<<
>>

7.3. Учет затрат по системе "Стандарт-кост"

В современных условиях хозяйствования процесс приня- тия управленческих решений тактического и стратегического характера базируется на информации о затратах и фи- нансовых результатах деятельности предприятия.

Одним из эффективных инструментов в управлении затратами пред-

300

приятия является система учета "Стандарт-кост", в основе которой лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и по отклонениям от них.

Метод нормативного определения затрат возник в начале XX в. в США. Это был один из принципов научного ме- неджмента, предложенных Ф. Тейлором, Г. Эмерсоном и дру- гими инженерами, которые дали импульс для развития сис- темы нормативного учета затрат. Они применяли стандарты, чтобы выявить "единственный наилучший путь" использования труда и материалов. Стандарты обеспечивали информацией для планирования хода работ так, что потребление материалов и труда сводилось к минимуму.

Первые упоминания о системе "Стандарт-кост" встре- чаются в книге Г. Эмерсона "Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы". В то время как сторонники традиционной бухгалтерии всю процедуру калькулирования сводили к поиску "исторической", т.е. фак- тической себестоимости, Г. Эмерсон предложил заменить фак- тическую себестоимость на целесообразную. Он считал, что традиционная бухгалтерия имеет тот недостаток, что ника- кого отношения между тем, что есть, и тем, что должно было бы быть, не устанавливает. По его мнению, подлинная цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интен- сивность предостережений. Он подчеркивал, что "предосте- режения" нужны для нахождения правильного курса хозяй- ственной деятельности предприятия. Суть их — в фиксации всех отклонений от нормы.

Учет должен быть обращен в бу- дущее, ибо предвидеть — значит предупреждать. Следова- тельно, весь хозяйственный процесс должен быть строго про- контролирован еще до его реального начала. Однако никаких норм, кроме норм, уже достигнутых в прошлом, бухгалтерия выставить не может, а без норм хозяйственная деятельность лишается цели, и, что еще хуже, админист- рация не может узнать через учет состояние производитель- ности. Производительность, по мнению Г. Эмерсона, харак-

301

теризует весь смысл работы предприятия, ибо работать на- пряженно — значит прилагать к делу максимальные усилия; работать производительно — значит прилагать к делу усилия минимальные. Он предлагал при измерении произво- дительности пользоваться соотношением Зф / Зс, т.е. отноше- нием фактических затрат к стандартным. При этом всегда должно иметь место соотношение Зс < Зф, или стандартные затраты никогда не могут быть больше фактических. Чем меньше разность между фактическими и стандартными зат- ратами (Зф - Зс), тем выше производительность. Используя эту формулу, Г. Гантт стал проводить различие между есте- ственными (стандартными) и непроизводительными затратами. В результате возникло знаменитое правило Гантта: все расходы сверх установленных норм должны относиться на виновных лиц и никогда не включаться в счета, отражаю- щие затраты.

Следует отметить, что сторонники научного менеджмента не рассматривали стандарты как инструмент контроля за финансовыми издержками. Впервые полную действующую си- стему нормативного определения затрат в 1911 г. разработал и внедрил в США Ч. Гаррисон. В его статьях, посвященных теме "Учет себестоимости в помощь производству" (1918 г.), обращалось внимание не только на неувязки системы учета "исторической" себестоимости, но и приводились многочис- ленные описания вариантов организации "Стандарт-коста".

Идея "Стандарт-коста" у Ч.

Гаррисона трансформирова-

лась в два положения:

1) все произведенные затраты в учете должны быть со-

отнесены со стандартами;

2) отклонения, выявленные при сравнении фактических затрат со стандартами, должны быть расчленены по причинам.

Ч. Гаррисон по сравнению с Г. Эмерсоном допускал слу- чаи, когда Зс ? Зф, что расширяло возможности использования стандартов в учете.

302

Со времени своего возникновения система учета "Стан- дарт-кост" успешно развивалась и сейчас широко используется многими ведущими фирмами стран с развитой рыночной экономикой.

Термин "Стандарт-кост" состоит из двух слов: "стандарт", который означает количество необходимых производствен- ных затрат (материальных и трудовых) для выпуска единицы продукции или заранее исчисленные затраты на производство единицы продукции либо оказания услуг, а слово "кост" — это затраты, приходящиеся на единицу продукции. Таким образом, "Стандарт-кост" в полном смысле слова означает стандартные затраты. Эта система направлена прежде всего на контроль за использованием прямых издержек производства, а смежные калькуляции — для контроля накладных расходов.

Система "Стандарт-кост" удовлетворяет запросы предпри- нимателя и служит мощным инструментом для контроля про- изводственных затрат. На основе установленных стандартов можно заранее определить сумму ожидаемых затрат на производство и реализацию изделий, исчислить себестоимость единицы изделия для определения цен, а также составить отчет об ожидаемых доходах будущего года. При этой системе информация об имеющихся отклонениях используется руководством для принятия им оперативных управленческих решений.

В основе системы "Стандарт-кост" лежит предварительное (до начала производственного процесса) нормирование затрат по статьям расходов:

* основные материалы;

* оплата труда основных производственных рабочих;

* производственные накладные расходы (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы, арендная плата, амортизация оборудования и др.);

* коммерческие расходы (расходы по сбыту, реализации продукции).

303

Предварительно исчисленные нормы рассматриваются как твердо установленные, ставки, с тем, чтобы привести фактические затраты в соответствие со стандартами путем умелого руководства предприятием.

При возникновении от- клонений стандартные нормы не изменяют, они остаются относительно постоянными на весь установленный период, за исключением серьезных изменений, вызываемых новыми экономическими условиями, значительным повышением или снижением стоимости материалов, рабочей силы или изме- нением условий и методов производства. Отклонения между действительными и предполагаемыми затратами, возникаю- щие в каждом отчетном периоде, в течение года накаплива- ются на отдельных счетах отклонений и полностью списыва- ются не на затраты производства, а непосредственно на фи- нансовые результаты предприятия.

Схематически система учета "Стандарт-кост" выглядит следующим образом.

1. Выручка от продажи продукции.

2. Стандартная себестоимость продукции.

3. Валовая прибыль (п. 1 - п. 2). '

4. Отклонения от стандартов.

5. Фактическая прибыль (п. 3 ± п. 4).

Калькуляция, рассчитанная при помощи стандартных норм, служит основой оперативного управления производством и затратами. Выявляемые в текущем порядке отклонения от установленных стандартных норм затрат подвергаются ана- лизу для выяснения причин их возникновения. Это позволяет администрация оперативно устранять неполадки в производ- стве, принимать меры для их предотвращения в будущем.

Следует отметить, что система "Стандарт-кост" в зару- бежной практике не регламентирована нормативными актами, в связи с чем не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров. Даже внутри одной компании действуют различные нормы: базисные, текущие, идеальные, прогнозные, достижимые и облегченные.

304

При установлении норм широко используются физические (количественные) стандарты, позволяющие измерить в натуральном выражении расход материала, количество ра- бочей силы и объем услуг, необходимых для производства данного изделия. Эти физические стандарты затем умножают на коэффициенты в денежном исчислении и получают стан- дартные стоимостные нормы.

В связи с тем, что накладные расходы охватывают мно- жество отдельных статей, часть которых трудно или неце- лесообразно измерять точно, стандарты накладных расходов даются в денежной оценке без указания количественных норм.

Исключение составляют важнейшие составные части накладных расходов (например, непроизводственная заработная плата), по которым в некоторых случаях могут устанавливаться количественные стандарты.

В условиях рыночной экономики цены на материалы под- вержены непрерывным колебаниям в зависимости от спроса и предложений. Поэтому стандарты на материалы устанав- ливаются большей частью либо исходя из уровня цен, которые действуют в момент разработки стандартов, либо исходя из определения средних цен, которые будут преобладать в течение периода использования норм. Соответственно стандарты ставок заработной платы по операциям техноло- гического процесса часто являются средними расценками.

Нормы расхода материалов и производственной заработной платы устанавливаются обычно в расчете на одно изделие. Для контроля за накладными расходами разрабатываются сметные ставки за определенный период, исходя из наме- ченного объема продукции. Сметы накладных расходов носят постоянный характер. Однако при колебаниях объема произ- водства для контроля за накладными расходами создаются переменные стандарты и скользящие сметы.

В основе установления скользящих смет накладных рас- Ходов лежит классификация затрат в зависимости от вели- чины объема выпуска на постоянные, переменные и полупе-

305

ременные. Последние, в свою очередь, разбиваются на их постоянные и переменные составные элементы. В результате сметная ставка (норма) накладных расходов определяется как сумма переменной их части по заранее установленным нормам на единицу объема выпуска и постоянных издержек.

Для исчисления стандартной себестоимости продукции нормативные затраты на материалы, рабочую силу и накладные расходы суммируются. Возникшие же отклонения рас- считывают, как показано в табл. 7.4.

На предприятиях, применяющих систему учета "Стан- дарт-кост", учет отклонений фактических расходов от стан- дартных норм ведут, как правило, на следующих счетах:

* "Отклонения по расходу материалов";

* "Отклонения по заработной плате";

* "Отклонения по накладным расходам";

* "Отклонения от стандартной коммерческой себестои-

мости".

Продолжение табл.

7.4

Таблица 7. 4

Расчет отклонений от норм затрат при системе "Стандарт-кост"

При необходимости (например, при отражении отклонений с подразделением по причинам) каждый из этих счетов может быть расчленен на более мелкие аналитические счета.

Главное в системе "Стандарт-кост" — контроль за наи- более точным выявлением отклонений от установленных стан- дартов затрат, что способствует совершенствованию и самих стандартов затрат. При отсутствии же такого контроля при- менение системы "Стандарт-кост" будет иметь условный ха- рактер и не даст надлежащего эффекта.

306

307

Принципы этой системы являются универсальными, по- этому их применение целесообразно при любом методе учета затрат и способе калькулирования себестоимости продукции.

Вместе с тем этой системе присущи и недостатки. На практике очень трудно составить стандарты согласно техно- логической карте производства. Изменение цен, вызванное конкурентной борьбой за рынки сбыта товаров, а также ин- фляцией, осложняет исчисление стоимости остатков готовых изделий на складе и незавершенного производства. Стандарты можно устанавливать не на все производственные затраты, в связи с чем на местах всегда ослабляется контроль за ними. Более того, при выполнении производственной компанией большого количества различных по характеру и типу заказов за сравнительно короткое время исчислять стандарт на каждый заказ практически невозможно. В таких случаях вместо научно обоснованных стандартов на каждое изделие устанавливают среднюю стоимость, которая является базисом для определения цен на изделие.

Несмотря на эти недостатки, руководители фирм и ком- паний используют систему учета "Стандарт-кост" как мощный инструмент контроля за издержками производства и каль- кулирования себестоимости продукции, а также для управ- ления, планирования и принятия необходимых решений.

В теорию отечественного учета система "Стандарт-кост" вошла в 1933 г. в связи с опубликованием перевода книги Ч. Гаррисона "Стандарт-кост". В вышедшей годом позже книге другого американского экономиста Т. Дауни "Стандарт-кост в системном учете" рассматривался упрощенный вариант этой системы, излагались методы и техника бухгалтерских проводок в стабильной оценке и с последующей корректировкой их для приведения результатов учета к фактическому уровню, т.е. предлагалась система учета производственных затрат, ис- пользующая принцип отклонений и поправочных коэффици- ентов лишь в итоговых цифрах, чтобы отчетливее отделить

308

затраты, обусловленные производственной деятельностью предприятия, от всех прочих. Предлагаемая им система учета предусматривала наличие предварительного калькулирования, но не нуждалась в решении детальных вопросов организации производства, которые поднимались Ч. Гаррисоном.

В 1931 г. Институт техники управления предпринял де- тальное изучение возможных путей реализации и практи- ческого применения системы "Стандарт-кост". Большой вклад в решение этого вопроса внесли Е. Г. Либерман, М. X. Жеб-рак, представив данную систему в модифицированном виде как нормативный метод учета затрат. Дальнейшее развитие этот метод получил благодаря трудам отечественных ученых- экономистов А. Ф. Аксененко, И. А. Басманова, П. С. Без- руких, А. А. Додонова, В. Б. Ивашкевича, Н. П. Кондракова, А. Ш. Маргулиса, И. С. Мацкевичюса, П. П. Новиченко, В. Д. Ново- дворского, В. Ф. Палия, В. И. Петровой, С. С. Сатубалдина, А. Д. Шеремета и других.

Изучение обеих систем учета позволяет сделать вывод, что между ними много общего. Так, общими принципами для обеих систем учета являются:

* строгое нормирование затрат;

* предварительное (до начала отчетного периода) состав- ление нормативных калькуляций на основе установленных норм (стандартов) расхода ресурсов по отдельным статьям затрат;

* раздельный учет и контроль затрат по действующим нормам и по отклонениям от них в разрезе мест их возник- новения и центров ответственности;

* систематическое обобщение и анализ возникших от- клонений с целью использования информации для устранения негативных явлений в производственном процессе и уп- равления затратами;

* универсальность и возможность применения при лю- бом методе учета затрат и способе калькулирования себе- стоимости продукции.

309

Однако между этими системами учета, наряду с общи- ми, основополагающими принципами, имеются также раз- личия, которые состоят в следующем.

При системе учета "Стандарт-кост", в отличие от оте- чественной системы нормативного учета, обособленный учет изменений самих норм затрат не ведется. Предварительно исчисленные нормы затрат рассматриваются как твердо ус- тановленные ставки с тем, чтобы привести фактические зат- раты в соответствие со стандартами путем умелого руковод- ства производством. При возникновении отклонений стандар- тные нормы не изменяют. Они остаются относительно постоянными на весь установленный период, за исключением серьезных изменений, вызванных новыми экономическими условиями, значительным повышением или снижением стоимости материалов, рабочей силы или изменением условий или методов производства. При этой системе стандартные затраты списываются непосредственно на счета производства. Отклонения же между действительными и предполагаемыми затратами, возникающие в каждом отчетном периоде, в течение года в отличие от отечественного нормативного учета могут накапливаться на отдельных счетах отклонений и полностью списываться не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты предприятия. Кроме того, в отличие от "Стандарт-коста" отечественная система нормативного учета сосредоточена на производстве и не ориентирована на процесс реализации, что затрудняет разработку и обоснование продажных цен на изделия.

Обобщая вышеизложенное, можно сделать вывод, что нормативный метод учета затрат и система "Стандарт-кост" не являются тождественными понятиями. Однако идея обеих систем едина — установление нормативов (стандартов), вы- явление и учет отклонений с целью обнаружения и устране- ния проблем в производстве и реализации продукции.

В настоящее время происходит процесс реформирова-

ния отечественной системы бухгалтерского учета. Она все

310

больше стала соответствовать требованиям рыночной эконо- мики и международным стандартам финансовой отчетности. В соответствии с ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" предприятиям предоставлено право самостоятельного опре- деления форм и методов ведения бухгалтерского учета, оценки и отражения объектов бухгалтерского учета как по фак- тической, так и по нормативной себестоимости. Так, в случае организации синтетического учета готовой продукции по нормативной себестоимости коммерческие организации в со- ответствии с действующим планом счетов могут применять счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Этот счет пред- назначен для обобщения информации о выпущенной про- дукции за отчетный период и выявления отклонений факти- ческой производственной себестоимости этой продукции от нормативной. Основным условием включения в схему синте- тического учета этого счета является наличие и использование в практической деятельности нормативной себестоимости продукции.

В течение отчетного периода на нормативную себесто- имость выпущенной и оприходованной готовой продукции производственные предприятия в учете могут делать запись по дебету счета 43 "Готовая продукция" и кредиту счета 40. По окончании отчетного месяца выявившаяся на счете 20 "Основное производство" фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции должна быть пере- числена с кредита этого счета в дебет счета 40, на котором информация о выпущенной из производства готовой про- дукции формируется в двух оценках: по дебету — факти- ческая производственная себестоимость, а по кредиту — нормативная себестоимость. В конце месяца сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 выявляется отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной. Сумма отклонения должна переноситься с кредита счета 40 на дебет счет 90 "Продажи". Ежемесячно счет 40 должен закрываться и остатка на начало следующего месяца не иметь.

311

Следует отметить, что использование в практике работы коммерческих организаций категории нормативной себес- тоимости в целом приближает отечественную систему учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в меж- дународно принятой системе учета "Стандарт-кост". Вместе с тем использование счета 40 в учетной практике имеет как положительные, так и отрицательные стороны. При приме- нении этого счета отпадает необходимость в составлении от- дельных трудоемких расчетов отклонений фактической себе- стоимости продукции от стоимости ее по учетным ценам по выпущенной, отгруженной и реализованной продукции, по- скольку выявленные отклонения по готовым изделиям сразу списываются на счет 90. Однако этот вариант позволяет по- лучить реальную себестоимость реализованной продукции только в том случае, когда продукция выпущена и реализована в одном и том же месяце. Если же часть продукции остается на начало месяца на складе, а относящиеся к ней отклонения фактической производственной себестоимости от нормативной списываются на реализацию продукции, то исчисление фактической производственной себестоимости реализованной продукции и определение финансового результата от реализации могут оказаться неточными.

Согласно ПБУ 5/01 "Учет материальных производствен- ных запасов" и действующему счетному плану производствен- ные предприятия синтетический учет материалов на счете 10 "Материалы" могут вести двумя способами:

* по фактической себестоимости;

* по учетным ценам.

В качестве учетных цен предприятия могут использовать нормативную или плановую себестоимость приобретения материалов, покупные или средние цены и др.

При первом способе на счете 10 отражаются все факти- ческие расходы по приобретению и заготовлению материалов. При втором способе дополнительно используют счета 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклоне-

312

ние в стоимости материалов". Применение того или другого способа определяется предприятием самостоятельно и ука- зывается в его учетной политике.

При синтетическом учете материалов по нормативной себестоимости на их фактическую себестоимость поступления дебетуют счет 15. При этом нормативная стоимость опри- ходованных материалов отражается по дебету счета 1 0 с кре- дита счета 15. Возникшие отклонения фактической себестои- мости приобретения от нормативной отражаются на счете 16. При списании материалов на производственные цели на их нормативную себестоимость кредитуют счет 10 и дебетуют счета учета затрат. В конце месяца сюда же списываются отклонения фактической себестоимости израсходованных ма- териалов от их нормативной себестоимости, учтенные на счете

16. В результате этого на счетах учета затрат расход ма- териалов отражается по фактической себестоимости. Кроме того, на счете 16 на конец месяца остается сальдо, приходя- щееся на остаток материалов на складе, не переданных в производство. В бухгалтерском же балансе остатки по счетам

10 и 16 отражаются одной строкой, т.е. стоимость материалов в

конечном счете показывается по фактической себестоимости.

Отражение материальных и производственных запасов в

балансе предприятия в разных оценках отрицательно влияет на организацию системы учета "Стандарт-кост". С одной стороны, запасы готовой продукции и товары отгруженные в балансе отражаются по нормативной себестоимости, а с другой стороны, запасы материалов и незавершенное производство показываются по фактической себестоимости. Было бы Целесообразным в счетном плане предусмотреть выделение специальных синтетических счетов для учета и отражения отклонений фактических затрат от нормативных с прямым их списанием не на производство, а на результаты деятельности. При этом отпала бы необходимость в применении счета 40, поскольку изначально себестоимость продукции фор-

313

мировалась бы по нормативной себестоимости. Тем более такую возможность предоставляет новый план счетов по бух- галтерскому учету. В рабочем плане счетов коммерческих орга- низаций было бы целесообразно предусмотреть выделение спе- циальных синтетических счетов для учета и отражения отклонений фактических затрат от нормативных. Например, для учета отклонений по прямой оплате труда применять счет

17, по общепроизводственным расходам — 18, по общехозяй-

ственным расходам — 19. В этом случае имелась бы возмож- ность выявленные отклонения списывать напрямую на резуль- таты продаж, а не на производство. Следовательно, отпала бы необходимость в применении счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", поскольку себестоимость продукции изначально формировалась бы на счете 20 "Основное производство" по нормативной себестоимости. Это в свою очередь приблизило бы отечественную систему нормативного учета к системе учета "Стандарт-кост".

<< | >>
Источник: В. Э. Керимов. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы: Учебник. — М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К°». — 484 с. Учебник. — М.: Издательско. 2005

Еще по теме 7.3. Учет затрат по системе "Стандарт-кост":

  1. Учет затрат методом «стандарт-кост»
  2. 6.1. Система «стандарт – кост» как продолжение нормативного метода учета затрат
  3. Система «стандарт-кост» в компании Webb
  4. Стандарт-кост, нормальное и фактическое калькулирование
  5. 6.6. Понятие и сущность метода «стандарт-кост»
  6. 18.1. ЗАДАЧИ УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО. КЛАССИФИКАЦИЯ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАТРАТ. СОСТАВ ЗАТРАТ, ВКЛЮЧАЕМЫХ В СЕБЕСТОИМОСТЬ ПРОДУКЦИИ. УЧЕТ РАСХОДОВ ПО ЭЛЕМЕНТАМ ЗАТРАТ
  7. 7.5. Учет затрат по системе ЛТ
  8. 7.4. Учет затрат по системе "Директ-костинг"
  9. Управленческий учет и бухгалтерские системы учета затрат на предприятии
  10. 18.2. УЧЕТ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО ПРОДУКЦИИ ПО СТАТЬЯМ КАЛЬКУЛЯЦИИ. УЧЕТ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ РАБОТ И УСЛУГ ВСПОМОГАТЕЛЬНЫХ ПРОИЗВОДСТВ
  11. Учет затрат при применении позаказного метода калькулирования затрат
  12. 18.3. СВОДНЫЙ УЧЕТ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО. МЕТОДЫ УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ
  13. Каспина Р.Г.. Практическое применение международных стандартов Финансовой отчетности в России. Издательство "Бухгалтерский учет", 2006
  14. § 3. Стандарт МСФО 27 “Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании”
  15. 15.3. УЧЕТ ЗАТРАТ НА СТРОИТЕЛЬСТВО ОБЪЕКТОВ И ПРИОБРЕТЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ. УЧЕТ НДС ПО ПОСТУПИВШИМ основным СРЕДСТВАМ И НЕМАТЕРИАЛЬНЫМ АКТИВАМ
  16. 6.2. Бухгалтерский учет затрат на производство Состав затрат на производство
  17. Учет по видам затрат