<<
>>

Принципы бухгалтерского учета

В жизни очень важны принципы.

Маркиз де Сад

Принцип (principium) в переводе с латинского буквально означает “начало” или “основа”, т. е. базовое положение, которое предопределяет все последующие, вытекающие из него утверждения.

БСЭ так и определяет этот термин: “Принцип — основное исходное положение какой-либо теории” (Изд. 3, т. 20, с. 588). Эти “основные исходные положения” представляют собой концентрированную мысль об известной совокупности фактов. И тут сразу возникает вопрос: насколько эта концентрированная мысль — принцип — соответствует совокупности фактов? Если между ними просто ставится знак равенства, то подобное отождествление может привести к печальным результатам, подобным тем, к которым приходят люди, не понимающие различия между видимым во сне и наяву. Однако много веков бухгалтерия, исходя из того, что все то, что записано в учетных регистрах, если только не было допущено вольных или невольных искажений, абсолютно истинно, в сущности отождествляла инвентарь учитываемых ценностей с реальным положением дел. Администраторы смотрели в баланс и верили всему тому, что там написано, не задумываясь, как это было написано. А писали разные бухгалтеры по-разному.

Только в первой четверти XX в. стало ясно, что понимание реальности учитываемых объектов зависит прежде всего от принципов, с помощью которых бухгалтеры формируют эту реальность. Тогда бухгалтеры поняли, что, сформировав принципы учета, они смогут описать и ясно раскрыть связь причин, приводящих к возникновению фактов хозяйственной жизни, со следствиями, к которым они приводят.

Первая попытка сформулировать принципы учета была предпринята в США в 1936 г., когда Американская ассоциация бухгалтеров (ААА) разработала первые стандарты учета. С тех пор в США и по их примеру в ряде других стран (особенно англоязычных) идет систематическая работа по созданию бухгалтерских стандартов.

Все они представляют развитие определенных принципов, составляющих начало и основу всего живого учета, но очень важно заметить, что почти каждый современный автор конструирует свою систему принципов, многие из них повторяются почти во всех случаях, но у каждого автора есть какие-то свои особенные принципы. Мы приведем те из них, которые официально включены в официальный документ — Положение по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” (ПБУ 1/98), утвержденное приказом МФ РФ от 9 декабря 1998 г. № 60н.

Рассмотрим содержание этих принципов. Имущественная обособленность

Активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обяза

тельств других организаций. Иными словами, организация, в которой ведется бухгалтерский учет, юридически самостоятельна по отношению к своему (своим) собственнику (собственникам), т. е. фирма как юридическое лицо суверенна по отношению к своему собственнику. Собственность фирмы не есть собственность ее хозяина, а собственность хозяина не есть собственность организации (мы уже гоборили об этом в разделе 1.1).

Из этого принципа следует, что с практической точки зрения расчетные счета собственника и фирмы должны быть разделены, и ответственность по обязательствам друг друга не должна пересекаться; а с теоретической — сумму уставного капитала можно рассматривать как долг фирмы собственнику. Непрерывность деятельности

Предприятие, однажды возникнув, будет существовать вечно. (В нормативных документах это положение формулируется более осторожно: “Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке”.)

Это очень своеобразный принцип, ибо он противоречит здравому смыслу: всякий человек знает, что он умрет и все люди рано или поздно умрут тоже; тем более любой завод, магазин, салон и т.

п. не могут существовать постоянно, ибо “ничто не вечно под луной”. И тем не менее этот принцип выдвигается в число основных. Принятое допущение напоминает первый закон механики: “всякое тело находится в состоянии непрерывного прямолинейного движения, пока и поскольку оно не будет принуждено изменить это движение”. Но в реальной жизни всегда есть трение, и поэтому непрерывное движение невозможно. Эта аналогия позволяет очень эффективно исчислять финансовые результаты и отказаться от попыток переоценки учитываемых объектов. В самом деле, если предприятие будет существовать вечно, зачем переоценивать его активы? Напротив, если предприятие ликвидируется, то только в этот момент его наследство должно быть оценено по текущей рыночной стоимости, а не по исторической оценке, т.е. цене приобретения (себестоимости). Если же предприятие продается целиком, то составлять ни ликвидационный, ни вступительный (начинательный) баланс не нужно (что следует из этого принципа). От смены хозяина фирма не стала другой, как лошадь не становится иной от того, что у нее сменился наездник. Меняя хозяина, предприятие должно полностью сохранить систему учета, а уплаченную разницу между учетной стоимостью имущественного комплекса и ценой за него следует отразить в учете как приобретение нематериального актива — деловой репутации (гудвила) фирмы. Последовательность учетной политики

Принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому, т. е. однажды выбранные админи

страцией учетные методологические приемы должны последовательно применяться из года в год. Использование иных приемов возможно только в случае существенных изменений условий, в которых функционирует предприятие. Временная определенность фактов хозяйственной жизни

Факты хозяйственной деятельности[III] организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Действие этого принципа начинается с выбора момента, с которым идентифицируется возникновение факта хозяйственной жизни. Например, предприятие покупает материалы. Сама покупка связана со следующими шестью моментами: 1) сотрудник фирмы направил заявку в отдел снабжения; 2) отдел снабжения направил заявку поставщику; 3) поставщик отправил ценности и счет на них; 4) ценности поступили на склад предприятия; 5) счет поставщика поступил из банка в бухгалтерию; 6) фирма оплатила счет. Каждый из этих моментов может быть основой для записи в бухгалтерских регистрах, но, выбирая тот или иной из них, мы предопределяем особенности учета. Наиболее правилен, на наш взгляд, выбор момента идентификации, с которого переходит право собственности. В настоящее время именно он закреплен в нормативных документах. Классический случай — это отгрузка-сдача поставщиком ценностей (товаров) на железнодорожную станцию или водную пристань, ибо именно с этого момента право собственности, если в договоре не сказано иное, переходит получателю. В бухгалтерском учете всегда проводят различие между моментом перехода права собственности и моментом поступления платежа. После перехода права собс*гвенности на товары возникает прибыль, но у предприятия отсутствуют деньги для погашения вытекающих отсюда обязательств, ибо выплачивать зарплату, гасить долги и вносить налоги часто нечем. Но этот парадокс потому и возникает, что администрация предприятия продает товары и оказывает услуги тем, с кем не следовало бы поддерживать деловые отношения. После получения денег от покупателя средства на названные расходы есть, но если продажу товаров признавать в учете только после получения денег от покупателя, нарушается юридическая последовательность идентификации.

Отсюда и возникает необходимость в сопоставлении двух потоков: прироста и убыли ценностей, так как доходы данного отчетного периода

должны быть соотнесены с расходами, благодаря которым эти доходы были получены. Дело в том, что актив — это расходы (кроме денежных средств), которые должны стать доходами в будущем.

Отсюда последовательное проведение правил, согласно которым: доходы обеспечиваются йе деньгами, а правом их требования; расходы возникают не тогда, когда платишь, а тогда, когда возникло обязательство их уплатить; амортизация — это не перенесение стоимости на готовый продукт, а списание понесенных расходов данного отчетного периода на ряд отчетных периодов, во время которых появляется возможность не доплачивать дивиденды акционерам и налоги органам фиска и т. п. Отсюда тотальный разрыв между начислением денежных сумм и их реальным движением. Полнота отражения бухгалтерской информации

Смысл официального требования сводится к тому, что учетная политика “должна обеспечивать полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности”. Ранее (см. раздел 1.2) было показано, почему это требование реально недостижимо. Достаточно добавить, что, например, заключение любого хозяйственного договора, например договора поставки, несомненно является фактом хозяйственной деятельности, но этот и подобные факты заключения договоров согласно действующим нормативным документам в бухгалтерском учете не фиксируются.

Таким образом, под полнотой отражения информации следует понимать только учет тех фактов, которые согласно принятой бухгалтерской практике подлежат отражению. Своевременность отражения фактов хозяйственной жизни

Между совершением (возникновением) факта хозяйственной жизни и

моментом регистрации проходит определенное время (лаг). Этот принцип предполагает, что величина этого лага должна быть, по возможности, разумно минимальной.

При этом бухгалтеры обязаны фиксировать все факты хозяйственной жизни, т. е. ситуации, действия или события, изменяющие состав средств предприятия и/или их источников. Для бухгалтерского учета это означает, что ни один факт хозяйственной жизни не может оказаться истинным или действительным, если он не зарегистрирован в первичном документе, и только первичный документ служит достаточным основанием того, “почему именно дело обстоит так, а не иначе”, причем регистрация фактов влечет за собой последующую регистрацию документов.

Согласно требованию своевременности, учетная политика любого предприятия должна обеспечивать “своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности” (ПБУ 1/98).

В соответствии с требованием п. 4 ст. 9 Закона РФ “О бухгалтерском учете” первичные учетные документы, на основании которых делаются записи в бухгалтерском учете, должны быть составлены в момент соверше

ния операции, а если это не представляется возможным, — непосредственно после ее окончания. После этого первичные документы передаются в бухгалтерию. И следовательно, исполнение требования своевременности означает фиксацию данных о фактах хозяйственной жизни в учете по мере поступления в бухгалтерию первичных документов, данные факты оформляющих.

Порядок составления и передачи в бухгалтерию первичных документов на конкретном предприятии оформляется графиком (графиками) документооборота, утверждаемым руководителем предприятия. Существуют два закона регистрации данных, которым необходимо следовать при организации системы бухгалтерского учета: подлежат регистрации только те факты хозяйственной жизни и только в том объеме, который позволяет оказывать управленческие воздействия на хозяйственные процессы; затраты на регистрацию фактов хозяйственной жизни ни при каких обстоятельствах не должны превышать экономического эффекта от управленческих решений, получаемых на основе вновь полученной информации.

Все данные о фактах хозяйственной жизни, которые были зарегистрированы без учета требований двух названных законов, составляют избыточную информацию. Бухгалтер должен сделать все, чтобы ликвидировать ее в учете. Получение избыточной информации разрушает целостность системы учета и делает ее экономически неоправданной. (Этим законам должны следовать прежде всего те, кто пишет и издает нормативные документы.)

Пользователь информации (или кто-либо за него) должен решить несколько существенных вопросов, связанных с регистрацией фактов хозяйственной жизни: 1) сформулировать задачу, 2) отграничить объект наблюдаемого явления, 3) предусмотреть субъекты наблюдения, 4) установить единицы наблюдения и единицы совокупности, 5) описать пространственные и временные координаты, 6) определить характер наблюдения, 7) показать условия функционирования субъекта наблюдения и уточнить пути разработки первичной информации.

Задача наблюдения в бухгалтерском учете сводится к получению информации, позволяющей оценить успешность хозяйственной деятельности. Обычно считается, что объектами наблюдения являются факты хозяйственной жизни, которые, имея определенное юридическое и экономическое содержание, приводят к изменению состава основных и оборотных средств предприятия, а также их источников. Однако в реальной действительности мы наблюдаем не столько непосредственно сами факты хозяйственной жизни, сколько информацию о них, представленную в первичных документах, ибо действует классическое правило: нет документа, нет бухгалтерской записи.

Субъектами наблюдения являются предприятия, ведущие учет. Наличие в ряде случаев различных программ наблюдения существенно затрудняет такую работу.

Единицы совокупности нужно отличать от единиц наблюдения. Это различие представлено четко в бухгалтерским учете, где единицами наблюдения следует считать первичные документы, регистрирующие факты хозяйственной жизни, а единицами совокупности — денежные единицы, в них указанные.

Пространственные координаты в бухгалтерском учете дают возможность регистрировать движение ценностей по источникам возникновения информации, например поступление товаров в разрезе поставщиков, учет товаров по местам их хранений и т.д. Существенно большее значение имеют временные координаты, позволяющие провести различие между моментом возникновения факта хозяйственной жизни (дата документа) и моментом его фиксации (дата записи в регистрах бухгалтерского учета), что особенно важно для выявления хозяйственных результатов.

Бухгалтерская практика основана на сплошном наблюдении. Рассмотрение бухгалтерского процесса как вероятностного (стохастического) дает поле для более широкого привлечения выборочного наблюдения, основанного на теории вероятностей.

При наблюдении могут возникнуть два вопроса: каково состояние явлений и течение процесса? На первый из них отвечает единовременное наблюдение, на второй — текущее. Примером первого в учете может служить инвентаризация, примером второго —текущий бухгалтерский учет. Большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов (стоимости имущества)

Этот принцип носит название осмотрительности и из него вытекают два очень важных правила: доходы, потенциально сформированные в данном отчетном периоде, должны быть показаны в том отчетном периоде, в котором они будут реализованы.

Например, предприятие купило товары за 200000 у. е., а продает их за 220000 у. е. Разница в цене — 20000 у. е. — будет показана как прибыль только после того, как ценности будут проданы; расходы, потенциально сформированные в данном отчетном периоде, не должны относиться на будущие отчетные периоды, а должны быть показаны в данном отчетном периоде.

Например, предприятие купило товары за 200000 у. е., но может их продать только за 190000 у. е., следовательно, при составлении баланса должен быть отражен убыток в 10000 у. е.

Оба правила приводят к тому, что оценка ценностей всегда оказывается ниже реальной, а оценка обязательств (источников имущества) завышенной, так как предприятие из осмотрительности образует резервы для покрытия возможных потерь.

На примере этого принципа видно, как интересы участников хозяйст

венных процессов самым теснейшим образом связаны с методологией бухгалтерского учета: собственники заинтересованы в нем до тех пор, пока они не продадут свои ценные бумаги, но когда они эти бумаги продадут, то осмотрительность оборачивается против них; администрация, как правило, поддерживает осмотрительность, что позволяет ей так или иначе формировать невидимые источники финансирования и за их счет снизить риск, связанный с принятием управленческих решений. Однако, если администрацию премируют за финансовые результаты, она может нарушить требования этого принципа; рабочие и служащие должны приветствовать осмотрительность, так как этот принцип обеспечивает для них возможные источники получения премий; кредиторы — безусловные сторонники осмотрительности, что позволяет им наиболее надежно измерить ликвидность дебитора и, следовательно, обеспечить свою финансовую устойчивость; налоговые органы должны быть последовательными противниками осмотрительности, ибо она во всех случаях уменьшает налогооблагаемую базу.

Таким образом, осмотрительность на практике — это только следствие соотношения сил, участвующих в хозяйственном процессе. Когда у нас было сильное государство, а в России всегда государство было таким, ни какой осмотрительности (консерватизме) речи не шло. Когда государство ослабло, множество лиц не захотело платить налоги, и в бухгалтерском учете, в этом зеркале общественных отношений, возникла осмотрительность. Это не следствие рыночных отношений, это результат вольных и невольных поблажек, которые дает предпринимателям наш государственный аппарат.

Но самое важное в принципе осмотрительности — это его психологическая ориентация. Все мы всегда должны думать: необходима осторожность. Один из крупных специалистов по финансовым проблемам А. Голдстайн прямо подчеркивает, что если вы составляете бизнес-план, то непременно “доход лучше занизить процентов на 20, а расходы завысить, скажем, на 10%”. Это приблизит вас к реальности (Бизнес-доктор. Федоров.— Самара, 1997, с. 31). Отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни, исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания этих фактов и условий хозяйствования

Это называется приоритетом содержания над формой. Самый простой и парадоксальный пример звучит так: куплена коробка скрепок, затрачен р. 20 к. Согласно формальным правилам этих скрепок должно хватить

на год. Следовательно, бухгалтер должен был бы по окончании каждого месяца включать в текущие расходы этого месяца 10 к. Но в данном случае это слишком ничтожные суммы, требующие дополнительной работы, не влияющие на реальное значение финансовых результатов. Поэтому бухгалтер относит сразу всю сумму на текущие расходы того месяца, когда эти скрепки были куплены.

Есть более впечатляющие примеры. Так, согласно юридическим требованиям бухгалтер может учитывать на балансе только то имущество, которое находится в его собственности. Однако, если предприятие взяло оборудование в лизинг (финансовая аренда), оно должно его включить в баланс, так как есть существенная уверенность, что это оборудование со временем перейдет в собственность предприятия и риск его порчи или гибели до истечения срока финансовой аренды лежит на лизингополучателе. Тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца

В бухгалтерском учете информация обобщается на уровне аналитического и синтетического учета. В первом случае речь идет о таких учетных объектах, как фабрика А, завод Б, фирма В и т. д.; масло, крупа, морковь и т.д.; сотрудники: С.С.Смирнов, А.П.Петров, К.М.Ковалев и т.д., и т.п. Во втором случае речь идет об обобщающих категориях: расчеты с поставщиками и заказчиками, товары, расчеты с персоналом по заработной плате и т.п.

Совершенно очевидно, что обороты и остатки по каждой синтетической группе должны быть равны итогам аналитических группировок, открытых к данной синтетической категории. Рациональность ведения бухгалтерского учета

Рациональность предполагает, что затраты на ведение бухгалтерского

учета не должны превышать пользы от использования его данных, т. е. менеджер ни при каких обстоятельствах не должен допускать эффекта Людовика XVI. Этот король, с точки зрения благожелательных к нему лиц, был очень бережлив, люди недоброжелательные считали его жадным. Однажды вечером он играл в карты и одна из его монет достоинством в 10 ливров упала на пол. Король нагнулся и стал в темноте искать ее. А игравший с ним банкир вытащил банковский билет в 10 ООО ливров, зажег его от свечки и стал светить. 10 ливров нашли, но 10 тыс. ливров — спалили! Это и есть режим экономии, режим “Контроля”.

Для того, чтобы бухгалтерские данные превратились в информацию, т. е. в сведения, на основе которых можно принимать действенные управленческие решения, она должна быть интерпретирована (понята). При этом информация должна быть истолкована так, чтобы можно было принять действенное управленческое решение. Интерпретация предполагает прочтение данных учета пользователем по его правилам и согласно его

целям. “При их расшифровке и толковании происходит чудо: преобразование мертвых следов смысла в живой смысл” (Г. Г. Гадамер). Однако эти “мертвые следы”, т.е. данные бухгалтерского учета, потенциально содержат больше информации, чем результаты традиционной интерпретации.

Бухгалтер в процессе регистрации проставляет числа, но если он не умеет понимать их скрытый, подлинный, а не формальный смысл, то грош цена его работе. Однако если этот смысл не понятен и администрации, и инвесторам, то трагедия предприятия неизбежна.

Самое печальное, что правильная регистрация фактов хозяйственной жизни не гарантирует их правильной интерпретации, которая зависит от коммуникации, предполагающей передачу информации от одного пользователя (лица) другому. Для получателя ценность сообщения тем информативнее, чем в большей степени оно приближает решение задачи. Коммуникация часто сводится к простой регистрации документов с желанием заплатить как можно меньше налогов. Подлинная коммуникация позволяет оптимизировать величину учетной прибыли.

<< | >>
Источник: В.А. Быков, С.М. Бычкова, МЛ. Пятов, М.В. Семенова, Я.В. Соколов. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ДЛЯ РУКОВОДИТЕЛЯ. 2001

Еще по теме Принципы бухгалтерского учета:

  1. 12.1. СИСТЕМА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ. ОСНОВНЫЕ ЗАДАЧИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА. ОБЪЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ИХ КЛАССИФИКАЦИЯ. ОСНОВНЫЕ ПРАВИЛА ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА. НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ, ОПРЕДЕЛЯЮЩИЕ ПОРЯДОК ОРГАНИЗАЦИИ И ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
  2. 1.1. Предмет, задачи, принципы и особенности бухгалтерского учета, баланс и операции банков Бухгалтерский учет в банке, его объекты, предмет, основные задачи, принципы
  3. 17.4ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ТИПЫ БУХГАЛТЕРСКИХ ПРОВОДОК
  4. 2.8. Принципы бухгалтерского учета
  5. 2. ПРИНЦИПЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
  6. 12.3. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В ОРГАНИЗАЦИИ. ОБОРОТНЫЕ ВЕДОМОСТИ ПЛАНА СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА. УЧЕТНЫЕ РЕГИСТРЫ. ФОРМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
  7. Классификация принципов бухгалтерского учета
  8. 2.3. Принципы и концепции бухгалтерского учета
  9. Глава 5. ОСНОВОПОЛАГАЮЩИЕ ПРИНЦИПЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА 6.
  10. Принципы бухгалтерского учета
  11. 17.5ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ СОСТАВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА ИЗ СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, СТРУКТУРА ТИПОВОГО БАЛАНСА ПРЕДПРИЯТИЯ
  12. 1.3. Национальные принципы бухгалтерского учета
  13. 5.2. ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА