8.4. ПЛАН СЧЕТОВ

Классификация счетов позволяет построить план счетов, т.е. перечень (номенклатуру) счетов, применяемых на данном предприятии. Классификация относится к сфере счетоведения, план счетов — счетоводства. Классификация помогает понять природу каждого счета, а план — что на каждом счете надо учитывать. Бухгалтер выбирает счета и работает с ними.

Включая счета в план, бухгалтер руководствуется практическими нуждами, которые всегда противоречивы, поэтому в реальном плане счетов не удается последовательно выдержать классификационные основания, но для понимания счетов необходимо эти основания знать.

Глава 8. СИСТЕМА СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

315

Далее необходимо понять, что, задавая номенклатуру счетов, бухгалтер тем самым предопределяет и корреспонденцию между ними. При этом напомним, что если в основе плана счетов лежит юридическая мантия, то общее число корреспонденции равно л2, где п — число выделенных счетов, а если экономическая мантия, то п2—п, т.е. исключается корреспонденция внутри счета. Например, если товары от кладовщика А передаются кладовщику Б, то в первом случае делается запись

Д-т сч. Товары

К-т сч. Товары,

во втором случае такая запись отпадает, ибо товары не поступали и не выбывали из фирмы.

Изначально планы счетов составлялись на каждом предприятии самостоятельно. Этот порядок сохранился до сих пор в англоязычных странах [13]. Однако в счетоводстве преобладает тенденция к использованию единых для всей страны планов, что позволяет: 1) дать бухгалтерам, независимо от квалификации, ориентир в их повседневной работе; 2) создать взаимосвязанную систематизацию, группировку и обобщение информации о хозяйственной деятельности предприятий; 3) обеспечить действенную систему контроля показателей хозяйственной деятельности; 4) помочь бухгалтерам при переходе из одной организации в другую; 5) унифицировать обучение бухгалтерскому учету; 6) облегчить группировку и обобщение данных по всему народному хозяйству в целом [14]. В последнем случае план счетов приобретает характер нормативного документа, и, опираясь на его номенклатуру, бухгалтер идентифицирует факты хозяйственной жизни и трансформирует их в хозяйственные операции. Необходимо всегда помнить, что структура любой практической бухгалтерии (распределение обязанностей между счетными работниками) задается не счетами, а планом счетов, не план счетов агрегирует единичные счета, а единичные счета вытекают, выводятся из структуры плана счетов. Вне плана нет счетов нет и корреспонденции между ними. Восприятие, определение, характеристика любого объекта не может быть получена из его частей, нельзя объяснить сначала один счет, потом другой, третий и в итоге получить баланс; напротив, баланс с самого начала задан нами как целостность и из него (из баланса) мы выводим систему счетов, правда, в равной степени возможен и иной подход, принятый в этой книге, когда баланс вытекает из заданной системы счетов.

Эта система задает как бы концептуальный каркас хозяйственного процесса. Она образуется априорно, и с помощью плана счетов этот процесс и изучается, и постигается, администрация в этом случае получает возможность анализировать возникающие в нем хозяйственные ситуации.

316

Часть 3. МЕТОДОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

План счетов может быть построен тремя способами:

1) линейный — счета перечисляются в определенном порядке. Это традиционный для нашей страны путь. Составители плана стремились привязать логику его построения или к структуре статей бухгалтерского баланса, или к кругообороту хозяйственных средств. Иногда за основу берутся признаки ликвидности (возможность трансформации средств в деньги) и изымания инвестиций. Однако выдержать до конца любое логическое построение практически невозможно минимум по двум причинам: (1) интересы лиц, стоящих за счетами, противоречивы, а семантические поля счетов размыты и (2) на практике всегда есть счета, субсчета [15]и есть их последовательность, поэтому нарушать сложившиеся традиции не следует;

2) десятичный иерархический — все счета разбиваются на десять групп, каждая группа — на десять подгрупп, каждая подгруппа делится на десять субподгрупп и т.д. Такой подход объединяет идеи десятичной классификации Поля Отле с иерархической идеей Дж. Чербони. Современный вариант десятичной иерархической системы построения плана счетов выполнил в 1927 г. Э. Шмаленбах. С 1942 г. его идеи были положены в основу планов счетов в Германии;

3) фасетный — самый удобный в условиях применения элементарной вычислительной техники. Иерархия счетов имеет шифры по определенным признакам, одинаковые признаки позволяют объединять (агрегировать) одинаковую информацию из разных счетов. Этот подход развивал В. Ф. Палий [16].

Каждый счет в плане счетов может быть охарактеризован по двум основаниям:

1) логисмографичность (L) измеряется числом уровней, на которые распадается счет первого порядка. Если он не распадается, то L = 1, если используются постулаты Савари, то L = 2, если Чербони, то L = со;

2) валентность — число счетов, с которыми данный счет может корреспондировать (как по дебету, так и по кредиту), при его содержательной интерпретации. В общем случае это п2—т. где т — число корреспонденции, не имеющих смысловой нагрузки. (Показатель введен Ж. Б. Дюмарше.)

Однако реально в основе любого плана счетов на практике лежат традиция и предпочтения лиц, его формирующих. Это хорошо заметно на примере истории нашего плана, номенклатура которого то увеличивалась согласно установке на аналитичность учетных данных, то уменьшалась согласно установке на упрощение учета. Так, в плане счетов 1940 г. было 124 счета и 80 субсчетов; в плане 1954 г. — 79 счетов и 142 субсчета. Сокращение счетов отражало тенденцию к «уменьшению трудоемкости», а увеличение субсчетов повышало аналитичность учета. Действительно, если в плане 1940 г. было 204 позиции, то в плане 1954 г. — 221. В 1959 г.

Глава 8. СИСТЕМА СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

317

число счетов было доведено до 62, а субсчетов — до 87 (всего 149 позиций). Этого оказалось недостаточно, и в 1959 г. в плане были предусмотрены — 71 счет и 92 субсчета (всего 168 позиций).

1 ноября 1991г. Министерство финансов СССР утвердило новый план счетов, ознаменовавший начало мощного американо-английского влияния на нашу учетную мысль и практику. Формально почти ничего не произошло — ликвидировали 19 счетов и ввели 17 новых, связанных с особенностями рыночной экономики. Существенно новыми для нашего учета стали следующие моменты: 1) возможность в ряде случаев оценки имущества собственниками; 2) ликвидация дублирования (износа и амортизации) — сохраняется только амортизация, называемая износом; 3) резервирование сомнительной дебиторской задолженности; 4) альтернативность списания общехозяйственных расходов или на счет «Основное производство», или на счет «Реализация»; 5) введение совершенно новых для наших бухгалтеров учетных объектов (нематериальные активы, финансовые вложения, долгосрочные финансовые вложения и некоторые другие); 6) признание отгрузки ценностей моментом их реализации.

Этот план был хорошо встречен бухгалтерами, так как его построили по правилам Наполеона, которые требовали чтобы «путем незаметного перехода без потрясений связать прошлое с настоящим» [Цит.: Новый ... Т. 27, с. 893]. Новый план счетов стал отечественным по форме и американским по содержанию. Но наши коллеги не заметили коренной ломки, ибо в новом плане сохранена группировка и кодирование старого плана, т. е. полностью выдержан принцип преемственности и, что особенно важно, упрощен порядок учета капиталовложений. (Раньше действовал порядок, восходящий к идеям И. Ф. Валицкого, когда учет капитальных вложений отделялся от учета основной деятельности.)

Для собственников новый план счетов открыл огромные возможности в формировании учетной политики предприятия и тем самым в варьировании величины финансового результата.

Для кредиторов новый план счетов оказался не столь хорош, ибо варьирование собственниками оценки имущества может привести к искажению данных об обеспечении кредитов, а использование момента реализации по отгрузке ценностей (до получения платежа) создает иллюзию обеспеченности долгов.

И наконец, для государства новый план имел печальные последствия. Выбор учетной политики и возможность произвольной оценки отдельных видов имущества позволяют легальными способами уходить от уплаты налогов. Эти тенденции усилились в связи с принятием Закона о бухгалтерском учете.

Таким образом, план счетов впервые в нашей стране был ориентирован не на требования государства и его финансовых органов, а на интересы собственников. Но в России действуют иные духовные принципы, и авторитет государства превалирует

318

Часть 3. МЕТОДОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

над идеями общества. В результате на практике записи делаются не так, как предписано планом счетов, а как требуют налоговые органы. Поэтому то, что происходит на практике, все больше отличается от того, как трактуется это планом счетов. Механическая рецепция принципов англо-американской школы и игнорирование традиционных русских принципов учета приводят к деформации системы счетоводства.

Заканчивая этот обзор, мы должны подчеркнуть, что формирование или выделение того или иного счета в плане счетов, как считал Пачоли, зависит от «фантазии» того, кто этот план составляет.

И наконец, следует подчеркнуть, что любой теоретически разработанный или практически действующий план счетов — это рабочая гипотеза, и мы можем оценить один план счетов только сравнивая его с другими. Поэтому необходим субстанциальный эталонный многослойный план, который нужен не для того, чтобы заменить те, что действуют на практике, а для того, чтобы оценивать их эффективность.

Таким субстанциальным эталонным многослойным планом счетов мог бы стать международный план, применение которого позволило бы оценить и реально действующие планы, особенно в части влияния на показатели анализа хозяйственной деятельности [17].

Резюме

• Счет есть качественный признак (предикат), выделяемый для формирования количественно измеряемой совокупности об определенной хозяйственной массе.

• Счет — часть логически заданной системы счетоводства, созданной для отражения количественных изменений учитываемых объектов.

• Счета предназначены для фиксации наличия и движения ценностей, составляющих объект счетоводства.

• Между объектами, отраженными в учете, имеются определенные логические взаимосвязи.

• Классификации счетов зависят от целей, которые преследуют их авторы.

• Во всех случаях классификации должны быть основой для построения плана счетов.

• Все классификации носят условный характер и смена точки зрения, даже в рамках уже заданной классификации, позволяет относить почти каждый счет к различным классификационным группам.

• План счетов должен быть субстанциональным по отношению к планам, применяемым в конкретных организациях.

• Субстанциальный план должен носить международный характер.

Глава 8.

СИСТЕМА СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

319

Примечания

[1] В советский период в состав основных средств включали только материальные ценности, что, конечно, было ошибкой. В литературе часто под основными средствами понимают средства труда — это еще более серьезная ошибка. Понятие основных средств шире и уже понятия средства труда. Шире, ибо включают в себя такие, например, предметы, как телевизор, установленный в кабинете директора; картины в зале; книги в библиотеке и т.д.; уже, так как не включает все средства труда стоимостью ниже п рублей.

[2] Это определение развивает одну из лучших дефиниций, принадлежащих А. П. Рудановскому: «Всякая устойчивая совокупность хозяйственных масс, количественно исчислимая, т. е. измеренная деньгами — оцененная на деньги, называется счетом» [Рудановский, 1925, с. 6].

[3] Первоначально в момент зарождения счетоводства каждому объекту учета соответствовал счет. Долгое время это могли быть только натуральные объекты (материальные ценности, деньги, обязательства). В комиссионной торговле, в учете основных средств и расчетов по труду и заработной плате этот принцип индивидуального объекта, необходимого для открытия счета, который правильно будет назвать элементарным, сохранился до сих пор.

Элементарным следует назвать счет, дальнейшее разложение которого является нецелесообразным. В теории часто встречается принципиально иная трактовка этого понятия. Так, Рудановский писал: «Элементарный счет во всяком хозяйстве есть такой счет, содержание которого не допускает дальнейшего разложения ни по какому внешнему признаку и ни по какому внутреннему отличию» [Рудановский, 1925 (а), с. 30]. Это положение нельзя считать правильным. Разложение возможно, но элементарным счет становится потому, что дальнейшее разложение признается нецелесообразным. Например, в розничной торговле элементарным счетом является счет товаров, находящихся у материально ответственного лица, в оптовой торговле — счет товаров определенного наименования. Элементарные счета обычно называются аналитическими. Однако это упрощенный подход, так как аналитическое разложение — логисмографичность теоретически беспредельна.

[4] В первом случае мы рассматривали все счета с точки зрения их отношений к конкретно сложившейся ситуации, например счет «Товары» рассматривается по отношению к корреспондирующим с ним (или могущими с ним корреспондировать) счетам; во втором случае этот счет рассматривается как отношение к итогу оборотов и сальдо всех счетов (баланса). Так последовательно бухгалтер может менять точку наблюдения, переходя от счета к счету, например, от товаров к реализации, от реализации к кассе и т. д.

320

Часть 3. МЕТОДОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

[5] Закон подобия требует, согласно А. П. Рудановскому, максимальной адекватности системы счетов учитываемым объектам. Этот закон приводит к выделению трех коллективных счетов: актива, пассива и бюджета (счет Убытков и прибылей). Первый счет аккумулирует экономические, второй — юридические и третий — финансовые отношения.

[6] Центральным моментом в учете является понятие сделки. Учет возник из потребностей кредита. Кредит — это промежуток времени (Т) между началом исполнения сделки (to) и ее концом (tj). На счетах учитываются и возникновение, и ликвидация сделок. Сальдо — это сумма незавершенной сделки. Отсюда вытекают два важных вывода: а) существенное значение имеют незакрытые позиции по счетам, если речь идет о расчетах, о незавершенных сделках, б) разность в днях между записью сделки по дебету и записью по кредиту, т. е. между возникновением сделки и ее завершением, указывает на ее протяженность, в частности на то, сколько дней разделяют начало и конец операции (сделки).

[7] Согласно А. П. Рудановскому, закон причинности предполагает, что счет бюджета (счет Убытков и прибылей) является причиной экономических и юридических отношений, а счета актива и пассива — следствием финансовых отношений предприятия. Подобный взгляд на Западе развивал И. Фишер.

[8] На самом деле наличие забалансовых счетов позволяет показать в балансе реальную ликвидность, ибо средства, не находящиеся в собственности организации, не могут рассматриваться как средство обеспечения полученных кредитов. Все это обязывает бухгалтера принимать во внимание три правила, связанные с включением забалансового имущества в баланс:

• чем выше доля источников собственных средств, тем ниже значение показателя ликвидности;

• чем ниже доля источников собственных средств, тем нейтральнее значение показателя ликвидности:

• чем выше доля основных средств, тем выше значение показателя ликвидности.

Отсюда можно сделать вывод: с включением в баланс забалансового имущества ликвидность обратно пропорциональна по отношению к величине собственных средств и прямо пропорциональна по отношению к величине основных средств.

Но самый главный вывод сводится к тому, что выбор бухгалтерского приема существенно меняет наши представления о ликвидности.

[9] В теории двух рядов счетов (смысл дебета и кредита прямо противоположен в зависимости от того, идет ли речь о дебетовых или кредитовых счетах) выделяют счета активные и пассивные, однако при этом никогда не знают, куда отнести счета расчетов — активно-пассивные. На самом деле должны существовать только активно-пассивные

Глава 8. СИСТЕМА СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

321

счета, именно они составляют ядро всей теории двойной записи, основное следствие которой гласит: сумма дебетовых оборотов всегда равна сумме кредитовых оборотов (постулат Пачоли). Однако если хотя бы в одном счете дебетовые обороты превышают кредитовые или наоборот, то неизбежно наличие хотя бы одного несбалансированного счета. Как правило, таких счетов большинство, и о сбалансированности речь может идти только относительно всего множества счетов, т.е. всей их системы в целом. Отсюда ясно, что каждый счет может иметь как дебетовое, так и кредитовое сальдо. Но в этом случае возникает вопрос о таких счетах, как «Товары» или «Уставный фонд». Старая юридическая теория объясняла эти явления лучше новой.

«Товары» — это не активный, а активно-пассивный счет, только в нем итог дебетового оборота всегда больше кредитового. Так же, но в обратном значении этого положения, можно охарактеризовать счет «Уставный фонд». Таким образом, применяя старую терминологию балансовой школы, счета активные и пассивные — это частные случаи счетов активно-пассивных.

[10] В англоязычной литературе аналитический счет называют детальным, а синтетический — контрольным. В нашей литературе П. И. Рейнбот трактовал синтетический учет как контрольный, так как сальдо и обороты; например счета «Товары», контролируют остатки и движение товаров по аналитическим товарным счетам [Рейнбот, с. 15]. Совсем по-другому объяснял эти термины А. П. Рудановский. С его точки зрения, контрольный учет — это учет по нынешней терминологии аналитический, ревизионный учет — синтетический. Он связывал контрольный учет с техникой управления, а ревизионный — с хозяйственными функциями, при этом Рудановский подчеркивал, что «задачи контрольного и ревизионного учета ничего общего между собой не имеют» [Рудановский, 1927, с. 63]. А из этого следует вывод колоссальной практической важности: коллация — тождество итогов синтетического с итогами аналитического — не нужна.

[И] В современной литературе можно встретить термин «агент», но его нельзя путать с агентом в юридическом смысле, агент — это субъект наблюдения, работающий внутри предприятия, в его штате (сюда же относятся лица, привлеченные по совместительству). Если субъект наблюдения не работает внутри предприятия, в его штате, его называют корреспондентом.

[12] Термин «квази» букв, означает: как будто, т.е. квазидоговор — это вынужденный договор, например, кто-то обязан заключить договор, но не может его не заключить. (Есть договор, но нет свободы выбора.) Квазиделикт — это как будто деликт, например, фирме причинен вред вследствие стихийного бедствия. (Есть ущерб, но нет виновного.)

322

Часть 3. МЕТОДОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

[13] Наиболее яркие аргументы против единого плана счетов у нас привел В.Добронравов: «Единый план счетов мешает отражать производственную специфику предприятия. До революции дело обстояло лучше, так как учет строился в самом предприятии, а не в центре» [Добронравов, с. 104].

[14] А. Яругова приводит несколько иное понимание роли единого плана счетов: а) один и тот же план счетов обслуживает цели как финансового, так и управленческого учета; б) финансовый учет имеет деле только с теми счетами, чье сальдо фигурирует или может фигурировать г балансе, управленческий — со счетами, не имеющими сальдо в балансе. ? с оборотами по всем счетам; в) с точки зрения состояния (статики) вс: счета по своим функциям являются или активными, отражающими наличие основных и оборотных средств, или пассивными, показывающим? источники привлеченных и собственных средств; г) с точки зрения хозяйственных процессов (динамики) выделяются четыре группы функций, кс-торые выполняют одни и те же счета: материальных ценностей (дебетовые оборот означает увеличение этих ценностей, кредитовый — их уменьшение); денежных средств (дебетовый оборот показывает поступление денежных доходов, кредитовый — выплаты денег); финансовых результате? (дебетовый оборот отражает затраты и расходы средств, кредитовый — результаты от затрат и доходы) И наконец, счета развития предприятие (дебетовый оборот демонстрирует величину дохода предприятия, отчисляемую на развитие социальной сферы, кредитовый — на накопление вложение средств в развитие производства) [Яругова, с. 36].

[15] Видные авторы в области учета неоднократно возражали проти* использования субсчетов. «Система субсчетов усложняет номенклатур; счетов бухгалтерского учета, затрудняет однозначный выбор корреспонденции счетов, что в свою очередь осложняет автоматическое контролирование информационных сообщений на ЭВМ. Целесообразно строить номенклатуру счетов синтетического учета без субсчетов, что намного упростит ее структуру» [Палий, 1975, с. 82].

[16] В. Ф. Палий писал, что теперь «возникает возможность в пределах одного синтетического счета получить несколько различных систеу аналитических счетов, разносторонне отражающих первичную информацию. В каждой системе аналитических счетов информация группируется и обобщается в интересах управления по определенному признак} [Палий, 1975, с. 56].

[17] Идея единого для всех стран плана счетов впервые была выдвинута в Бельгии Гектором Блайконом в 1926 г. На международном конгрессе в Барселоне в 1929 г. развивал ту же идею Марис Лукас. И наконец в 1964 г. на международном конгрессе в Вене было принято решение создать единый международный план счетов. В его основе лежит французский план [Demetrescu, с. 277].

<< | >>
Источник: Соколов Я.В.. Основы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика.-496 с: ил.. 2003

Еще по теме 8.4. ПЛАН СЧЕТОВ:

  1. ВОПРОС: План счетов бухгалтерского учета в банках второго уровня. Особенности структуры плана счетов.
  2. Номенклатура счетов и план счетов
  3. Предварительный план счетов
  4. 1.4.3.1. План счетов
  5. 17.4. РАБОЧИЙ ПЛАН СЧЕТОВ
  6. ПЛАН СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
  7. 6.2. План счетов бухгалтерского учета
  8. Расширенный план счетов
  9. 3.6. План счетов бухгалтерского учета
  10. 1.1.6. План счетов бухгалтерского учета банков
  11. Глава 6. КЛАССИФИКАЦИЯ И ПЛАН СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
  12. Тема 1 «План счетов бухгалтерского учета в кредитных организация РФ»
  13. 13.5. ПЛАН СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, ДЕЙСТВУЮЩИЙ С 1 ЯНВАРЯ 2002 ГОДА
  14. НОРВЕЖСКИЙ ПЛАН МОРСКОГО СТРАХОВАНИЯ 1996 ГОДА (ПЛАН СУДОВЛАДЕЛЬЦА)
  15. План объединения Европы, или создания Общего рынка (план Шумана)