<<
>>

1.3. ВИДЫ СЧЕТОВОДСТВА

Разные цели, возникающие при решении бухгалтерских задач, привели к разным подходам в бухгалтерском учете. Прежде всего отметим, что на протяжении нескольких веков среди бухгалтеров велась дискуссия о том: применяется ли счетоводство только в рамках отдельного предприятия, учреждения, организации, т.е.
ограничивается ли его компетенция этими отдельными хозяйствующими субъектами (микроуровень), или методология бухгалтере

Глава 1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ: ЕГО ОПРЕДЕЛЕНИЯ, ЗАДАЧИ, СТРУКТУРА

21

кого учета шире и может найти применение для учета процессов воспроизводства во всем народном хозяйстве (макроуровень). Такие видные авторы, как Б.Котрульи, Ж. Савари, Д.Дефо, Л. И. Гомберг, А. М. Галаган, Н. А. Блатов и другие ограничивали объект учета хозяйствующим субъектом — единичным предприятием. Напротив, Э. Пизани, И. Ф. Валицкий, С. Г. Струмилин, А. П. Рудановский, Т. Пехе, М. Виллалобос и другие расширяли сферу применения счетоводства вплоть до государственных границ. Сейчас мы не будем делать выводов о том, кто прав и кто не прав. Правы и те, и другие. Более того, уже в середине XX в. благодаря успехам выдающегося английского ученого Р.Стоуна (Нобелевская премия по экономике 1984 г.) возникло национальное счетоводство, использующее аппарат традиционного бухгалтерского учета.

Таким образом, можно сделать вывод, о том, что все счетоводство делится на учет, ведущийся в организациях — микроучет (фиксируются хозяйственные процессы отдельного хозяйствующего субъекта), и учет в рамках народного хозяйства — макроучет (определяется совокупный общественный продукт и национальный доход в рамках страны). Однако макроучет мало интересует бухгалтеров. Это сфера интересов статистиков и государственных чиновников очень высокого ранга, потенциальных иностранных инвесторов, думающих об условиях вложения капитала.

Большинство же бухгалтеров разделяли и разделяют взгляды Б.

Котрульи.

На микроуровне различают две системы счетоводства — пат-римональную и камеральную.

В патримоналъной — основной упор делается на учет состояния и движения ценностей — имущества (доходы и расходы являются следствием этого движения), в камеральной — на учет доходов и расходов, а состояние и движение имущества рассматривается как следствие выполнения бюджета (сметы) [5].

Патримоналъное счетоводство известно в двух вариантах — униграфическом и диграфическом (названия даны Э.Леоте и А. Гильбо). Первый вариант (униграфический) основан на необходимости информационного воспроизведения хозяйственных процессов, идее учетного натурализма. Он обеспечивает как бы определенную ясность для понимания пользователями информации о хозяйственных процессах. Каждому факту хозяйственной жизни противостоит информационный факт, который должен зеркально его отражать. Поскольку различные факты измеряются (квантифицируются) в различных единицах, то согласно концепции последовательного учетного натурализма регистрация осуществляется в тех единицах измерения, в которых в реальной жизни возникают факты хозяйственной жизни. Абстрактные величины, даже такие важные, как прибыль, в системе текущего учета не фиксируют, а исчисляют путем инвентаризации [6].

22

Часть 1. ПРИРОДА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Второй вариант (диграфический) основан на необходимости информационного воспроизведения хозяйственных процессов на идее учетного реализма (а не идее учетного натурализма). Реализм предполагает отсутствие полной адекватности между реальными и информационными фактами хозяйственной жизни. Первые, будучи отражены вторыми, как правило, могут терять и обычно теряют часть своего содержания. Это связано прежде всего с тем, что регистрация в этом случае проводится в связи с решением определенных хозяйственных задач, и факты фиксируются непременно дважды, что придает диграфической записи символический и искусственный характер.

Учетный реализм, использующий символическую запись и обеспечивающий целостность системы, возможен только в том случае, когда все факты непременно фиксируются в одном едином измерителе, в качестве которого выступают деньги (рубли, доллары, марки и т.п.).

Правда, в системе учета необходимо выбрать только одну какую-нибудь денежную единицу, а остальные должны быть сведены к ней. (В униграфической записи совсем не обязательно осуществлять этот перевод и отражать курсовые разницы.) Все это позволяет без использования внеучетных инструментов, таких, как инвентаризация, исчислять сугубо абстрактные и символические величины, например, прибыль (или убыток).

Итак, главная особенность диграфической системы — это фиксация каждого информационного факта хозяйственной жизни непременно дважды и непременно в едином денежном измерении.

Камеральное счетоводство существовало и существует параллельно с патримональным. Его принципы хорошо знакомы семьям, в которых записывают расходы и доходы, т. е. там, где ведется семейный бюджет.

В этом случае имущество семьи уже не представляет интереса как объект учета. В самом деле, если мы придерживаемся пат-римональной системы, то, купив комод за 20 тыс. руб., как все разумные люди, не рассматриваем это как расход, а считаем, что структура нашего имущества (богатства) изменилась — вместо наличных денег теперь у нас появился комод [7], однако если мы придерживаемся идей камерального счетоводства, то, как все здравомыслящие люди, считаем, что наши расходы возросли на 20 тыс. руб.

И здесь (в трактовке понятия расходы) принципиальное отличие камерального счетоводства от патримонального. Практически это означает, что объектом учета в камеральном счетоводстве выступают кассовые операции (в едином, как при диграфизме, денежном измерителе) и сметные (бюджетные) ассигнования. Факты, еще только намеченные, отражаются в единой системе учета вместе с фактами, уже свершившимися. Будущее растворяется в настоящем, оно существует так же реально, как недочитанные

Глава 1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ: ЕГО ОПРЕДЕЛЕНИЯ, ЗАДАЧИ, СТРУКТУРА

23

страницы этой книги. Объединение будущего с настоящим достигалось согласно творцу камерального счетоводства М.Пуэх-бергу (1762 г.) сметой (бюджетом) и учетом ее выполнения.

Пуэх-берг показал, что каждый вид доходов и расходов должен быть представлен строго определенной статьей, на которую бухгалтер открывает отдельный счет, что дает ему возможность контролировать администрацию, выявляя, как она соблюдает имеющийся у нее «финансовый план» — бюджет. В основе его построения и учета исполнения лежат четыре принципа: аналитичность, специализация, полнота и единство. Первый предполагает регистрацию только твердо установленных прав и обязательств, оформленных договорами. Второй — раздельное планирование и учет каждого вида доходов и расходов. Третий требует отражения и в бюджете, и в учете как доходов, так и расходов в полных суммах, не допуская их взаимного сальдирования. Четвертый предусматривает необходимость определения всех доходов и расходов каждого распорядителя кредитов в едином бюджете (смете).

Таким образом, в отличие от патримонального в камеральном счетоводстве регистрации подлежат не только расходы и доходы, но и ожидание их возникновения, связанное в первую очередь с бюджетными (сметными) назначениями [8].

В системе патримонального счетоводства упор делается на оценку имущества, принадлежащего предприятию, в камеральном — на выполнение сметы. Недостаток первого состоит в том, что он не позволяет проконтролировать ожидаемые факты хозяйственной жизни (например, сметные ассигнования), недостаток второго — в том, что весь имущественный комплекс, кроме денег, выпадает из системы учета.

Неоднократно делались попытки синтезировать эти две учетные системы, однако, одно дело констатировать необходимость синтеза и совсем иное провести его в жизнь. Здесь можно отметить две серьезные попытки — одна была сделана выдающимся швейцарским автором Фридрихом Гюгли, другая великим русским бухгалтером Александром Павловичем Рудановским (1863—1934). При всех очень интересных находках обе эти попытки не дали впечатляющих результатов и не могли быть признаны удачными. По всей видимости были правы такие замечательные ученые, как М.Рива [9] и П.

Гарнье [10], которые прокламировали принципиальную несовместимость этих двух систем учета [11].

Существование (вернее сосуществование) трех видов бухгалтерского учета, прежде всего счетоводства, связано с различными подходами к решению бухгалтерских задач. А сами подходы, как не трудно догадаться, обусловлены различными интересами участников хозяйственного процесса. Рассматривая тот или иной вид учета, тот или иной методологический подход к решению бухгалтерской задачи, мы всегда должны задавать только один вопрос: кому это выгодно?

24

Часть 1. ПРИРОДА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Фридрих Гюгли (1833—1902) — швейцарский бухгалтер, дал наиболее полное описание камеральной бухгалтерии и сделал попытку синтезировать ее с традиционными положениями диграфичес-кой патримональной системы бухгалтерского учета. Сущность синтеза заключалась в введении в учет денежных средств контрольных операций, связанных с разграничением назначений (намечаемые доходы и расходы) и исполнений (фактические доходы и расходы). Этот подход получил название константной бухгалтерии. Гюгли был первым, кто проанализировал формы счетоводства.

Соч.: Двойная камеральная бухгалтерия. Пг„ 1916.

Так, униграфический вариант позволяет успешно решать задачи, связанные с контролем сохранности ценностей (V\ -> W\), в чем прежде всего заинтересованы собственники. Администрация сама может активно расхищать имущество организации (государственные предприятия самые незащищенные, так как их собственник не является физическим лицом), но администрация может препятствовать расхищению работниками и третьими лицами. Этот вариант учета применим и для кредиторов, которым достаточно рассчитать платежеспособность организации. Если налоги платят с капитала (имущества), а не с прибыли и не с дохода (выручки), то униграфический вариант достаточен и для налоговых органов.

Диграфический вариант, являясь общим случаем варианта униг-рафического, представляет большое достижение, так как он позволяет достичь цели униграфического и дополнительно решить не одну, а все четыре задачи.

(Тем не менее, как будет показано дальше, особенно в четвертой части этой книги, результаты таких решений не будут одинаковыми.) Если задача Vi -> Wi носит в диграфичес-кой системе достаточно общий характер, то задача F3 -> целиком и полностью предопределена идеей диграфизма. Эта задача прежде всего решается в интересах собственников и администрации. Первых интересует, насколько удачно они выбрали вторых. (Не было ли ошибки в подборе администрации.) Если налоги платят не с капитала и/или дохода (выручки), а с финансового результата (прибыли), то применение диграфического варианта неизбежно.

Задача -> W4 так же требует применения диграфического варианта, ибо распределение производительных сил общества возможно только по данным финансовых результатов.

Камеральный вариант наиболее оправдан там, где хозяйствующие субъекты только получают и тратят средства. Он позволяет решать лишь одну задачу: V\->W\ и преимущественно через

Глава 7. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ: ЕГО ОПРЕДЕЛЕНИЯ, ЗАДАЧИ, СТРУКТУРА

25

движение денежных потоков. Такой вариант приемлем во всех организациях, которые не ставят целью получение прибыли. Он приемлем и для малых предприятий, так как отличается простотой. И наконец, для налоговых органов он более чем достаточен во всех случаях, когда налоги взимаются не с имущества и не с прибыли, а с дохода (выручки).

Интересно заметить, что при социализме достаточно было использовать униграфический вариант бухгалтерского учета. (Этот взгляд и развивал Н.А.Бухарин.) Однако предпочли диграфичес-кий. Он был не нужен, но его использовали как декорацию, которая позволяла время от времени создавать ту или иную иллюзию.

Итак, мы выделили прежде всего три вида счетоводства (им соответствуют три одноименные парадигмы счетоведения).

Методологическое различие между ними продемонстрируем на следующем примере.

При наличии остатка денежных средств — 300 руб. фирма (1) купила картофеля 20 кг по 6 руб. за кг; (2) получила безвозмездно прибор за 200 руб.; (3) продала картофеля 15 кг по 10 руб. за кг; (4) купила кассовый аппарат за 220 руб.

Посмотрим, как эти факты хозяйственной жизни будут отражены в трех системах счетоводства.

Камеральное счетоводство. В основе счетоводства лежит учет кассы:

Касса

Приход Расход с 300- (3) 150- (1) 120- (4) 220- Об. 150- Об. 340- с. 110- В начале отчетного периода фирма имела наличных денег 300 руб., в конце — 110. Отток денег составил 340, приток — 150 руб. Уменьшение денежного остатка (300 руб. — 110 руб. = 190 руб.) трактуется как недостаток. Под доходом понимается поступление денег, под расходом их выбытие.

Преимущество системы в контроле наиболее значимого имущества — денег, недостаток — в невозможности выявить реальный финансовый результат, а именно, фирма продает картофель по 10 руб. за кг, а покупает по 6 руб. за кг и уже есть все шансы продать с прибылью оставшиеся 5 кг и, кроме того, в качестве дохода проигнорирован безвозмездно полученный прибор.

26

Часть 1. ПРИРОДА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Камеральная система дожила до нашего времени как семейная бухгалтерия (в тех семьях, где она ведется), в бюджетных организациях и малых предприятиях, с конца 70-х годов XX в. вошла как дополнение в патримональную диграфическую бухгалтерию в виде Отчета о движении денежных средств (Cash Flow).

В экономическом смысле идеи камерального счетоводства были следствием учения меркантилистов о том, что только деньги можно рассматривать как реально значимое богатство.

Униграфическое (простое) счетоводство. В основе счетоводства лежит имущественный баланс.

Имущественный баланс

Приход Расход с 300- (1) 120- (1) 120- (2) 200- (3) 90- (3) 150- (4) 220- (4) 220- Об. 690- Об. 430- С. 560- Из разноски видно, что есть факты, требующие двойственного отражения (1), (3), (4) и есть — одинарного (2):

(1) картофель был куплен за 120 руб. и поэтому израсходовано 120 руб. и получено картофеля на ту же сумму (произошел обмен);

(3) продано картофеля на 150 руб., но заплачено за него 90 руб.;

(4) операция, аналогичная (1);

(2) безвозмездно получено имущество, есть приход, но нет расхода.

Результат определяется в этом случае как прирост имущества. Его можно рассчитать:

• или как прямой прирост имущества

560 руб. — 300 руб. = 260 руб. ,

• или как увеличение имущества за счет возмездного (продажи) и безвозмездного получения

60 руб. + 200 руб. = 260 руб.

До наших дней эта система учета дожила как один из упрощенных вариантов бухгалтерского учета.

В экономическом смысле униграфический учет прямое следствие идей Адама Смита (1723—1790), который учил, что не надо золота, когда хозяин «простой продукт имеет» (А. С Пушкин).

Глава 1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ: ЕГО ОПРЕДЕЛЕНИЯ, ЗАДАЧИ, СТРУКТУРА

27

Диграфическое (двойное) счетоводство. Вместо имущественного баланса вводится система рубрик, отдельных счетов, составляющих Главную книгу. Записи в ней приобретают следующий вид:

Касса д К С. 300 (3) 150 (1) 120 (4) 220 Об. 150 Об. 340 С. ПО Уставный фонд д к С. 300 Об. — С. 300 Товары д К (1) 120 (3) 90 Об. 120 Об. 90 С. 30 Основные средства д К (2) 200 (4) 220 Об. 420 С. 420

Реализация д К (3) 90 (3) 150 (5) 60 Об. 150 Об. 150 С. — С. — Дополнительный фонд д к (2) 200

Об. 200 С. 200 Убытки и прибыли д К (5) 60

Об. 60

С. 60 Факты хозяйственной жизни здесь будут отражены следующим образом:

денежные средства (сальдо) показаны по дебету счета «Касса» и по кредиту счета «Уставный фонд», что и делает диграфическую бухгалтерию двойной:

(1) товары, купленные у поставщиков и оплаченные им, отражаются по дебету счета «Товары» и кредиту счета «Касса»;

(2) прибор, полученный безвозмездно, отражается по дебету счета «Основные средства» и кредиту счета «Дополнительный фонд». (Теоретически равноценно можно было бы записать эту сумму или в кредит счета «Уставный фонд», или же в кредит счета «Убытки и прибыли»1.);

1 Поскольку убытки учитываются по дебету, а прибыль — по кредиту, читая слева направо, правильнее называть счет «Убытки и прибыли».

28

Часть 1. ПРИРОДА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

(3) товары, проданные покупателям, отражаются по дебету счета «Реализация» и кредиту счета «Товары». И далее делается запись: дебет счета «Касса», кредит счета «Реализация»;

(4) кассовый аппарат, купленный фирмой, отражается записью: дебет счета «Основные средства», кредит счета «Касса».

Примечание. Теперь на счете «Реализация» выявлена прибыль от продажи картофеля (товаров);

(5) прибыль от реализации товаров списывается с дебета счета «Реализация» в кредит счета «Убытки и прибыли».

И в этом случае счета Главной книги подытоживаются в бухгалтерском балансе.

Бухгалтерский баланс Актив Пассив Основные средства 420- Уставный фонд 300- Товары 30- Дополнительный фонд 200- Касса 110- Прибыль 60- Итого 560- Итого 560- Основное преимущество диграфической системы учета заключается в том, что администрация, не прибегая к инвентаризации, может исключительно бухгалтерскими методами рассчитать финансовый результат.

В экономическом смысле мы можем связать эту систему с идеями Давида Рикардо (1772—1823).

Совершенно очевидно, что предприятиями, в определенной степени стремящимися получать прибыль, именно диграфическая система может быть признана как наиболее развитая. И не случайно поэтому она господствует на практике (в счетоводстве) и в теории (счетоведении). В сущности все содержание этой книги посвящено именно этой системе (парадигме).

В современных западных странах, начиная с 50-х годов XX в., получил признание взгляд, согласно которому все счетоводство делится на финансовый и управленческий учет. Финансовый учет — это то, что у нас называется бухгалтерским, а управленческий — в значительной степени то, что у нас составляет неотъемлемую часть бухгалтерского учета — учет затрат и калькулирование себестоимости работ и услуг. Однако на Западе и особенно в англоговорящих странах эти две ветви учета рассматривают автономно и независимо друг от друга [12].

Глава 1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ: ЕГО ОПРЕДЕЛЕНИЯ, ЗАДАЧИ, СТРУКТУРА

29

С делением счетоводства на управленческий и финансовый учет согласиться нельзя. Во-первых, сами названия носят двусмысленный характер, ибо получается, что финансовый учет не выполняет функции управления финансами. Во-вторых, до конца XIX в. на практике только и существовал управленческий учет, другого не было. Когда же налоговые органы, акционеры, кредиторы, профсоюзы и другие заинтересованные лица стали требовать от собственников представления информации, и собственники вынуждены были отступить, родилось это деление. Его суть в том, что управленческий учет — это та часть информационной совокупности предприятия, которую общество и государство еще не успели отвоевать у собственников.

Отношения между управленческим и финансовым учетом можно представить на схеме

Область С — представляет собой учет, ведущийся только в интересах внешних пользователей, область В — та часть управленческого учета, которая ведется в интересах внутренних и внешних пользователей, это и есть учетная политика, которую разрешает государство и общество, и область А — тот управленческий учет, который ведет администрация.

Обычно же в пользу деления выдвигается только один аргумент: разным пользователям, в данном случае внешним и внутренним, нужны разные данные и поэтому должна использоваться разная методология. Однако если рассуждать последовательно, то надо будет признать, что и внешние, и внутренние пользователи неоднородны. Среди внешних выделяются поставщики, банкиры, налоговые органы, и у них очень разные цели; среди внутренних — работники, администрация, собственники, у которых тоже разные цели. Отсюда должен следовать вывод: сколько пользователей столько и счетоводств! Но это абсурдный и нереалистичный подход. Хозяйственные процессы любого предприятия носят целостный характер и счетоводство, их отражающее, может быть только единым. Иное дело, как в системе счетоведения будут отражаться эти процессы. И тут счетоведение должно высветить интересы различных групп.

Рис 1.1. Соотношение управленческого и финансового учета

А — управленческий учет, С — финансовый учет, В — учетная политика

30

Часть 1. ПРИРОДА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

И наконец, мы должны обратить внимание на то, что счетоводство в разных странах, имея много общего, функционирует по-разному. В самом деле, «бухгалтерский учет, — пишут современные исследователи, — определяется средой, в которой он функционирует. Каждой стране присущи своя история, свои ценности, политическая система. То же самое можно сказать о бухгалтерском учете» [Мюллер и др., с. 21].

Однако необходимо подчеркнуть, что какими бы существенными не казались различия между сложившимися системами счетоводства в различных странах, тот факт, что почти все они применяют диграфический вариант патримонального счетоводства, позволяет сделать вывод, что общего между ними значительно больше, чем отличий. И то общее, что есть, представлено прежде всего счетоведением, которое составляет субстанциальную основу бухгалтерии. Поэтому наше изложение будет ориентировано именно на общее, на счетоведение, прежде всего на то, что и делает науку наукой. А.П.Чехов не случайно говорил, что не может быть национальной таблицы умножения. Но при практической реализации научных принципов они часто в новой среде довольно причудливо трансформируются.

<< | >>
Источник: Соколов Я.В.. Основы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика.-496 с: ил.. 2003

Еще по теме 1.3. ВИДЫ СЧЕТОВОДСТВА:

  1. 3.1. Виды учета (счетоводства)
  2. ФОРМЫ СЧЕТОВОДСТВА
  3. 2.3. ПАРАДОКСЫ И ИХ ЗНАЧЕНИЕ ДЛЯ СЧЕТОВЕДЕНИЯ И СЧЕТОВОДСТВА
  4. . Глава 3 ОСНОВЫ СЧЕТОВОДСТВА: ПРАКТИКА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
  5. ГЛАВА 6ОЦЕНКА КАК ЗАДАЧА СЧЕТОВОДСТВА И СЧЕТОВЕДЕНИЯ
  6. 9.1. СУЩНОСТЬ ФОРМЫ СЧЕТОВОДСТВА И ЕЕ ОПРЕДЕЛЕНИЕ
  7. 9.4. ЭВОЛЮЦИЯ ФОРМ СЧЕТОВОДСТВА
  8. 4.3. МОДЕЛИРОВАНИЕ ЗАДАЧ, РЕШАЕМЫХ В СЧЕТОВОДСТВЕ
  9. 4.2. ЭВОЛЮЦИЯ МОДЕЛИРОВАНИЯ В СЧЕТОВОДСТВЕ И СЧЕТОВЕДЕНИИ
  10. 6.3. РОЛЬ ОЦЕНКИ В СЧЕТОВЕДЕНИИ И В СЧЕТОВОДСТВЕ
  11. Русская форма счетоводства Ф. В. Езерского
  12. 6.1. ОПРЕДЕЛЕНИЕ И КЛАССИФИКАЦИЯ ОЦЕНОК В СЧЕТОВОДСТВЕ И СЧЕТОВЕДЕНИИ