<<
>>

2.4. РОЛЬ ОСНОВНОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ПРОЦЕДУРЫ В ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ЖИЗНИ ПРЕДПРИЯТИЯ

С одной стороны, процедура целиком подчиняет себе бухгалтера-счетовода, но с другой — бухгалтер-счетовод подчиняет эту процедуру целям, которые преследует он или лица, на которые он — бухгалтер — работает.

Первое условие, необходимое бухгалтеру для успешной работы, — это понимание того, что парадоксы возникают в счетоводстве, в логике бухгалтерской процедуры, но разрешаться эти парадоксы могут только в счетоведении.

Второе условие — владение процедурой, т.е.

умение четко выполнять те условности, которые в ней заложены, бухгалтер-счетовод должен владеть всеми техническими приемами практической реализации основной процедуры.

Третье условие — четкое понимание внутренней противоречивости (парадоксальности) заложенных в ней моментов. Только в этом случае, зная ограниченность процедуры, бухгалтер-счетовод может сделать сознательный выбор. Этот выбор получил название учетной политики предприятия, цель которой сводится к разрешению парадоксов в интересах тех или иных лиц, занятых в хозяйственных процессах.

Мы рассмотрели множество парадоксов, из которых видно, как обманчива основная бухгалтерская процедура, как выбор того или иного решения кардинально меняет финансовый результат и основные финансовые характеристики хозяйственной деятельности фирмы. И прежде чем понять данные, представленные в бухгалтерской отчетности, необходимо указать, что в основе парадоксов лежат логические противоречия. Они обусловлены тем, что содержательная часть процедуры отражает объективные и даже субъективные противоречия, возникающие из-за того, что объектом регистрации, группировки, обобщения и интерпретации выступают факты хозяйственной жизни, а каждый такой факт представляет собой единство различных экономических и юридических отношений. Кроме того, являясь информационным сигналом, каждый факт оказывает или должен оказывать влияние на всех лиц, причастных к хозяйственной деятельности.

78

Часть 1.

ПРИРОДА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Теперь постараемся осмыслить то, что составляет оценку финансовой ситуации любой фирмы: рентабельность, ликвидность, леверидж.

Рентабельность может колебаться. Пределы этих колебаний позволяют понять, как бухгалтеры способны конструировать величину финансового результата. Достаточно безвозмездно что-либо получить, и если принятая методология позволяет квалифицировать дар как прибыль, то рентабельность моментально поползет вверх. Если же учетная политика не позволяет сделать это, то можно увеличить стоимость уже принятого на баланс имущества, относя величину увеличения оценки на прибыль. Во всяком случае здравый смысл подсказывает, что X руб. которые вы заработали, ничем не хуже X руб. которые вам подарили. Более того, если у вас на руках иностранная валюта или ценные бумаги, чей курс идет вверх, то у вас несомненно возникает прибыль, но это не значит, что подсказка правильна.

Если же, наоборот, администрация стремится уменьшить прибыль, то она может, например, прибегнуть к формированию резервов. Чем больше величина резервов, тем больше убытков. При этом убытки действительно могут быть таковыми только в том случае, когда они реально имеют место, т.е. они уже есть, но еще не выявлены, официально их еще не констатировали. Однако в действительности их может и не быть, тогда резерв представляет собой не что иное, как довольно грубый инструмент сокрытия прибыли как от государства (от налоговых органов), так и от собственников (им будет выплачено меньше дивидендов). В последнем случае это может и не повлиять на их благосостояние, так как резервирование — это не только сокрытие прибыли, но и ее реинвестирование в предприятие, в его активы. И если это так, то речь идет не об убытках, а о псевдоубытках, что очень часто позволяет поднять курс ценных бумаг данной фирмы и тем самым увеличить благосостояние ее собственников.

Ликвидность прежде всего зависит от системы учета. Если согласно принципу идентификации, как это обычно принято в униграфической бухгалтерии, под расходом понимаются реальные выплаты средств, то объем кредиторской задолженности (привлеченных средств) в отчетности уменьшается и показатель ликвидности улучшается.

Если, что обычно и принято в диграфической бухгалтерии и согласно принципу идентификации, под расходами понимать возникающие обязательства, то ликвидность как учетный показатель ухудшается. Кроме того, покрытие сложившихся долгов не отражает долгов потенциальных (выплаты страховых премий, гарантированные ремонты и т.д.), могущих возникнуть в будущем. Следовательно, если бухгалтер принимает их во внимание, то ликвидность ухудшается, если нет — улучшается. С другой стороны, чем больше будет создано резервов, тем

Глава 2. ОСНОВНАЯ ПРОЦЕДУРА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, ЕЕ ОСОБЕННОСТИ И ПАРАДОКСЫ 79

меньше окажется величина оборотных средств, принимаемая во внимание при расчете ликвидности. При этом обычно забывают, что далеко не все активы, принятые для покрытия кредиторской задолженности, могут быть приняты во внимание (не все товары будут проданы, дебиторская задолженность не будет погашена полностью и даже деньги в банке могут оказаться фикцией, если банк прогорел). Таким образом, манипулируя с показателем ликвидности можно представлять ее, как правило, логически равноценными методами, но в значениях совершенно различных.

Однако на самом деле подлинная ликвидность, та, которая продиктована жизнью, останется неизменной. Учетная процедура не может изменить жизнь, но очень легко меняет представления о ней.

Леверидж также очень условен. Если бухгалтер подсчитывает соотношение между привлеченными и собственными средствами фирмы, то в обоих случаях, как это уже было отмечено, возникают сложности:

• не ясно, как исчислить величину привлеченных средств, т.е. подлинная величина кредиторской задолженности совсем не очевидна;

• не очевидна и величина «собственных» средств фирмы, так как она иногда может быть искажена за счет резервирования и всегда за счет неизбежных отклонений в оценке актива бухгалтерского баланса.

Комментарий. Любая переоценка, особенно в условиях инфляции, искажает леверидж, причем если переоценка проводится в сторону увеличения стоимости актива — это улучшает значение левериджа (создается впечатление, что собственных средств стало больше), если же переоценка проводится в сторону уменьшения стоимости актива, — это ухудшает значение левериджа (создается впечатление, что собственных средств стало меньше). Все изложенное позволяет сделать вывод о том, что при решении учетных задач и трансформации V -> W всегда возникает противоречие между логической жесткостью выбранной бухгалтерской процедуры и самой жизнью. Ее, жизнь, очень трудно втиснуть в процедурные рамки и отсюда возникают парадоксы, ибо процедура искажает, если не саму жизнь, то наши представления о ней, а это не может не влиять на принятие управленческих решений администраторами, на решения инвесторов (покупать или не покупать ценные бумаги фирмы) и на решения кредиторов. Все три группы лиц вынуждены принимать свои решения в условиях большой неопределенности — энтропии и, следовательно, чем больше искажений привносят бухгалтерские парадоксы в бухгалтерскую процедуру, тем больше рискуют лица, принимающие решения.

Все, кто участвует в хозяйственных процессах, стремятся снизить этот риск путем выбора методологических приемов, которые обеспечивают определенной группе лиц максимальные пре

80

Часть 1. ПРИРОДА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

имущества, и то, что эти преимущества будут получены за счет других групп, никого не смущает. Никто не ищет Истину, но все ищут выгоду, преимущественно свою. Первое сложно — второе нет, ибо «истина, — писал Р.Тагор (1861—1941), — не столько плавает на поверхности Явного, сколько находится в глубине Тайного».

Заканчивая эту главу, необходимо подчеркнуть следующее:

• основная процедура бухгалтерского учета (счетоводства) направлена на регистрацию фактов хозяйственной жизни;

• факты регистрируются, обобщаются в целях исчисления финансового результата;

• финансовый результат не может быть исчислен однозначно, его значение обусловлено тем, как главный бухгалтер разрешает парадоксы, заложенные в основной процедуре;

• очень часто снятие парадокса, основанное на выборе процедуры, решается в пользу той или иной группы лиц, занятых в хозяйственных процессах.

Итак, бухгалтерский учет многогранен; но на основе его данных можно получить только один вывод, сделанный великим испанским поэтом Антонио Мачадо (1875—1939): «Неуверенность, ненадежность, недоверие — вот, пожалуй, наши единственные истины».

Резюме

• Счетоведение реализуется в счетоводстве через основную бухгалтерскую процедуру.

• Основная бухгалтерская процедура представляет порядок квалификации фактов хозяйственной жизни.

• Квалификация — это задача, связанная с установлением факта хозяйственной жизни, позволяющая представить хозяйственную деятельность предприятия в балансе.

• Процедура включает в себя анализ минимум по трем показателям: рентабельность, ликвидность и леверидж.

• Процедура предполагает множество парадоксов, т.е. положений, противоречащих здравому смыслу.

• Наличие парадоксов приводит к тому, что одни и те же факты хозяйственной жизни могут привести к отражению в счетоводстве различных значений одних и тех же показателей.

• Снятие парадоксов создает условия для выбора значений отчетных показателей.

• Парадоксы приводят к тому, что показатели отчетности не могут отражать с абсолютной точностью объекты бухгалтерского учета и, следовательно, результаты финансового анализа.

• Бухгалтер должен владеть основной бухгалтерской процедурой и понимать ее внутреннюю противоречивость.

Глава 2 ОСНОВНАЯ ПРОЦЕДУРА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, ЕЕ ОСОБЕННОСТИ И ПАРАДОКСЫ 81

Примечания

[1] Долгие годы данные Инвентаря разносились сначала в журнал, а затем из журнала в Главную книгу. Однако уже в начале XX в. бухгалтеры стали регистрировать в журнале только текущие факты хозяйственной жизни, а исходные вносить непосредственно в Главную книгу.

[2] В истории учета неоднократно вспыхивали дискуссии о значимости этих бухгалтерских регистров; одни авторы утверждали примат журнала, другие — Главной книги, полагая, что журнал вообще лишний регистр. Первые, описывая журнал, были очень красноречивы: Ж.Андре — «солнце среди звезд»; П.Пурра — «питомник, в котором хранят рассаду, Главная — сад, в котором выращивают рассаду»; К.Ирсон — «протокол событий, — их оригинал, Главная — копия»; С. Рикар — «Главная только экстракт из Журнала» [Stevelinck, 1970, с. 101, 123]. Однако уже с XVII в. видные бухгалтеры (М. ван Дамм, П.Савонн, К.Буайе, А.Замбелли и Дж. Форни) стали придерживаться противоположного взгляда. На практике временами господствовало то одно, то другое направление, однако, при обучении почти всегда отдавали предпочтение взглядам первой группы и не только из-за красноречия ее адептов. Во всяком случае в этой сфере и по сей день действует правило Л.Флори: любой факт хозяйственной жизни может быть заре-гистрирован в Главной книге только на основании записи в журнале [Peragallo, с. 88].

[3] В книге названия учетных объектов, бухгалтерских счетов и балансовых статей приводятся в формулировках, которые автор считает правильными, поэтому они не всегда совпадают с действующими, например Планом счетов. Вместе с тем коды счетов позаимствованы автором из действующего плана.

[4] «Собственными» называются источники средств по традиции. На самом деле это часть собственных средств, которая свободна от долгов предприятия, т.е. от кредиторской задолженности. Более правильным был бы термин: чистые активы.

[5] В счетоводстве часто объединяют данные нескольких статей в одном счете или данные одной статьи отражают на нескольких счетах, однако эти трансформации не меняют логики бухгалтерской процедуры, и в счетоведении принято правило В.ЛеКутра: Каждой статье бухгалтерского баланса должен соответствовать отдельный счет в Главной книге.

[6] Обычно помимо счета «Основное производство» используются и другие счета. Например, заработная плата административно-управленческого персонала отражается на счете «Общехозяйственные расходы». Однако если предприятие вырабатывает только один вид продукции, то возможно отразить все его расходы на счете «Основное производство».

82

Часть 1. ПРИРОДА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

[7] И. С. Кине (1817 г.) французский бухгалтер, ввел счет «Реализация» как промежуточный между счетами 50 «Касса» и 41 «Товары», благодаря чему по дебету счета «Реализации» можно было отразить себестоимость проданных товаров, а по кредиту — продажную стоимость. Если сальдо оказывалось дебетовым, то это означало возникший убыток, если кредитовым — полученную прибыль.

[8] В действующем плане счетов фигурирует счет «Прибылей и убытков». Это давняя традиция, берущая начало в «Трактате о счетах и записях» Луки Пачоли, который называл этот счет «Guadarno е perdita» («Прибылей и убытков»). В Великобритании этот завет францисканского монаха дожил до наших дней — бухгалтеры Соединенного королевства и сейчас пишут «Profit and loss account», т.е. счет «Прибылей и убытков». Однако убытки пишутся слева (по дебету), а прибыли справа (по кредиту) и поэтому, читая текст слева направо надо произносить и писать счет «Убытков и прибылей». Все классики отечественного учета (Е. Е. Сивере, Р. Я. Вейцман, Н. С. Лунский, А. М. Галаган и др.) поступали именно так.

[9] На рис. 2.2 представлено движение (оборот) средств промышленного предприятия, в торговом предприятии — оборот будет отличаться отсутствием счетов 10 «Материалы», 20 «Основное производство» и 40 «Готовая продукция». Вместо них операции будут синтезированы на счете 41 «Товары» — в случае оптовой торговли. При розничной торговле выпадает также и счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Кроме того, счет 46 «Реализация» будет корреспондировать со счетом 50 «Касса», а уже через него со счетом 51 «Расчетный счет». Все это позволяет рассматривать торговый учет как частный случай учета производственного. Однако есть и иной взгляд. Б. Нидлз, X. Андерсон и Д. Колдуэлл полагают, что суть различий сводится к тому, что «вместо одного счета «Товары», применяемого в торговле, производитель ведет три счета: «Материалы», «Незавершенное производство» и «Готовая продукция» [Нидлз, с. 427], т.е. на производстве только дифференцируется счет «Товары», в то время как автор этой книги полагает, что в торговле только интегрируют названные три счета в один. Нидлз прав исторически, ибо рассматриваемая процедура пришла в промышленность из торговли, автор этой книги прав логически, ибо в этом случае удобнее истолковывать учет в торговле как частный случай учета в промышленности.

[10] Теория и практика учета знают также подход, когда конечное сальдо записывается не на сильную, а на слабую сторону счета. В этом случае записи по его дебету и кредиту оказываются равновеликими. Такой прием называется абшлюс [Хабаров, с. 11] Названный подход к закрытию счетов восходит к идеям итальянского бухгалтера А.Казановы (1558), который утверждал, что не счет является частью баланса (как это и представлено в нашей главе), а наоборот, баланс выступает как один из

Глава 2. ОСНОВНАЯ ПРОЦЕДУРА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, ЕЕ ОСОБЕННОСТИ И ПАРАДОКСЫ 83

счетов Главной книги. В англоязычных странах не только прибегают к абшлюсу, но даже вместо термина «сальдо» используют термин «balance» (баланс), а сам бухгалтерский баланс именуют «Balance sheet>>, что, стараясь перевести буквально, именуют бессмысленным словосочетанием — балансовый отчет.

[11] В средневековье были две группы специалистов: одни умели писать, другие читать написанное. То же повторилось в советский период: одни (бухгалтеры) умели регистрировать факты хозяйственной жизни, другие (аналитики) якобы были способны понимать зарегистрированное. Но нельзя писать, не понимая того, что пишешь. И поэтому подлинная теория учета — счетоведение и есть анализ бухгалтерской методологии фактов хозяйственной жизни и того языка, на котором эти факты изложены.

[12] В строгом понимании леверидж представляет собой отношение привлеченного капитала (кредиторской задолженности) к капиталу, который инвестировали собственники. Однако для целей этой работы удобнее подчеркнуть просто долю собственных вложений в общем используемом капитале.

[13] Нельзя смешивать такие понятия, как аванс и предоплата. Аванс — это средства, выданные для того, чтобы получатель смог начать работу для авансодателя; предоплата — это внесение денег до того, как товары будут переданы покупателю или же плательщику будут оказаны услуги. Например, когда вы пробиваете чек и затем получаете в отделе товары — это предоплата, когда вы вносите в ателье часть денег чтобы вам начали шить пальто — это аванс.

[14] Переоценка в сторону увеличения стоимости учетных объектов часто приводит к сокрытию прибыли. Например, с увеличением стоимости основных средств увеличивается сумма начисляемой амортизации, уменьшая прибыль текущих периодов.

[15] Записи по счету «Дополнительный фонд» нельзя считать безобидными. Манипулируя оценкой учетных объектов, бухгалтер может получать практически любые нужные ему результаты. Это особенно заметно в условиях инфляции. Увеличивая стоимость немонетарных (недежных) активов, бухгалтер отражает результат переоценки по кредиту счета «Дополнительный фонд», следствием чего оказывается резкое улучшение финансового положения фирмы, ибо доля источников собственных средств увеличивается. Парадокс заключается в том, что многие ученые (бескорыстно) и практики (по прямо противоположным причинам) настаивают на переоценке, особенно основных средств, ради более «реалистичной» картины имущественного положения фирмы.

[16] Амортизация (amortisatio — погашение) — процесс, предполагающий или (а) списание на расходы стоимости основных средств и счет «Амортизация (износ) основных средств» необходим для уменьшения

84

Часть 1. ПРИРОДА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

сальдо счета «Основные средства» (так понимали природу амортизации у нас Р. Я.Вейцман [Вейцман, 1931г.], в США Г. Хэтфилд [Previts, с. 173]), или (б) накопление средств для обновления парка основных средств (так понимали амортизацию у нас Е. Е. Сивере, в США А. Дикин-сон [там же]). Оба подхода, при всей их взаимной парадоксальности, имеют глубокий смысл. Подход (а) осмысливается как естественная утрата стоимости, подход (б) позволяет рассматривать амортизацию как часть прибыли необлагаемой налогом.

В нашей стране, к сожалению, долгие годы господствовал взгляд К. Маркса, внешне как будто развивающий подход (а), но приводящий к совершенно иной, ошибочной трактовке процесса амортизации. «Снашивание, — писал К. Маркс, — есть та часть стоимости, которую основной капитал благодаря своему использованию постепенно передает продукту» [К.Маркс. Капитал. — Т. 2, с. 167]. Это утверждение приводит к недоразумениям, ибо предполагает прямую связь амортизации с эксплуатацией предмета и сроком его износа.

[17] Это может отразиться на балансе только в том случае, если счет «Основное производство» имеет сальдо, т.е. незавершенное производство. Тогда часть начисленной амортизации войдет в его состав и «утяжелит» сальдо. Но если сальдо больше, себестоимость меньше и прибыль, соответственно больше, т.е. увеличивая актив мы автоматически увеличиваем в данном и подобных случаях — прибыль.

[18] В США в первой половине XX в. шли дискуссии о природе дивидендов. Подавляющее большинство авторов и практиков трактовало начисленные дивиденды как составную и неотъемлемую часть производственных затрат предприятия. Они считали, что если дивиденды не относить к расходам, то и заработную плату, и амортизацию безусловно надо будет признать распределенным доходом, а не затратами. Одна компания выплачивает большие дивиденды, другая — маленькие, ясно, что прибыль первой уменьшается, а второй растет.

[19] История бухгалтерского учета знает случаи, когда права и обязательства, вытекающие из договоров, выступали объектом учета. Об этом, в частности, писал известный испанский бухгалтер Диего дель Кастилло еще в 1522 г. [Stevelinck. 1970, с. 4—5].

[20] Гудвил (англ. goodwill — добрая воля) до 1786 г. писался в два слова. Вводя в русский язык это слово, мы пишем его через одно л, ибо в нашем языке преобладает не транслитерация (воспроизведение букв), а транскрипция (воспроизведение звуков). Многие бухгалтеры, полагая, что не следует засорять русский язык иноязычными словами, предпочитают говорить и писать «репутация фирмы», но, во-первых, вместо одного иностранного слова таким образом вводятся два, во-вторых, репутация — понятие более этическое, чем экономическое и уже в силу этого не может быть объектом купли-продажи.

<< | >>
Источник: Соколов Я.В.. Основы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика.-496 с: ил.. 2003

Еще по теме 2.4. РОЛЬ ОСНОВНОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ПРОЦЕДУРЫ В ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ЖИЗНИ ПРЕДПРИЯТИЯ:

  1. ГЛАВА 3 ФАКТЫ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ЖИЗНИ КАК ПРЕДМЕТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
  2. Основная бухгалтерская процедура
  3. 2 ОСНОВНАЯ ПРОЦЕДУРА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, ЕЕ ОСОБЕННОСТИ И ПАРАДОКСЫ
  4. Парадокс 12. Бухгалтерская отчетность отражает факты хозяйственной жизни, имевшие место в прошлом, но смысл отчетности в том, чтобы дать возможность потенциальным пользователям принимать решения на будущее.
  5. 6.1. Хозяйственные операции как факты хозяйственной жизни: понятие, классификация, типы
  6. Определение рентабельности предприятия с учетом принципа временной определенности фактов хозяйственной жизни
  7. 1.1. Принципы рыночной экономики и роль финансов в хозяйственной деятельности предприятий
  8. 2.2. Влияние на бухгалтерский баланс хозяйственных фактов Хозяйственные факты, не влияющие на валюту бухгалтерского баланса
  9. Понятие, состав товарооборота и его роль в формировании финансовых результатов хозяйственной деятельности предприятия
  10. 12.1. СИСТЕМА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ. ОСНОВНЫЕ ЗАДАЧИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА. ОБЪЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ИХ КЛАССИФИКАЦИЯ. ОСНОВНЫЕ ПРАВИЛА ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА. НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ, ОПРЕДЕЛЯЮЩИЕ ПОРЯДОК ОРГАНИЗАЦИИ И ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
  11. Основные фазы хозяйственного процесса на предприятии
  12. 3.8. Основная процедура бухгалтерского учета: от баланса до баланса
  13. 3.1. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ФАКТА ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ЖИЗНИ
  14. 3.2. СТРУКТУРА ФАКТА ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ЖИЗНИ
  15. 3.3. КЛАССИФИКАЦИИ ФАКТОВ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ЖИЗНИ
  16. ГЛАВА 9 Проведение аудита фактов хозяйственной жизни
  17. ЧАСТЬ 2 ИНФОРМАЦИОННОЕ ОТРАЖЕНИЕ ФАКТОВ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ЖИЗНИ
  18. 6.2. Юридический анализ фактов хозяйственной жизни
  19. 3.4. КОНЦЕПТУАЛЬНАЯ РЕКОНСТРУКЦИЯ ФАКТОВ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ЖИЗНИ
  20. Основные показатели анализа хозяйственной деятельности предприятия; рентабельность капитала и производства услуг