<<
>>

7.3. ПРОИСХОЖДЕНИЕ ДВОЙНОЙ ЗАПИСИ

Освальд Шпенглер (1880 — 1936), считая Л. Пачоли создателем двойной бухгалтерии, ставил его в один ряд с такими современниками, как Колумб и Коперник [Шпенглер, с. 521]. Этот взгляд разделяют многие.

Колумб раздвинул представления современников, показав, что Европа и Азия — только часть нашей планеты. Коперник убедил многих, что земля только одна из планет Космоса, Пачоли осветил счетоводство, внушив людям, что оно часть экономического микромира любой конторы, любой фирмы. Появление двойной записи — это революция в мышлении деловых людей.

Но когда и почему возникла двойная запись — проблема, которая мучила и продолжает мучить многих. Еще в прошлом веке два французских автора Г. Нерро и Э. Гильяр, рассматривая таможенные книги Древней Греции и увидя в них запись: в расход товара и в приход кассы, решили, что родина современного учета — Афины. Но все дело в том, что мы не знаем, распространялась ли двойная запись на счета собственных средств и результатные счета, да и были ли такие счета в учете? Немецкий историк Г. Нибур считал, что двойная бухгалтерия возникла в Древнем Риме, так как у Цицерона он нашел такие слова: «Друзья не должны считаться между собой взаимными одолжениями, наподобие счетных книг, в которых то, что выдано, должно равняться тому, что получено». Неплохо сказано. Но иных аргументов у Г. Нибура не было и ему не поверили. Г. де Кройке показал, что римляне не могли иметь двойной бухгалтерии, так как их система исчисления не давала для этого возможности [Цит.: Edwards, 1989, с.45].

Еще один известный немецкий автор (Телыпов) утверждал, что двойная бухгалтерия появилась в конторе Фуггеров в 1413— 1427 гг., однако теперь мы знаем, что эти книги велись униг-рафическим способом. Такова же ценность попыток Э. Форестье отнести возникновение двойной записи к Франции 1339 г., Вито Кузьмино — Сицилии 1135 г. и японца Иосатаро Хираи — к Корее.

(Последний, исследуя в 1920 г. учетные книги корейских городов Кайо и Чосен, пришел к выводу, что эти книги более 500 лет тому назад заполнялись по методу «чика-сонгдо-чибу» — четверной счет. И. Хираи считал, что этот метод тождествен принципам двойной бухгалтерии.) В середине XIX в. русский бухгалтер К. П. Клинге утверждал, что двойную бухгалтерию изобрели в XI в. арабы и продали ее венецианцам за 50 000 таллеров, немецкий географ А. Гумбольдт полагал, что двойная запись занесена в Европу испанскими маврами, а американец Джон Колдуэлл Кольт (1838 г.) — что она возникла в учетных книгах Ганзы в XII в. В 1978 г. Д. Вильяме писал, что двойная запись выведена из арабских математических уравнений [Цит.: Edwards, 1989, с. 46].

Глава 7. ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ

267

Неоднократно делались попытки связать возникновение двойной записи с именем какого-либо изобретателя. Легче всего было видеть его в лице францисканского монаха — математика Луки Пачоли. Но он заявлял, что не предлагает что-то новое, а только описывает то, что уже есть. Одно время называли имена А. Сени-зио (1348 г.) — бенидиктинского монаха из Палермо и монаха делла Пьетра (XV в.). Однако исследование документов средневековья показало, что двойная запись существовала задолго до Сенизио, Пьетра, Пачоли, и бухгалтеры пришли к выводу, что у двойной бухгалтерии так же нет изобретателя, как не имеют его деньги, алфавит и разговорный язык.

В начале XX в. считалось, что двойная бухгалтерия зародилась в Генуе в 1340 г. Потом граница была отодвинута в более ранние времена. Э. Перагэлло и Р. де Рувер считали, что она возникла между XIII — XIV вв. [Peragallo, с. 1, Рувер, с. 35]. Э.Стевелинк писал осторожно: двойная бухгалтерия возникла не ранее 1000 г. [Stevelinck, 1982, с. 27], однако общепринятым считается XIII в. Но тут возникает вопрос: почему до XIII в. не было двойной бухгалтерии? На этот вопрос можно дать несколько ответов: а) мы не знаем, может быть, двойная запись существовала и до XIII в.; б) не было объективных условий; в) не была достаточно развита учетная методология.

Первый ответ самый трудный и самый простой.

Трудный, ибо если будут найдены более ранние следы двойной диграфической бухгалтерии, то это спутает все наши последующие предположения, простой, ибо, если время определено верно, можно рассмотреть последующие ответы.

При ответе на второй и третий вопросы надо исходить из того, что существовало минимум пять объективных причин: 1) деньги были слишком редким явлением; 2) психология рядового счетного работника неконструктивна, он пишет то, что видит или в жизни, или в документе; 3) прибыль как важнейшая категория, исчисляемая бухгалтером, не получила должного признания, купец оперировал больше потребительскими, чем финансовыми, категориями; 4) из всех функций денег преобладала функция средства платежа, деньги нужны были в первую очередь, чтобы взыскивать и вносить, а не для вложения в хозяйственные обороты, следовательно, учет хозяйственных процессов строился на натуральной, а не на денежной основе; 5) многие века в психологии людей преобладали не количественные, а качественные представления (сказать, что я живу хорошо, было гораздо важнее и понятнее, чем сказать, что я живу на 300 дукатов).

Если предположить, что к XIII в. такие условия наступили, то возникают следующие возможные вопросы: объективные условия предопределяли возникновение двойной записи или технические усовершенствования бухгалтерской процедуры привели к качественно новому скачку. Различные авторы подходят к ответу по-разному.

268

Часть 3. МЕТОДОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Сначала отметим тех, кто выводил двойную запись из хозяйственного процесса, кто считал ее ответом передовых бухгалтеров на запросы экономической мысли XIII в. [13].

1. В. Зомбарт полагал, что появление двойной записи было вызвано развитием экономических отношений и возникновением капитализма. Более того, он подчеркивал и обратную связь двойной бухгалтерии с развитием экономики. В самом деле, до ее возникновения не было капитализма, ибо не было главного, что характеризует его, — прибыли. Цель коммерческой фирмы состояла в расширении деятельности, увеличении оборота.

Результат явно измерялся выручкой, а неявно разностью между выручкой и затратами, т.е. остатком наличных денег. Но это не была прибыль в бухгалтерском смысле. И только когда появились такие сложные категории, как амортизация, доходы и расходы будущих периодов и подобные им, стало ясно, что прибыль не равна остатку наличных денег, и именно тогда родился капитализм. Без бухгалтерии он невозможен [14].

2. П. Ж. Прудон во Франции, а у нас А. П. Рудановский связывали возникновение двойной записи с развитием кредитных отношений. Каждому клиенту надо было открывать личный счет, а это требовало с неизбежностью двойственных расчетов с каждым из них, чем больше клиентов, тем больше счетов и, следовательно, необходимее двойная запись.

3. Р. де Рувер считал, что только образование компаний, требующих вложения средств на паях, привело к необходимости введения в учет такой категории, как капитал, и в балансе впервые средства предприятия стали равны его источникам, с возникновением фирмы, последняя как юридическое лицо отделилась от собственников как физических лиц. Все это правда, но не вся правда. Компании существовали значительно раньше, чем появилась двойная запись. Еще Аристотель писал: «... ведь не признают справедливым, например, то положение, когда кто-либо, внеся в общую сумму в сто мин всего одну мину, предъявлял бы одинаковые претензии на первичную сумму и на наросшие проценты с тем, кто внес все остальное» [Аристотель, с. 460]. Дигесты Юстиниана содержали целый раздел о товариществах, техника записи была достаточно развитой, и тем не менее никаких следов двойной бухгалтерии в глубинах истории мы не находим.

4. Ж.Ришар относит возникновение двойной записи к необходимости отражать движение капитала его собственником. Когда собственник осознал, что капитал в форме денег — это только одна из фаз его движения, которая переходит в фазу товара, а затем вновь сменяется фазой денег и т.д., он, собственник, с неизбежностью должен был использовать двойную запись для отражения метаморфоз капитала.

Наиболее полно эти метаморфозы были описаны Э.Дегранжем (1802 г.), а К.Маркс дал им экономическую интерпретацию [Richard, с. 67].

Глава 7. ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ

269

Теперь обратимся к тем, кто пытался вывести двойную запись из причин внутренних, из генезиса счетной идеи. Одни выводили ее из парадигмы простой бухгалтерии, другие — из камеральной, причем в последнем случае одна группа ученых акцентирует внимание на счете Кассы как отправной точке развития, другая — на эволюции контокоррентных счетов.

1. Ж. Фламминк выводил двойную запись из принципов простой (униграфической) бухгалтерии. Двойная запись, по его мнению, это юридическое завершение естественной эволюции бухгалтерского учета [Цит.: Chararas-Rousseau, с. 135], а суть эволюции в том, что сначала были только счета материальные, затем в систему счетов включили счета третьих лиц (контокоррент) и в тот момент, когда в нее вошли счета собственных средств, произошел качественный скачок: простая бухгалтерия стала двойной, униг-рафическая — диграфической. Счета собственника теперь уравнивали их расчеты с третьими лицами, которые благодаря счету Капитала как бы рассчитывались друг с другом.

2. Ж. Фурастье считал, что двойная запись логически завершает развитие камерального счетоводства приходно-расходного учета счета Кассы. Включение материальных счетов в общую систему счетов привело к распространению и на них двойной записи. «Счет Кассы, — писал Фурастье, — введенный в систему счетов, подчиняет все счета денежному измерению» [Цит.: Chararas-Rousseau, с. 135]. Учет разницы в ценах привел к появлению счета Убытков и прибылей. Он же отражал изменения в составе имущества. И наконец, Фурастье делал два вывода, согласно которым двойная запись стала необходимой: 1) чтобы купец смог знать сумму своего имущества и 2) чтобы можно было иметь счета, позволяющие отражать разницу между себестоимостью и продажными ценами [Цит.: Chararas-Rousseau, с. 135].

3. П. Гарнье, напротив, пришел к выводу, что все попытки интерпретировать камеральный учет в категориях двойной бухгалтерии (дебет-кредит) тщетны.

Соединение камеральной и двойной бухгалтерии вообще невозможно, по мнению Гарнье, из-за принципиально различного понимания счета Кассы. В камеральной бухгалтерии счет Кассы является центральным в системе счетов и отражает не только сущее (движение наличных денег), но прежде всего должное, т.е. ожидаемые поступления и выплаты. Такая концепция никак не могла привести к возникновению диграфизма, в системе которой счет Кассы такой же инвентарный (вещественный) счет, как всякий другой. Изначально (XIII в.) в учете были только личные счета расчетов, но не было счетов материальных ценностей. Они появились в XIV в. [Gamier, 1975, с. 51]. Банкир писал, открывая кредит: дебет — он должен, а от кого получал — кредит — он верит (имеет) [там же, с. 33]. С конца XV в. дебет и кредит потеряли этимологический смысл и стали означать увеличение или уменьшение учетных объектов бухгалтерских счетов.

270

Часть 3. МЕТОДОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Таким образом, Гарнье выводил двойную запись не из кассовой книги камеральной бухгалтерии, а из ресконтро (книги лицевых счетов — счетов расчетов). Тут он повторял А. Дюпона, который отрицал эволюцию простой записи в двойную, считая последнюю логическим завершением количественного роста числа личных счетов [Chararas-Rousseau, с. 135]. Однако Гарнье делал и другой вывод. Он утверждал, что если сальдировать каждую операцию, а разность относить на счет Убытков и прибылей, то возникает двойная бухгалтерия. Дифференциация данных на этом счете привела к возникновению группы результатных счетов [Gamier, 1975. с. 36]. Равенство

А — П = Д—Р (li

преобразуется в современную форму

А + Р = Д + П, (2i

где А — актив, П — пассив, Д — доходы, Р — расходы.

При этом А и П отражают хозяйственное положение предприятия, а Д и Р — результаты его хозяйственной деятельности. Показатели формулы (1) служат прежде всего для управления: формулы (2) отражают структуру двойной бухгалтерии.

4. Ф. Гертц, развивая идеи Гарнье, связывал возникновение двойной бухгалтерии с появлением счета Убытков и прибылей. Именно необходимость, по его мнению, выявлять результаты каждого факта хозяйственной жизни или группы этих фактов породила технику записи: дебет-кредит. Надо заметить, что по воззрениям экономистов того времени кредитовое сальдо этого счета должно быть равно дебетовому сальдо счета Кассы. Ж. Ша-рара-Руссо также считал, что только наличие счета Убытков и прибылей позволяет охарактеризовать учет, отвечающий требованиям двойной бухгалтерии. Из этого делается вывод: если в системе счетов есть счет Капитала, это еще не дает основания считать ее двойной [Chararas-Rousseau, с. 134].

Хотя объяснения причин возникновения двойной записи из внутренней необходимости кажутся более убедительными, но эта убедительность не абсолютна. Ведь все сводится к условном} выбору источника — простой или камеральной бухгалтерии, к существу этих учетных парадигм. Подход Гертца вообще мало убедителен, так как счет Убытков и прибылей был следствием двойной записи, а не ее причиной.

На самом деле все было проще, двойная запись родилась стихийно, из необходимости контролировать разноску по счетам. Очень правильно Т. Церби указал на техническую необходимость бухгалтеру контролировать разноску по счетам Главной книги Подавляющее большинство фактов хозяйственной жизни всегда

Глава 7. ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ

271

имело двойственный характер: поступили товары от поставщиков (товаров больше, поставщикам должны тоже больше), проданы товары (товаров меньше, денег в кассе больше) и т.п. Но были факты односторонние. Например, украли товары, дали взятку, пала корова, сгорел дом — в этом случае был счет для записи, но отсутствовал (к нему) корреспондирующий счет. Вот для таких случаев бухгалтер «веков мрака» или «эпохи Возрождения» отводил отдельный лист, где фиксировал, только для памяти и удобства последующего контроля разноски, такие суммы. Никакого смысла в содержание этих записей он не вкладывал. Это был исключительно процедурный прием, приводивший к логической необходимости «уравновешивания» итогов дебетовых и кредитовых оборотов. Уже потом, в конце XVIII в., для некоторых бухгалтеров стало приятной неожиданностью открытие того, что за двойной записью скрыто определенное содержание. Поиски этого «Грааля» продолжаются до сих пор. Во всяком случае гипноз двойной записи, трактовка двойной бухгалтерии как единственно возможной стали общепризнанными.

Однажды возникнув, двойная запись, по ироническому замечанию В.Гете, «величайшее изобретение человеческого разума», развивалась в дальнейшем под влиянием обстоятельств хозяйственной жизни и по законам внутренней логики. Это развитие легче всего понять по критериям Р. де Рувера, объясняющим эволюцию двойной записи: «1) дебет и кредит располагаются на одной и той же странице один против другого; 2) производится сверка равенства дебета кредиту, несовпадения поясняются; 3) учет ведется в единой счетной монете; 4) наличествуют счета как персональные, так и не персональные; 5) производятся различные виды операций (с денежными суммами, товарами и ценностями)» [Цит.: Рутенбург, 1970, с. 5].

Правильнее эти критерии назвать этапами эволюции двойной записи. Первый этап — двойная запись родилась как формальный прием, как следствие эволюции методов регистрации. Второй — двойная запись рассматривается как технический прием, позволяющий автоматически проконтролировать правильность записи хозяйственных оборотов. Третий — учет является единой законченной и замкнутой системой и, следовательно, использует единый денежный измеритель. А. П. Рудановский и Л. В. Некраш, очевидно, достаточно обоснованно считали, что с двойной записью связано рождение бухгалтерского учета, его выделение из статистики. Последняя использует любые единицы измерения, первый без стоимостного измерения невозможен. С этого момента все экономические явления делятся на две сферы — реальную (материальную) и финансовую (денежную). Первая является предметом статистического учета, вторая — бухгалтерского. Четвертый этап предполагает наличие в системе не только счетов собственника, но и учет финансовых результатов. Пятый связан с расширением сферы учета.

272

Часть 3. МЕТОДОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

В полном законченном объеме диграфический учет привел к нескольким следствиям: 1) бухгалтеры, желая создать условия для автоматического контроля записей, ввели («подставили») счет собственника (чистого имущества); потом придали ему экономико-юридическую интерпретацию и назвали его счетом Капитала. Этот счет, вместе с результатными счетами, позволил создать условия для выявления прибыли или убытка; 2) двойная запись улучшила условия выявления прибыли; 3) введение единого денежного измерителя было самой большой революцией. «Различные вещи, — писал К. Маркс, — становятся количественно сравнимыми лишь после того, как они сведены к одному и тому же единству. Только как выражение одного и того же единства они являются одноименными, а следовательно, соизмеримыми величинами» [Маркс. — Т. 23, с. 58—59]. Сведение множества предметов и не меньшего множества валют к единому измерителю привело к значительно большим условностям в экономической информации, чем это было раньше. Но эта условность создала возможность для а) конструирования системы счетов и б) соизмерения и оценки всей совокупности ценностей, прав и обязательств, входящих в понятие предмета бухгалтерского учета.

Все это привело к тому, что изначальный наивный учетный натурализм сменился реализмом. В счетоводство были внесены некоторые условные допущения с тем, чтобы его система раскрывала характер хозяйственного процесса. И если старая парадигма пыталась воспроизвести факт, то новая реконструировала его.

Но как бы ни трактовать, что такое двойная бухгалтерия, она при всех обстоятельствах формирует три непременных элемента метода: баланс, счета и двойную запись. И они создают иллюзию гармонии, ведь дебет всегда должен сходиться с кредитом, актив всегда будет равен пассиву. Так требует бухгалтерия. Но жизнь сложнее. Бухгалтерия, следовательно, обманывает сознание, однако этот обман или самообман необходим, так как позволяет нам упрощать действительность, создавая предпосылки для управления ею.

История двойной бухгалтерии — это история ее живого проявления в изменяющейся хозяйственной среде.

Идея двойной бухгалтерии — это средство, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяйственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования.

Необходимо отметить, что двойная бухгалтерия дважды подвергалась критике: первый раз Эдуардом Джонсом (1796 г.) и второй — Ф. В. Езерским (1871 г.). В обоих случаях критика не была убедительной. Оба автора рассматривали двойную запись как только контрольный момент, позволяющий автоматически выявлять ошибки в разноске записей [15], однако ее смысл нельзя свести к этому частному моменту. Недостаток убедительности

Глава 7. ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ

273

доводов критики компенсировали яркостью полемических приемов: «Двойной способ бухгалтерии, — писал Э. Джонс, — спутаннее и неявственнее (чем простой), и удобнее служить может покровом постыднейших балансов или капитальных счетов, какие только коварный ум произвести может. С помощью его всякий, производящий торговлю вместе с каким-нибудь товарищем, может, если только захочет, обмануть его» [Цит.: Николаев, с. 3]. Ф. В. Езерский вторил: «Если желать счетоводного разврата и возможности показать в книгах всякий обман «шито-крыто», то, действительно, для этой цели нет лучше двойной системы» [Езерский, с. ПО]. И подытоживает: «...двойной системе нельзя дать другого названия, как системы воровской» [16].

Эти высказывания звучат как курьезы, но тем не менее проблема есть и суть ее в том: во всех ли случаях двойная запись оправдывает себя?

Итак, двойная запись как основополагающий элемент дигра-фического варианта патримональной бухгалтерии возникла в XIII в. в Италии. Остается не совсем ясным, сложилась ли эта парадигма в торговых или банковских предприятиях. Обе отрасли способствовали применению двойной записи, как ярко иллюстрирующей юридическую смену прав и обязательств и экономическую идею обмена. Последний момент позволяет предположить, что торговля была все-таки первой отраслью. Это также подтверждается уже приведенными нами наблюдениями Р. де Рувера.

Однако при своем распространении диграфический вариант патримональной бухгалтерии столкнулся с рядом трудностей.

Первая, и в сущности самая главная, была связана с особенностями двойной записи, ее искусственным характером. Уже было показано, что двойная запись возникла как проявление субъективной воли средневековых бухгалтеров. Именно они, введя совершенно произвольно счет Капитала, согласно более точной последующей терминологии — счет Уставного фонда, создали феномен двойной записи и тем самым стихийно реализовали принцип целостности.

Но уже на этом самом раннем этапе в объективную реальность была превнесена субъективная составляющая, что придало очень специфический характер балансовому равновесию (К).

Проиллюстрируем это, рассмотрев определенные тождества:

где а — знак объективности, /? — субъективности, А — актив, П — пассив.

<< | >>
Источник: Соколов Я.В.. Основы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика.-496 с: ил.. 2003

Еще по теме 7.3. ПРОИСХОЖДЕНИЕ ДВОЙНОЙ ЗАПИСИ:

  1. 3.2. Двойная запись как отражение двойственности любого хозяйственного процесса Сущность двойной записи
  2. Система двойной записи
  3. 7.1. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ДВОЙНОЙ ЗАПИСИ
  4. 7.2. СОДЕРЖАНИЕ ДВОЙНОЙ ЗАПИСИ
  5. 2.6. Метод двойной записи
  6. 7.4. ГРАНИЦЫ ДВОЙНОЙ ЗАПИСИ
  7. 7.3 Распространение в России двойной записи
  8. 12.1. ПРИНЦИП ДВОЙНОЙ ЗАПИСИ И СТРОЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО СЧЕТА
  9. 12.2. ПОНЯТИЕ СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА. СУЩНОСТЬ И ЗНАЧЕНИЕ ДВОЙНОЙ ЗАПИСИ НА СЧЕТАХ. СИНТЕТИЧЕСКИЙ И АНАЛИТИЧЕСКИЙ УЧЕТ
  10. Типы учетных записей
  11. 25.6. ЗАПИСИ ПО УЧЕТУ ВАЛЮТНЫХ ОПЕРАЦИЙ
  12. ВЕДИТЕ ТОЧНЫЕ ЗАПИСИ
  13. 17.2ПРАВИЛА ЗАПИСИ ПО СЧЕТАМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
  14. Альтернативные затраты, релевантность и учетные записи
  15. ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ НА СЧЕТАХ И ЕЕ ЗНАЧЕНИЕ
  16. Сесть на двойную пилу
  17. ГЛАВА 7 ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ
  18. § 31.3. ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ ПО СХЕМЕ ДВОЙНОГО ТАРИФА