затратах

расходы в размере суммы налога, исчисленного от суммы признанных доходов.

Пример 1.7. Рыночная стоимость выявленных в процессе инвентаризации материалов,

отраженная в налоговом учете в составе внереализационных доходов по ст. 250 НК РФ, составила

25 000 руб. При отпуске этих материалов в производство организация имеет право включить в

затраты их стоимость, равную сумме налога в размере 6000 руб. (25 000 руб. x 24%).

Обратите внимание! Стоимость излишков МПЗ определяется в изложенном выше порядке не

только в случае использования их в производстве, но и в случае, если организация решит их

реализовать.

Кроме этого следует учесть, что сумма, включенная в затраты (в примере 1.7 - 6000 руб.),

признается в расходах организации независимо от общего результата (т.е.

деятельности организации в целом за истекший отчетный (налоговый) период.

В 2007 г. Минфином России было выпущено несколько Писем, разъясняющих применение

нормы, зафиксированной в п. 2 ст. 254 НК РФ.

В Письме от 02.03.2007 N 03-03-06/1/146 Минфин подтвердил, что при реализации МПЗ,

полученных в виде излишков или при демонтаже основных средств, в расходы может быть

включена их стоимость, равная сумме налога, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ:

"Возможность уменьшения дохода от реализации товарно-материальных ценностей,

полученных при демонтаже или разборке основных средств или выявленных в результате

инвентаризации, на их рыночную стоимость, определенную на дату оприходования, ст. 268 НК РФ

не предусмотрена.

Вместе с тем в случае реализации товарно-материальных ценностей, полученных при

демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств либо

выявленных в результате инвентаризации, налогоплательщик вправе уменьшить доход от

реализации на их стоимость, определенную в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ".

Позднее появилось разъяснение о порядке учета в целях налогообложения запасных частей

и деталей, полученных в процессе ремонта основных средств и подлежащих восстановлению

(ремонту) с целью их дальнейшего использования в производстве.

Минфин России в Письме от 10.09.2007 N 03-03-06/1/656 сообщил, что в соответствии с п. п.

5 и 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ

5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, запасные части, полученные

при выбытии оборудования, принимаются к учету по фактической себестоимости, которая

определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

В фактическую себестоимость деталей, пригодных к использованию после проведения ремонта,

включаются также затраты организации на их восстановление (ремонт) (п. 11 ПБУ 5/01).

образом, организация отражает в бухгалтерском учете расходы, связанные с заменой и

восстановлением (ремонтом) отдельных запчастей, деталей и узлов.

Для целей налогообложения прибыли стоимость запасных частей, полученных при

демонтаже или разборке, при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, 39

учитывается в составе внереализационных доходов в соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ. При этом

согласно п. 2 ст. 254 НК РФ в составе материальных расходов стоимость таких запасных частей

учитывается в размере суммы налога, исчисленной с дохода, предусмотренного п. 13 ст. 250 НК

РФ.

Этот же порядок Минфин России предлагает использовать при определении стоимости

запасных частей и деталей (узлов), полученных в ходе ремонта вагонов. В Письме указано, что

стоимость таких ценностей отражается как внереализационный доход и одновременно

учитывается как материальные расходы в размере суммы налога на прибыль, уплаченного с

указанного внереализационного дохода.

Однако указанная позиция Минфина России представляется весьма спорной. Ведь п. 2 ст.

254 НК РФ предусмотрено всего лишь два случая, когда стоимость выявленных МПЗ включается в

расходы по налоговому учету - это инвентаризация и демонтаж (разборка) выводимых из

эксплуатации основных средств. Ситуации с ремонтом там нет.

Кроме того, позднее Минфин России фактически сам отказался от изложенной выше

позиции. В Письме от 11.12.2007 N 03-03-06/1/852 указано: "в случае реализации или списания

материальных ценностей, полученных при ремонте основных средств, в производство оснований

для отнесения в налоговом учете рыночной стоимости таких основных средств на расходы

Кодексом не предусмотрено". При этом о возможности применить к данной ситуации п. 2 ст. 254

НК РФ в этом Письме даже не упоминается.

* * *

При применении п. 2 ст. 254 НК РФ важно обратить внимание еще на один момент.

идет о признании материальных затрат при приобретении материально-производственных

запасов.

В соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов

определяется исходя из суммы затрат, связанных с их приобретением, включая также суммы:

- комиссионных вознаграждений, уплачиваемых посредническим организациям;

- ввозных таможенных пошлин и сборов;

- расходов на транспортировку;

- иных затрат, связанных с приобретением материально-производственных запасов.

При этом налоговым законодательством не предусмотрен порядок формирования стоимости

МПЗ через распределение расходов, связанных с организацией процесса заготовки, на стоимость

всех заготовленных в отчетном периоде ценностей. Таким образом, расходы, связанные с

содержанием заготовительно-складского подразделения организации, не включаются в стоимость

МПЗ, а учитываются в составе косвенных расходов (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Что касается транспортных расходов по доставке МПЗ, то согласно п. 2 ст. 254 НК РФ такие

расходы подлежат учету при формировании стоимости МПЗ. При этом в случае доставки

материалов силами собственного транспортного цеха оценка транспортных услуг собственного

производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) согласно ст. 319 НК

РФ, т.е. только в сумме прямых затрат (п. 4 ст. 254 НК РФ). Если услуга транспортного цеха

потребляется в связи с приобретением нескольких видов МПЗ, то для целей налогообложения

сумма затрат должна быть распределена между видами МПЗ для формирования их стоимости.

Распределение производится пропорционально любому обоснованному для этого случая

критерию.