<<
>>

3.2. Ценные бумаги, деноминированные в валюте

Операции с ценными бумагами являются одними из наиболее сложных вопросов ввиду их специфического порядка обращения. В главе 25 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы при налогообложении доходов от реализации ценных бумаг в зависимости от категории.

В налоговом учете расходы по приобретению ценных бумаг (включая накопленный купонный доход, уплаченный продавцу ценной бумаги при ее приобретении) отражаются по официальному курсу на дату их принятия к учету (по ценным бумагам, приобретенным до 1 января 2002 года - по курсу на 31 декабря 2001 года).

Для ценных бумаг, приобретенных до 1 января 2002 года-доходы рассчитываются по формуле: — определение доходов от реализации ценных бумаг, приобретенных и реализованных в одном отчетном периоде -

218

Доход = Цена продажи (по курсу ЦБ РФ на дату реализации) + НКД, полученный в отчетном (налоговом) периоде (по курсу ЦБ РФ на дату реализации);

а расходы от реализации - по формуле:

— определение расходов от реализации ценных бумаг, приобретенных до 1 января 2002 года, -

Расход = Цена покупки (по курсу ЦБ РФ на 31 декабря 2001 г.) -НКД уплаченный (по курсу ЦБ РФ на 31 декабря 2001 года) - Другие расходы (не цена покупки), связанные с приобретением и реализацией (по курсу ЦБ РФ на дату принятия ценных бумаг к учету или по курсу на дату осуществления расходов - по расходам, связанным с реализацией).

Если банк не использует право, предусмотренное пунктом 3 статьи 3 Закона № 58-ФЗ, и будет пересчитывать налоговую базу и представлять в налоговые органы уточненные декларации за 2002-2004 годы и отчетные периоды 2005 года.

В этом случае доходы и расходы от реализации ценных бумаг, приобретенных после 1 января 2002 года, определяются по формулам:

— определение доходов от реализации ценных бумаг, приобретенных и реализованных в одном отчетном периоде, -

Доход = Цена продажи (по курсу ЦБ РФ на дату реализации) + + НКД, полученный в отчетном (налоговом) периоде (по курсу ЦБ РФ на дату реализации);

— определение расходов от реализации ценных бумаг, приобретенных и реализованных в одном отчетном периоде -

Расход = Цена покупки (по курсу ЦБ РФ на дату принятия ценных бумаг к учету) - НКД уплаченный (по курсу ЦБ РФ на дату принятия ценных бумаг к учету) - Другие расходы (не цена покупки), связанные с приобретением и реализацией (по курсу ЦБ РФ на дату принятия ценных бумаг к учету или по курсу на дату осуществления расходов -по расходам, связанным с реализацией).

Прибыль (убыток) организации от реализации ценных бумаг, приобретенных после 1 января 2002 года, определяется по формуле:

— определение прибыли (убытка) от реализации ценных бумаг, приобретенных после 1 января 2002, -

219

Прибыль (убыток) = Цена продажи с учетом НКД, полученного по курсу ЦБ РФ, на дату реализации - Цена покупки с учетом НКД, уплаченного при покупке (по курсу ЦБ РФ на дату принятия ценных бумаг к учету) - Положительное сальдо от переоценки, проведенной до 15 июля 2005 года или до 30 июня 2005 года + Отрицательное сальдо от переоценки, проведенной до 15 июля 2005 года или до 30 июня 2005 года.

В данном случае не рассматриваются государственные ценные бумаги, включенные в перечень, утвержденный приказом Минфина России от 05.02.2002 № 80н (имеются в виду ОВГВЗ), поскольку тогда нужно вести отдельный учет НКД, который облагается по специальной ставке и формирует отдельную налоговую базу.

По ценным бумагам, приобретенным до 1 января 2002 года, прибыль (убыток) от реализации рассчитывается по формуле:

— определение прибыли (убытка) от реализации ценных бумаг, приобретенных до 1 января 2002 года, -

Прибыль (убыток) = Цена продажи с учетом НКД, полученного по курсу ЦБ РФ на дату реализации - Цена покупки с учетом НКД, уплаченного при покупке (по курсу ЦБ РФ на 31 декабря 2001 года) - Положительное сальдо от переоценки, проведенной до 15 июля 2005 года или до 30 июня 2005 года + Отрицательное сальдо от переоценки, проведенной до 15 июля 2005 года или до 30 июня 2005 года.

Пример 33.

Банк приобрел купонную облигацию, которая обращается на организованном рынке (номинированную в долларах США), за 202 долл. США, включая уплаченный продавцу НКД 2 долл. США. Ее доходность - 12 процентов годовых, дата выпуска -30 августа 2005 года. Облигация была приобретена 30 сентября 2005 года, а будет реализована 30 августа 2006 года за 224 долл. США, включая полученный накопленный процентный (купонный) доход 24 долл.

США.

Переоценка расходов по приобретению облигации, в том числе уплаченный НКД, для целей налогового учета не проводится.

Условия совершения операции и размер признанных доходов на отчетную дату приведены в таблице:

220 Дата 30.09. 31.12. 31.03. 30.06. 30.08. 2005 2005 2006 2006 2006 Размер НКД (долл. США) 2 8 14 20 24 Цена облигации без НКД (долл. США) 200 - - - 200 Курс Банка России (руб./долл. США) 28,5 29 29,5 30 30,5 Начисление накопленного купонного (процентного) дохода в налоговом учете для включения в налоговую базу по налогу на прибыль:

— на 31 декабря 2005 года сумма НКД составит 174 руб. (8 долл. США - 2 долл. США) x 29 руб./долл. США;

— на 1 апреля 2006 года НКД равен 180 руб. ((14 долл. США- 2 долл. США) x 29,5 руб./долл. США - 174 руб.);

— на 1 июля 2006 года НКД составит 366 руб. ((20 долл. США - 2 долл. США) x 30 руб./долл. США - 174 руб.).

Доходы от реализации ценной бумаги: 224 долл. США x x 30,5 руб./долл. = 6832 руб.

Расходы на приобретение ценной бумаги составят 202 долл. США x 28,5 руб./долл. США = 5757 руб.

Прибыль от сделки: 6832 руб. - 5757 руб. = 1075 руб.

Прочие доходы, с которых ранее был уплачен налог на прибыль: 366 руб. + 174 руб. = 540 руб.

Предположим, что цена реализации ценной бумаги соответствует рыночной, а расходы на ее приобретение удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ.

Таким образом, организация, не осуществляющая дилерской деятельности, по налогу на прибыль за 9 месяцев 2006 года отразит:

— выручку от реализации - 6832 руб.;

— расходы по приобретению ценной бумаги - 5757 руб.;

— прибыль от реализации- 1075 руб;

— прочие расходы в сумме 540 руб. (366 руб. + 174 руб.). Изменим условия и предположим, что совершена операция

по погашению процентного (купонного) дохода, полученного от эмитента 30 апреля 2006 года в размере 16 долл. США:

— на 31 декабря 2005 года НКД составит 174 руб. ((8 долл. США - 2 долл. США) x 29 руб./долл.

США);

221

— на 1 апреля 2006 года НКД равен 180 руб. ((14 долл. США - 2 долл. США) x 29,5 руб./долл. США - 174 руб.);

— на 1 июля 2006 года НКД составит 329 руб. (16 долл. США x 27,5 руб./долл. США - (2 долл. США x 28,5 руб./долл. США) + (4 долл. США х 30 руб./долл. США) - 174 руб.).

Доходы от реализации: 208 долл. США x 30,5 руб./долл. США = 6344 руб.

Расходы на приобретение ценной бумаги: 200 долл. США x x 28,5 руб./долл. США = 5700 руб.

Прибыль: 6344 руб. - 5700 руб. = 644 руб.

Прочие доходы, с которых ранее был уплачен налог на прибыль: 329 руб. + 174 руб. = 503 руб.

Если цена реализации ценной бумаги соответствует рыночной, а расходы на ее приобретение удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ, то организация, не осуществляющая дилерской деятельности, по налогу на прибыль за 9 месяцев 2006 года отразит:

— выручку от реализации- 6344 руб.;

— расходы на приобретение ценной бумаги - 5700руб.;

— прибыль от реализации - 644руб.

Накопленный процентный (купонный) доход в иностранной валюте, пересчитанный по курсу на 30 июня 2006 года и подлежащий исключению из декларации в целях избежания двойного налогообложения, составит 120 руб. (4 долл. США x 30 руб./долл. США).

При реализации ценных бумаг НК РФ обязывает сопоставить цены реализации с рыночными, и если нужных данных на дату реализации ценной бумаги нет, то сделку можно сравнить с ранее совершенными. Сложности возникают, когда сделки с ценными бумагами производятся в иностранной валюте. Особенно если сравнивать приходится со сделками, совершенными в другой иностранной валюте. В какой валюте производить такое сравнение и на какую дату следует брать курс пересчета валют? От этого зависит налоговая база по налогу на прибыль.

Для ценных бумаг, которые обращаются на организованном рынке, для налогообложения прибыли принимается фактическая цена их реализации или иного выбытия. При условии, что эта цена находится в ин

222

тервале между минимальной и максимальной ценами сделок именно с этой ценной бумагой на дату совершения сделки на организованном

рынке (п.

5 ст. 280 НК РФ).

Если бумаги реализованы за доллары, а на торгах есть данные только за предыдущий день, то курс валюты может быть различным и даже при одинаковой валютной стоимости рублевая оценка сделок будет тоже различна.

Ситуация усложняется, если сравнивать приходится со сделкой, совершенной в иной валюте.

Сравнение нужно проводить в рублях, и для сопоставления стоимости ценных бумаг должна использоваться дата реализации ценных бумаг, если на эту дату были торги.

После сравнения цен определяется принимаемая для целей исчисления налога на прибыль сумма, и если фактическая цена реализации больше той минимальной цены, которая определена на торгах, то в силу пункта 2 статьи 280 НК РФ доход определяется исходя из цены реализации. Если цена реализации меньше, то согласно пункту 5 статьи 280 НК РФ доход определяется исходя из минимальной цены, которая определена на торгах, проводимых организатором торговли на рынке ценных бумаг.

Если доход от реализации ценных бумаг получен в долларах, то для пересчета размера такого дохода в российские рубли нужно использовать курс доллара к российскому рублю, установленный ЦБ РФ на дату реализации таких ценных бумаг (п. 3 и п. 8 ст. 271 НК РФ).

Возможен и такой случай, когда на дату реализации ценных бумаг отсутствовали торги, проводимые на ОРЦБ.

В этом случае допускается использовать для сравнения данные ближайших до дня совершения сделки торгов, проводимых организатором торговли на рынке ценных бумаг (в пределах предшествующих реализации 12 месяцев) (п. 5 ст. 280 НК РФ).

Только сравниваемые цены в иностранной валюте будут пересчи-тываться по курсу на разные даты:

— для ценных бумаг, реализованных на торгах, - на дату проведения торгов;

— для ценных бумаг, реализованных вне ОРЦБ, - на дату реализации. Полученные рублевые суммы сравниваются для определения цены,

принимаемой в целях налогообложения.

223

Пример 34.

Вне организованного рынка реализована ценная бумага, номинал которой в долларах США и расчеты в долларах США.

Цена реализации- 1000 долл. США, на дату реализации курс составил 26,0471 руб. за 1 долл. США. Дата сделки - 01.07.06. На дату реализации данных о торгах нет. На другую дату (04.06.06) есть данные о минимальной стоимости этой бумаги, но расчеты -в евро. Цена сделки на торгах составила 818 евро. На 04.06.06 курс евро - 35,5139 руб. за 1 евро, курс доллара США -26,0859 руб. за 1 долл. США.

Пересчитываем в рубли доход от реализации ценной бумаги по фактической цене по курсу на дату реализации:

1000 долл. США x 26,0471 руб. за 1 долл. США = = 26 047,10 руб.

Цену бумаги в евро пересчитываем в рубли по курсу на дату проведения торгов:

818 евро x 35,5139 руб. за 1 евро = 29 050,37 руб.

Таким образом, принимаем к налоговому учету доход в сумме 29 050,37 руб.

Следует оговориться, что такой подход может быть как невыгоден, так и наоборот. Например, если бы ближайшая сделка на ОРЦБ состоялась при курсах валют ниже, чем на дату реализации, и в таком случае минимальная цена сделки на ОРЦБ будет ниже фактической цены реализации. Это значит, для определения размера налогооблагаемого дохода можно использовать фактическую цену реализации ценных бумаг.

Есть и другое мнение, когда на организованном рынке ценных бумаг торговля осуществляется как за валюту Российской Федерации (рубли), так и за иностранную валюту (доллары, евро), и при определении минимальной цены необходимо учитывать сделки, совершенные на сопоставимых условиях (статья 280 НК РФ). Поэтому нужно учитывать условие расчетов за ценные бумаги (валюту платежа). Если реализация ценной бумаги осуществляется за рубли, то учитываются данные о сделках с такими ценными бумагами с расчетами в рублях. Когда же

224

ценные бумаги реализуются за иностранную валюту, следует использовать данные о сделках в соответствующей валюте.

Если в течение ближайших 12 месяцев до сделки операции с ценной бумагой в соответствующей валюте не проводились, то можно использовать данные о реализации соответствующей ценной бумаги за другую валюту. При этом данные о сделках, совершенных на организованном рынке ценных бумаг, пересчитываются в валюту сделки, осуществленной вне рынка, по официальному курсу Центрального банка РФ.

Пример 34 (продолжение).

Расчеты за реализованные ценные бумаги предусмотрены в долларах США, а на ОРЦБ сделки осуществлялись только в евро. Для определения минимальной цены можно использовать цены в евро на ОРЦБ, пересчитанные в доллары по официальному курсу ЦБ РФ на дату реализации соответствующей ценной бумаги на организованном рынке.

Пересчитываем в рубли доход от реализации ценной бумаги по фактической цене:

1000 долл. США x 26,0471 руб. за 1 долл. США = = 26 047,10 руб.

Сделку в евро пересчитываем по курсу ЦБ РФ на дату проведения торгов в доллары США:

818 евро x 35,5139 руб. за 1 евро/ 26,0859 руб. за 1 долл. США = = 1113 долл. США Таким образом, цена реализации в долларовой оценке не ниже минимальной цены сделок на рынке. Принимаем к налогообложению цену реализации, то есть 29 047,10 руб.

Разработанную методику нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Валютное выражение может иметь не только минимальная цена, сведения о которой получены от организатора торгов, но и реальная цена сделки. И если два этих показателя выражены в разной валюте (или в разных условных единицах), то нужно правильно определить сумму выручки и прочих доходов (расходов) в виде суммовой и курсовой разницы.

225

Ценные бумаги учитываются от даты продажи ценных бумаг до срока обратного выкупа банком ценных бумаг. Ценные бумаги при этом могут быть с номиналом в рублях и в иностранной валюте. Ценные бумаги с номиналом в иностранной валюте учитываются в двойной оценке:

— в иностранной валюте - по цене выкупа и в рублях (по ценным бумагам, не имеющим рыночных котировок);

— в иностранной валюте - по рыночным ценам и в рублях (по ценным бумагам, имеющим рыночные котировки).

Экономический смысл операции РЕПО состоит в том, что одна сторона, имеющая некоторый избыток денежных средств, предоставляет их на время другой стороне за определенную плату. При этом первоначальный владелец денежных средств получает в качестве обеспечения ценные бумаги. Операция РЕПО выступает как кредитование под ценные бумаги, однако техника проведения операции говорит о том, что исполнение РЕПО достигается путем исполнения двух сделок купли-продажи, во время которых право собственности поочередно переходит от одной стороны к другой. Получается, что залог в экономическом смысле на практике не становится реальным.

Оплата по первой и второй частям РЕПО предусматривается в условных денежных единицах, но по курсу на дату соответствующих частей РЕПО. В связи с тем, что в итоге оплата производится в рублях по курсу иностранной валюты и заем выдается в рублях, проценты нормируются по ставке Банка России, увеличенной в 1,1 раза. Сумма процентов на отчетную дату определяется в рублях исходя из следующего:

разница в ценах по первой и второй частях РЕПО деленная на срок в днях и умноженная на срок от даты исполнения обязательств по первой части РЕПО до конца отчетного периода включительно.

Поскольку на дату второй части РЕПО курс иностранной валюты отличается от курса на дату первой части РЕПО, возникает разница (курсовая), которая должна быть включена в общую доходность по операции РЕПО и нормирована в совокупности с процентами по операции РЕПО (п. 1 ст. 269 НК РФ). Так как денежные средства передаются в рублях, то курсовая разница не возникает. Поскольку ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте, передаются покупателю по первой части РЕПО на определенный срок, у покупателя отсутствует необ

226

ходимость текущей переоценки таких ценных бумаг, хотя в бухгалтерском учете такие ценные бумаги переоцениваются. Основанием отсутствия переоценки является статья 280 НК РФ, которая не предусматривает текущей переоценки таких ценных бумаг до их реализации, это касается операций, совершенных после 14 июля 2005 г. - даты вступления в силу Федерального закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ.

Если оплата фиксируется в иностранной валюте, то в этом случае нормирование должно осуществляться с использованием ограничения в размере 15 процентов, так как в основе займа лежит иностранная валюта. При этом курсовая разница не возникает, и текущая переоценка ценных бумаг в связи с изменениями курсов иностранных валют у сторон операции РЕПО не производится. Такая переоценка возникнет, когда продавец по первой части РЕПО будет реализовы-вать данные ценные бумаги после завершения рассматриваемой операции РЕПО.

Курсовая разница может увеличивать (уменьшать) стоимость приобретенных ценных бумаг и относиться к прочим расходам (доходам) (подп. 10, 11 ПБУ 19/02). Выбранный способ учета нужно отразить в приказе об учетной политике.

<< | >>
Источник: О.И. Соснаускене . УЧЕТ ЦЕННЫХ БУМАГ И ВАЛЮТНЫХ ОПЕРАЦИЙ . 2009

Еще по теме 3.2. Ценные бумаги, деноминированные в валюте:

  1. 2.2. Ценные бумаги, деноминированные в валюте
  2. 2.2. Ценные бумаги, деноминированные в валюте
  3. 3.6. Внешние и внутренние ценные бумаги (иностранные и российские ценные бумаги)
  4. 3 ЦЕННЫЕ БУМАГИ ПРАВИТЕЛЬСТВА США И МУНИЦИПАЛЬНЫЕ ЦЕННЫЕ БУМАГИ
  5. 3.2. Эмиссионные ценные бумаги и ценные бумаги, не являющиеся эмиссионными (неэмиссионные)
  6. 4. ДОВЕРИТЕЛЬНОЕ УПРАВЛЕНИЕ ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ И ДЕНЕЖНЫМИ СРЕДСТВАМИ, ИНВЕСТИРУЕМЫМИ В ЦЕННЫЕ БУМАГИ
  7. 3.6.2. Ценные бумаги, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг
  8. Учет вложений в ценные бумаги, стоимости ценных бумаг, операций по ихприобретению-выбытию и финансовых результатов
  9. 3.6.1. Ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг
  10. Ценные бумаги, на которые распространяются правила операций с маржами, и бумаги на имя «с улицы»
  11. 22.1. Виды деятельности банка с ценными бумагами Ценные бумаги
  12. § 3. Ценные бумаги Понятие ценных бумаг и их типы
  13. Глава 2 Ценные бумаги и рынки ценных бумаг
  14. 17.2. Государственные и муниципальные ценные бумаги
  15. Статья 29. Переход прав на ценные бумаги и реализации прав, закрепленных ценными бумагами
  16. Ценные бумаги как объект оценки. Классификация ценных бумаг в целях стоимостной оценки
  17. 17.3. Корпоративные ценные бумаги
  18. ЛЕГКОРЕАЛИЗУЕМЫЕ ЦЕННЫЕ БУМАГИ