3.4. Учет амортизации основных средств
Стоимость объектов основных средств погашается посред- ством начисления амортизации. Ее задача — создание фонда средств на полное восстановление объекта по истечении срока его полезного использования.
Объектами для начисления амортизации являются объекты основных средств, находящиеся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.Большинство основных средств отражаются в бухгалтер-
ском балансе по остаточной стоимости. Именно эта оценка
106
непосредственно влияет на валюту баланса организации и отражается на инвестиционной привлекательности фирмы. В то же время амортизационные отчисления являются элементом затрат организации и их величина через себестоимость оказывает воздействие на размер прибыли от основной деятельности.
Отдельные группы основных средств не подлежат
амортизации. Это объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и т.д.), объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и т.д.), а также продуктивный скот, буйволы, волы и олени, многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста.
По указанным объектам основных средств и объектам
основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа, отражающего физическое старение объекта: в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений движение сумм износа учитывается на отдельном забалансовом счете.
Не подлежат амортизации и те объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования), вследствие этого их особого свойства износ по ним также не начисляется.
Перечень таких объектов, если они имеются на балансе организации, целесообразно приложить к учетной политике.По всем прочим объектам основных средств начисление амортизации производится одним из следующих способов, перечисленных в п. 18 ПБУ 6/01:
— линейный способ;
— способ уменьшаемого остатка;
— способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
— способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
107
Способ избирается отдельно применительно к каждой группе основных средств исходя из специфики их эксплуа- тации. Выбранный способ начисления амортизации произво- дится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
Очевидно, что выбор различных способов начисления
амортизации по разным группам объектов не только возможен, но и зачастую может явиться действенным инструментом повышения экономической эффективности функционирования хозяйствующего субъекта.
Необходимо иметь в виду, что выбор способа амортизации
в бухгалтерском учете нецелесообразно привязывать к способу амортизации в налоговом учете. Дело в том, что расхождение в базе начисления амортизации и в сроках полезного использования по объектам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г., сведет на нет преимущества такого сближения. В последующие годы — по мере обновления основных средств организации — можно вернуться к решению вопроса о выборе единого способа амортизации объектов в налоговом и бухгалтерском учете.
Рассмотрим подробно подходы к амортизации основных
средств для целей финансового учета. Прежде всего, отметим, что объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.д. издания, приобретенные после 1 января 2001 г., разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.
В организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.Покажем на примере применение предусмотренных за-
конодательством способов амортизации основных средств. Возьмем в качестве образца объект стоимостью 400 000 руб. со сроком полезного использования пять лет.
108
При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений, согласно п. 19 ПБУ 6/01, определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.
При линейном способе годовая норма амортизации состав- ляет 1/5 стоимости объекта, или 20%. В этом случае годовая сумма амортизационных отчислений составит 80 000 руб. (400
000 х 20%).
Это наиболее простой и традиционный способ, достоин-
ства которого, впрочем, крайне сомнительны.
К примеру, линейный способ не отражает то, что эксп- луатационные характеристики объекта основных средств изменяются в течение срока службы, так как со временем увеличиваются простои, растет продолжительность ремонтов, снижается производительность. Поэтому себестоимость, в которую в первые годы использования объекта можно было безболезненно включать более высокие амортизационные отчисления, а по мере выработки ресурса основного средства
— снижать их размер, остается нечувствительной к ус-
тареванию основных средств организации.
Линейный способ чаще всего сопряжен с применением Единых норм амортизационных отчислений на полное вос- становление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. № 1072.
Эти нормы не являются обязательными, но широко ис-
пользуются в организациях. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 27 января 1999 г. № 16-00-16-28 разъясняет, что эти нормы установлены исходя из режима работы машин, оборудования, в том числе вычислительной техники, в две смены.
Корректировка норм амортизационных отчислений, исходя из режима работы вышеуказанных объектов основных средств в одну смену, не предусматривается, при работе же в три смены норма может быть увеличена.109
Применение этого способа амортизации целесообразно для групп основных средств, которые непосредственно не уча- ствуют в производстве продукции (работ, услуг), с длительным сроком полезного использования и физическое состояние которых ухудшается относительно равномерно: для зданий, сооружений, подъездных путей и т.д.
В то же время субъекты малого предпринимательства в соответствии с Федеральным законом от 14 июня 1995 г. № 88- ФЗ "О государственной поддержке малого предприни-
мательства в Российской Федерации" вправе применять ус- коренную амортизацию с отнесением затрат на издержки про- изводства в размере, в два раза превышающем нормы, уста- новленные для соответствующих видов производственных фондов.
На основании этого, по мнению Минфина России, субъекты
малого предпринимательства имеют право при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка использовать коэффициент ускорения два.
Кроме того, в соответствии с вышеназванным законом субъекты малого предпринимательства имеют право списывать
дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет.
При способе уменьшаемого остатка годовая норма амор-
тизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы аморти- зации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации (п.
19 ПБУ 6/01), как было указано выше, обычно не более двух.
При способе уменьшаемого остатка тех же исходных дан-
ных годовая норма амортизации составляет 40% ( 2 0 % х х 2,0).
Эта фиксированная ставка относится к остаточной сто-
имости в конце каждого года.
При этом предполагаемая лик-
110
видационная стоимость объекта при расчете не учитывается, за исключением последнего года. В последний год сумма амортизации исчисляется путем вычитания из остаточной стоимости на начало последнего года ликвидационной сто- имости. Расчет амортизационных отчислений представлен в таблице.
Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств способом уменьшаемого остатка
Период Сумма амортизации за
годы (руб.) Накопленная
амортизация (руб.) Остаточная
стоимость (руб.) Первый год 400 000x40% =160 000 160000 240 000 Второй год 240 000 х 40% = 96 000 256 000 144 000 Третий год 144 000x40% =57 600 313600 86400 Четвертый год 86 400 х 40% = 34 560 348 160 51 840 Пятый год 51840 400 000 —
Снижение остаточной стоимости объектов основных средств при рассматриваемом способе начисления амор- тизации нелинейно, так как чем "моложе" основное сред- ство, тем больше годовая сумма амортизационных отчис- лений.
При способе списания стоимости по сумме чисел 1ет срока полезного использования годовая сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае Доведения переоценки) объекта основных средств и соот- ношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в зна- менателе — сумма чисел лет срока полезного использова- ния объекта.
В нашем примере при тех же исходных данных сумма чисел срока полезного использования составит 15 (5 + 4 + 3 + +
2 + 1).
111
Таким образом, в первый год эксплуатации может быть начислена амортизация в размере 5/15 от стоимости объекта, во второй год — 4/15, в третий год — 3/15, в четвертый год —
2/15, в пятый год — 1/15.
Расчет амортизационных отчислений при этом способе будет выглядеть следующим образом:
в первый год: 400 000 руб.
х 5/15 = 133 333 руб.второй год: 400 000 руб. х 4/15 = 106 667 руб. третий год: 400 000 руб. х 3/15 = 80 000 руб. четвертый год: 400 000 руб. х 2/15 = 53 333 руб. пятый год: 400 000 руб. х 1/15 = 26 667 руб. Итого: 400 000 руб.
Снижение остаточной стоимости объекта в этом случае также происходит нелинейно.
При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) начисление амортизации производится исходя из прогнозируемого объема выпуска в течение срока эксплуатации объекта основных средств.
Пример. На производственном оборудовании с первона- чальной стоимостью 400 000 руб. планируется выпуск про- дукции в течении 5 лет на общую сумму 1 060 000 руб., в том числе в первый год — на сумму 200 000 руб., во второй год
— на сумму 300 000 руб., в третий год — на сумму 350 000
руб., в четвертый год — на сумму 150 000 руб., в пятый год
— на сумму 60 000 руб. (динамика выпуска типична).
При применении способа начисления амортизации пропор- ционально объему выпуска продукции амортизация будет начисляться в следующей пропорции:
в первый год: 400 000 руб. х 200 000/1 060 000 = 75 472 руб.;
во второй год: 4 0 0 0 00 руб. х 300 0 0 0 / 1 0 6 0 000 = = 113
208 руб.;
в третий год: 400 000 руб. х 350 000/1 060 000 = 132 075 руб.; в четвертый год: 400 000 руб. х 150 000/1 060 000 = = 56 604 руб.;
в пятый год: 400 000 руб. х 60 000/1 060 000 = 22 641 руб.
Итого: 400 000 руб.
Последний способ начисления амортизации наиболее обо- снован с экономической точки зрения, так как он обеспечи- вает наличие прямой пропорциональной связи между произ- водительностью оборудования и суммой произведенных по нему амортизационных отчислений: чем больше объем вы- пуска, тем большая сумма амортизации может быть отнесена на затраты без изменения удельного веса этой статьи в себестоимости.
При выборе способа начисления амортизации следует по- мнить, что этот элемент затрат на производство в большин- стве отраслей имеет довольно большой удельный вес. В за- висимости от целей организации с помощью этого инстру- мента можно оказывать влияние на результаты хозяйственной деятельности экономического субъекта.
Выбирая для зданий, сооружений и прочих подобных объектов линейный способ, а для активной части основных средств, по возможности, способ начисления пропорционально объему выпуска продукции (работ, услуг), можно сохранять удельный вес амортизационных отчислений примерно на одном уровне в течение длительного периода.
Если организация предполагает работать продолжитель- ный срок и планирует, например, закупку нового оборудо- вания, то, избрав способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования или способ умень- шаемого остатка, может в первые годы эксплуатации оборудования несколько завысить себестоимость и избежать оттока части средств из производственной среды организа- ции и т.д.
Когда способ начисления амортизации определен, отчис- ления производятся в течение отчетного года ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы. По основным средствам, ис- пользуемым в организациях с сезонным характером произ- водства, годовая сумма амортизационных отчислений начис- ляется равномерно в течение периода работы организации в
112
113
отчетном году. Если такие основные средства имеются на балансе, их перечень целесообразно приложить к учетной политике организации.
Начисление амортизационных отчислений по объекту
основных средств начинается с первого числа месяца, сле- дующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтер- скому учету, и производится до полного погашения сто- имости этого объекта либо списания этого объекта с бух- галтерского учета. Начисление прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.
В течение срока полезного использования объекта основ- ных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по реше- нию руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, про- должительность которого превышает 12 мес.
Начисление амортизационных отчислений по объектам
основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.
Суммы начисленной амортизации по объектам основных
средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете 02 "Амортизация основных средств".
Амортизационные отчисления по собственным основным средствам производственного назначения в бухгалтерском учете отражают по дебету счетов издержек производства (23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизвод- ственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и др.) и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств". По объектам основных средств, сданным в текущую аренду, амортизационные отчисления отражаются по де-
114
бету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета
02 (если арендная плата формирует операционные дохо- ды), а по основным средствам непроизводственного назна- чения — по дебету счета 29 "Обслуживающие производ- ства и хозяйства" и кредиту счета 02.
По объектам жилищного фонда, внешнего благоустрой- ства и другим аналогичным объектам (лесного и дорожного (хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также у некоммерческих организаций сумма износа начисляется по нормам амортизационных от- числений на полное восстановление основных фондов в конце года и отражается на забалансовом счете 010 "Износ ос- новных средств".
Амортизация по полностью амортизированным основным
(средствам не начисляется.
При выбытии собственных основных средств начисленная сумма амортизации списывается в дебет счета 02 "Амортиза- ция основных средств" с кредита счета 01 "Основные сред- ства".
Аналитический учет по счету 02 "Амортизация основных средств" ведут по видам и отдельным инвентарным объектам основных средств.
Еще по теме 3.4. Учет амортизации основных средств:
- 13.2. УЧЕТ ИЗНОСА (АМОРТИЗАЦИИ) И РЕМОНТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА АРЕНДОВАННЫХ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ
- 6.3. Учет амортизации основных средств
- 15.3. УЧЕТ ЗАТРАТ НА СТРОИТЕЛЬСТВО ОБЪЕКТОВ И ПРИОБРЕТЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ. УЧЕТ НДС ПО ПОСТУПИВШИМ основным СРЕДСТВАМ И НЕМАТЕРИАЛЬНЫМ АКТИВАМ
- 2.4. Амортизация основных средств
- Износ и амортизация основных средств, их виды. Воспроизводство основных фондов
- Амортизация основных средств
- 8.1. КЛАССИФИКАЦИЯ ОСНОВНЫХ ФОНДОВ. ВИДЫ ОЦЕНКИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И ИХ АМОРТИЗАЦИЯ
- 32. АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
- Амортизация основных средств
- Амортизация основных средств
- 7.3.5. Амортизация основных средств
- Амортизация основных средств и нематериальных активов
- Амортизация основных средств и нематериальных активов
- 1.4.5. Амортизация по объектам основных средств,
- 4.2. ОСОБЕННОСТИ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
- ОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ, ИЗНОС И АМОРТИЗАЦИЯ