Постоянные и переменные издержки

При составлении сметы затрат на производство важное значение имеет связь затрат с объемом производства. По этому признаку выделяют переменные и постоянные издержки (в российской практике - условно-постоянные издержки).

Под постоянными издержками понимают такие издержки, абсолютная сумма которых в данное время не зависит непосредственно от объемов и структуры производства и реализации продукции.

Постоянные издержки (ПИ) не зависят от объема производства. Однако сам факт их постоянства свидетельствует о том, что удельные расходы постоянных издержек, либо средний размер постоянных издержек на изделие, имеют четкую тенденцию к снижению (рис. 1).

ПИ, тыс. руб./ед

Рис. 1. Динамика средних постоянных издержек на 1 изделие

Остаточные постоянные издержки (ОПИ) - это та часть постоянных издержек, которые продолжает нести предприятие, несмотря на то, что наблюдается резкое снижение объемов производства и реализации продукции либо их временная полная остановка.

Стартовые постоянные издержки (СПИ) - это та часть постоянных издержек, которые возникают при возобновлении производства.

Таким образом постоянные издержки можно представить в виде формулы

ПИ = ОПИ + СПИ.

Граница между остаточными и стартовыми постоянными издержками весьма условна. Однако учет и управление этими издержками дают значительный эффект особенно в кризисных ситуациях. Так, в период остановки производства следует оперативно оценить необходимость таких издержек, как издержки по имидж-рекламе, по договору о подборе кадров, договору об аренде помещений.

Условно-постоянные издержки (УПИ) имеют скачкообразную тенденцию изменения. Причины: такого изменения могут быть разные: резкое повышение арендной платы; расширение производства, требующее ввода нового оборудования (рост амортизации), расширение площадей (рост арендной платы), увеличение эксплуатационных затрат; переоценка основных фондов; продажа части основных фондов; реконструкция зданий и сооружений и др.

Переменные, или прямые, издержки (Directs Costs) причисляются к носителю издержек (продукту). К прямым издержкам относятся те издержки, которые прямо пропорционально связаны с количеством произведенной продукции.

Общие, или постоянные, издержки (Expenses) причисляются не к конкретному продукту, а учитываются по месту возникновения. Эти издержки обычно не связаны с объемом производства продукции.

Постоянные издержки подразделяются на: операционные (Operating Expenses); торгово-административные (Trading and Administrative Expenses).

К операционным издержкам относят общие издержки, связанные непосредственно с процессом производства (стоимость обслуживания оборудования). К торгово-административным издержкам относятся затраты по содержанию офиса, дилерной системы и другие издержки.

В европейских странах существует специальная классификация издержек по видам воздействующих производственных факторов: материальные издержки; издержки на персонал; калькуляционные издержки; издержки на оплату услуг сторонним организациям.

Материальные издержки подразделяются на элементы, представленные в табл. 2.

Материальные издержки

Таблица 2

Издержки на персонал подразделяются на основные, дополнительные и прочие (табл. 3).

Таблица 3

Основные издержки на персонал

Из всего перечня видов оплаты труда, приведенных в табл. 3, к разряду прямых издержек можно отнести издержки на сдельную оплату труда.

Таблица 4

Дополнительные издержки на персонал

              Статьи затрат

Социальные издержки в соответствии с законодательством: взносы работодателя (предприятия) на различные виды страхования, в пенсионный фонд;

оплата праздничных дней; оплата по больничным листам; профсоюзные взносы, охрана материнства и т. п.             

Социальные издержки в соответствии с тарифным соглашением: оплата отпусков; особые доплаты, компенсации (13-я заработная плата); оказание материальной помощи; оплата обучения и т.

Суммарные дополнительные издержки в процентах от фонда основной заработной платы

Практически всегда дополнительные издержки относят к постоянным издержкам.

К прочим издержкам на персонал относят такие специфические виды затрат, как: издержки по найму и первоначальной профессиональной подготовке; издержки на переезд к месту работы; компенсации при увольнении и т. п.

Все эти издержки необходимо не только отдельно учитывать, ими необходимо научиться управлять.

Калькуляционные издержки включают: амортизационные отчисления; калькуляционные проценты; калькуляционный риск.

Амортизации подвержены следующие активы предприятия: здания и сооружения; машины и механизмы, требующие монтажа; машины и технологическое оборудование; оснащение бюро.

Амортизации подвержены некоторые нематериальные активы (патент, лицензия и др.).

Калькуляционные проценты включают проценты по обслуживанию долга (например, проценты по кредиту).

Калькуляционный риск - платежи страховым организациям по договорам на случай непредвиденных стихийных бедствий, потери товара, потери прибыли и т. п.

Величина калькуляционного риска - расчетный страховой запас, определяющийся из опыта предыдущих периодов.

Переменные издержки - издержки, которые находятся в определенной зависимости от объема производства и реализации продукции.

Переменные издержки можно подразделить на:

а)              пропорциональные переменные издержки - издержки, изменяющиеся в той же относительной пропорции, что и выручка и объем производства (спрос, электроэнергия, иногда заработная плата рабочих);

б)              дегрессивные переменные издержки - издержки, изменяющиеся в меньшей степени, чем объем производства продукции и ее реализации (например, при снижении удельных расходов сырья и материалов);

в)              прогрессивные переменные издержки - издержки, изменяющиеся в большей степени, чем изменение объема производства и реализации продукции (расширение производства).

Общая сумма переменных затрат изменяется прямо пропорционально изменению объема производства (затраты на сырье и основные материалы, оплата труда основных производственных рабочих, расходы на технологическое топливо, электроэнергию и др.).

Условно-постоянные затраты (арендная плата за помещение, содержание административно-управленческого персонала и др.) не зависят от изменения объема производства. Однако постоянные расходы могут увеличиться (уменьшиться) в результате какого-либо управленческого решения (например, увеличить или уменьшить охрану).

Некоторые издержки рассматриваются как частично переменные. Частично переменные издержки представляют собой смесь переменных и постоянных затрат. Так, плата за телефон может состоять из постоянной части (абонентная плата) и переменной (междугородные переговоры).

При увеличении объемов производства постоянные расходы на единицу продукции снижаются, что даже при неизменном уровне переменных расходов в расчете на единицу продукции будет являться одним из факторов возможного снижения полной себестоимости единицы продукции. Взаимосвязь между условно-постоянными, переменными расходами и общими затратами на производство всего объема продукции представлена на рис. 2.

Рис. 2. Взаимосвязь условно-постоянных, переменных затрат и их суммы

На основе несложных логических рассуждений не представляет труда и построение детерминированной модели взаимосвязи себестоимости единицы продукции с уровнями переменных и условно-постоянных затрат.

Пусть z - полная себестоимость единицы продукции; zn - переменные затраты; З - общая сумма условно-постоянных затрат предприятия в целом и q - объем производства этой продукции. Тогда достаточно очевидно, что искомая зависимость выражается моделью

3

z = zn +-/

q

которая является уравнением гиперболы.

При сравнениях издержек возникают два основных методологических вопроса: как учесть и устранить влияние различий в общих объемах производимой продукции (больший объем влечет за собой и большие затраты на производство), а также как учесть, что в двух сравниваемых периодах и даже только в отчетном периоде номенклатура производимой продукции может отличаться от учтенной в смете затрат на производство.

Решение этих вопросов с приемлемой степенью точности и с учетом состояния экономики России в настоящее время может быть достигнуто следующим образом: выбор периодов для сопоставления должен обеспечивать минимальное влияние ассортиментных сдвигов (изменений в номенклатуре выпускаемой продукции); наиболее эффективны динамические сравнения за минимальные по длительности промежутки времени - от месяца до квартала (в зависимости от постановки бизнес планирования и бухгалтерского учета на предприятии); для устранения влияния изменений масштабов производства данные за период, предшествовавший отчетному, или данные сметы затрат могут быть откорректированы с учетом фактических величин объема производства в отчетном периоде.

Конкретно методику анализа данных об общих величинах затрат на производство (в динамике и по сравнению со сметными назначениями) рассмотрим на примере, исходные данные которого и приемы анализа приведены в приложении.

Особо отметим следующее. Фактически выпуск продукции за август месяц в сопоставимых ценах (ценах июля) составляет 97,8% к июлю и 91,7% к предусмотренному выпуску на август по бизнес-плану, в то время как этим планом был предусмотрен рост выпуска продукции на 6,7% (см. гр. 9, 11 и 15). Величины затрат на производство фактически за июль по смете и фактически за август различаются между собой не только удельными расходами факторов производства на единицу конкретных видов производимой продукции, но и общими объемами производства и составом производимой продукции (изменениями в ее структуре). Влияние различий в объемах производства (с некоторой мерой условности) можно ослабить корректировкой размеров затрат по каждому экономическому элементу и общему итогу затрат на коэффициент динамики (индекс) объема производства. Именно таким путем рассчитаны в каждой из строк в графах 7 и 8 скорректированные на соответствующие объемы производства затраты, необходимые для последующего сравнения с данными графы 3 (гр. 7 = гр. 1 х 1,067 и гр. 8 = гр. 1 х 0,917). С еще большей условностью можно оценить меру различий в структуре произведенной продукции, сопоставляя данные о долях отдельных экономических элементов затрат в их общем итоге за

июль и август (по смете затрат и фактически), приведенные в графах 4, 5 и 6. Даже беглое сравнение данных по этим графам наводит на мысль, что наибольшие различия в структуре имели место между фактически произведенной продукцией в июле и планируемой структурой продукции, под которую разрабатывалась смета затрат на август, а наименьшие различия - между фактической структурой продукции, произведенной в августе, и структурой, предусмотренной в смете затрат на этот месяц.

В подтверждение сказанному можно рассчитать в качестве сводной меры изменений в структуре среднее относительное отклонение одной структуры от другой, используя метод расчета средних относительных линейных отклонений:

d              d -d0|,

n

где d1 - доля показателя в сравниваемом периоде;

do - доля показателя в базисном периоде (принимаемом за базу сравнения);

n - число сравниваемых показателей.

Выполнив такие несложные расчеты, получим, что сводная мера расхождения структур затрат на производство составит: при сравнении базисной структуры со сметой 2,8%; фактической структуры с базисной 2,0% и сметной структуры с фактической всего лишь 1,2%. Таким образом, наименьшей условностью в последующих расчетах отклонений фактических затрат по элементам от какой-либо базы сравнения будут обладать сравнения фактических данных за август (гр. 3) со сметными и скорректированными сметными назначениями (гр. 2 и гр. 8).

Именно для отображения результатов сопоставления фактических затрат на производство по экономическим элементам и в целом за август со скорректированными на объем производства сметными назначениями и с затратами на производство в июле, а также с первоначальной сметой и предназначены графы с 9-й по 16-ю.

При этом в графах 9, 11, 13 и 15 приведены результаты разностных сравнений, а в графах 10, 12, 14 и 16 - расчеты влияния изменения затрат по данному элементу на общее итоговое изменение затрат на производство в относительном выражении.

Использованные при таких расчетах алгоритмы можно представить следующим образом:

а)              разностные сравнения: графа 9 = гр. 3 - гр. 1; графа 11 = гр. 3 - гр. 2; графа 13 = гр. 3 - гр. 7; графа 15 = гр. 3 - гр. 8;

б)              расчет влияния относительных изменений:

Приведенные здесь алгоритмы расчета влияния изменений затрат на производство по отдельным элементам на общее (итоговое) относительное изменение указанных затрат не единственно возможные.

4. Так, например, располагая необходимой информацией, можно воспользоваться и таким способом расчета: относительное изменение фактических затрат на сырье и материалы (стр. 1.) в августе по сравнению с июлем (гр. 3 - гр. 1) составляет:

а доля этой статьи затрат в общем итоге за июль - 50,0% (гр. 4). Отсюда влияние относительного изменения затрат по этому экономическому элементу на общее относительное изменение всех затрат на производство в августе по сравнению с июлем равно: 29,85 * 0,500 = 14,925 %. Полученный результат с точностью до принятой степени округления совпадает с показателем, приведенным по строке 1 в графе 10 (14,9%).

Такой метод расчета удобен для использования в плановых и прогнозных расчетах, так как, зная, что в базисном периоде доля материальных затрат в общих затратах на производство составляла, допустим, 53%, и проектируя на прогнозируемый период уменьшения удельных расходов на 3%, сразу определим, что общая эконо

мия в затратах на производство в связи с экономией материальных затрат должна составить: (-3%)0,530 = -1,59%. Наконец, если признать, что наиболее сопоставимые из данных, приведенных в приложении, - это данные, находящиеся в графе 3 (фактические затраты) и в графе 8 (затраты по смете, скорректированной на объем производства продукции), то на основе показателей, приведенных в графе 11, можно сделать вывод, что имеет место экономия фактических затрат на производство по сравнению со сменными нормативами в размере 50,0 млн. руб.; причем по ряду элементов затрат имеет место как экономия, так и перерасход. Общая сумма экономии по экономическим элементам затрат, по которым она достигнута, составляет: 76,5 + 30,5 + 5,0 = 112,0 млн. руб., а общая величина перерасхода по двум другим элементам затрат: 40,0 + 22,0 = 62,0 млн. руб. Последнюю величину можно рассматривать как вероятный резерв дальнейшего снижения издержек производства, который может быть задействован при ликвидации причин, способствовавших возникновению перерасхода по таким экономическим элементам затрат, как оплата труда с начислениями в различные фонды (пенсионный, социального и медицинского страхования, занятости и др.) и оплата услуг сторонних организаций.