<<
>>

9.4. ЭВОЛЮЦИЯ ФОРМ СЧЕТОВОДСТВА

С различными формами счетоводства лучше всего знакомиться в исторической последовательности. Рост размеров хозяйственной деятельности приводил, как правило, к появлению новых форм счетоводства, которые модифицировали реализацию процедуры счетоводства (см.

гл. 2).

336

Часть 3. МЕТОДОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Документы

Мемориал

Журнал

Главная книга

Пробный баланс

Баланс

Староитальянская форма счетоводства (рис. 9. 3) впервые описана Л.Пачоли в 1494 г.

Регистры и последовательность записи при староитальянской форме:

(1) Данные о фактах вносятся в Мемориал (памятную книгу).

Мемориал представлял собой перечень фактов хозяйственной жизни, их список [4]. При открытии предприятия в Мемориале перечислялись предметы, приведенные в инвентаре, т.е. каждая строчка инвентаря трактовалась как факт, и, таким образом, статика перечня остатков рассматривалась как частный случай динамики — хозяйственной жизни, а инвентарная опись приравнивалась к обычному первичному документу. Записи в Мемориале мог делать любой сотрудник.

(2) Факты хозяйственной жизни регистрируются в Журнале хронологической записи.

Эта регистрация могла выполняться только бухгалтером, который на данном этапе должен был: (а) квалифицировать и (б) реконструировать факт хозяйственной жизни. В результате в Журнале появлялась проводка.

(3) Факты хозяйственной жизни систематизируются на бухгалтерских счетах Главной книги.

Бухгалтер, как правило, ежедневно переносил записи из Журнала в Главную книгу, в результате хронологическая запись трансформировалась в запись систематическую, что вытекает из правила Л.Флори (1636 г.): • любой факт хозяйственной жизни может быть зарегистрирован в Главной книге только на основании записи в Журнале [Peragallo, с. 88].

Это правило разделило всех бухгалтеров на его сторонников и противников.

Последние настаивали на том, что Журнал, а следовательно и хронологическая запись, ведется «... в силу давности и привычки» [Богородский,с. 15].

Рис. 9.3. Староитальянская форма счетоводства

Глава 9. ФОРМЫ СЧЕТОВОДСТВА

337

Староитальянская форма не знает деления на аналитические и синтетические счета, т.е. степень логисмографичности L= 1, первые сводятся к последним. Например, счет ячменной крупы вводится в Главную книгу, а счета «Товары» или «Материалы», «Готовая продукция» и т.п. вообще отсутствуют. Но смысл Главной книги не в наборе счетов и не в оборотах и сальдо на них, а в отношениях между оборотами счетов и значениями сальдо, т.е. как их величины на одних счетах относятся к таким же величинам на других счетах. Бухгалтерская процедура знает только абсолютные числа, но прочтение Главной книги позволяет получить и величины относительные. Это дает возможность перейти от регистрации фактов хозяйственной жизни к их анализу.

(4) Составляется пробный баланс, с помощью которого подытоживаются записи дебетовых и кредитовых оборотов и конечные сальдо.

По данным Главной книги обычно один раз в год составляют пробный баланс, который может включать четыре итога: дебетового и кредитового оборотов (они должны быть равны между собой), дебетового и кредитового исходящих сальдо (также должны быть равны между собой).

(5) Бухгалтер проверяет соблюдение постулатов Пачоли и Мендеса. Если пробный баланс не отвечал названным постулатам, то делался вывод о том, что бухгалтер допустил ошибку в разноске чисел или в подсчетах. Далее следовало исправить ошибку, однако в те далекие времена ее просто записывали на счет «Убытки и прибыли».

(6) Если требования постулатов выполняются, то бухгалтер мог приступить к составлению заключительного баланса.

Составление баланса предполагало: (а) проведение инвентаризации и (б) списание сальдо результатных счетов на счет «Убытки и прибыли».

Основным недостатком староитальянской формы счетоводства было смешение синтетического и аналитического учета, поэтому такая форма могла существовать только в небольших по объему хозяйственной деятельности предприятиях; определяющим видом учетных регистров были книги [5].

Новоитальянская форма счетоводства (рис.

9.4) впервые описана Ф. Гаратти в 1688 г. Она строго проводит различие между синтетическим и аналитическим учетом, т.е. предусматривает два уровня агрегирования (логисмографичности) счетов. Начиная с этой формы, в счетоводство проникает L = 2.

Регистры и последовательность записи при новоитальянской форме:

данные о фактах из первичных документов вносятся в Мемориал (памятную книгу);

факты реконструируются в Журнале хронологической регистрации.

338

Часть 3. МЕТОДОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Документы

Мемориал

Журнал > Вспомагательные книги

Оборотные ведомости по аналитическим счетам

Рис. 9.4. Новоитальянская форма счетоводства

Приведенная форма отличается от предыдущей только тем, что в ней используются регистры аналитического учета и связанные с ними контрольные моменты, создающие условия для сверки данных аналитического и синтетического учета (соблюдение постулатов Сава-ри). Начиная с XVIII в. эта форма становится господствующей в

Глава 9. ФОРМЫ СЧЕТОВОДСТВА

339

счетоводстве подавляющего большинства экономически развитых стран. Она дожила и до нашего времени, сохраняя исключительно дидактические (учебные) возможности. На примере этой формы как базовой, исходной для современного счетоводства, можно представить эволюцию последующего развития форм. (Не случайно во второй главе этой книги при изложении основной процедуры счетоводства были приведены все элементы именно этой формы.)

На практике ее основным недостатком, значение которого возрастало по мере увеличения объемов и с ростом разнообразия хозяйственной деятельности, было наличие одного Журнала. Журнал — стержень обеих итальянских форм, именно в нем происходит реконструкция фактов, т.е. в нем осуществляется то, что и составляет весь смысл счетоводства. Если вынуть стержень из бухгалтерского механизма, он развалится. Вместе с тем единый Журнал требовал для своего заполнения одного бухгалтера и, следовательно, не допускал разделения труда счетных работников при практическом осуществлении синтетического учета.

Выделение же в отдельный комплекс аналитического учета позволяло, с одной стороны, дать обобщенную информацию о хозяйственной деятельности, а с другой — разделить учетный труд между одним бухгалтером, ведущим синтетический учет, и другими, занятыми заполнением регистров аналитического учета.

Необходимо подчеркнуть, что из трех определений форм счетоводства процедурное представляет наибольший интерес для бухгалтеров. Лучшим вариантом реализации бухгалтерской процедуры следует признать новоитальянскую форму.

В связи с этим мы должны отослать читателя к гл. 2, в которой была показана бухгалтерская процедура на примере новоитальянской формы.

Немецкая форма счетоводства (рис. 9.5) впервые описана Ф. Гельвигом в 1774 г. Отличается от предыдущей тем, что в Мемориале записываются все факты хозяйственной жизни, кроме фактов, отражающих движение наличных денег в кассе, которые записываются в кассовой книге. Это позволяло разделить регистрацию фактов на монетарные и немонетарные и при желании составить отчет о движении денежных средств (Cash Flow).

Второй существенной особенностью немецкой формы счетоводства считается принцип накапливания. Записи в Главной книге выполняются не сразу вслед за записью в Мемориале и не дублируют каждую проводку, а один раз в месяц общими итогами, сгруппированными в сборном журнале. Такое решение значительно экономит время бухгалтера, связанное с организацией счетоводства, так как теперь в Главной книге практически каждая проводка отражается итогом за месяц. Однако в этом есть и недостаток, поскольку в Главной книге нельзя наводить справки о текущем положении дел и книга выполняет лишь техническую роль по формированию информации, необходимой для составления баланса.

340

Часть 3. МЕТОДОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Документы

Мемориал

Вспомогательные книги

Сборный журнал

Оборотные ведомости по аналитическим счетам

Главная книга

Оборотная ведомость

Баланс

Рис. 9.5. Немецкая форма счетоводства

Немецкая форма отличается от новоитальянской главным образом выделением из общего массива фактов хозяйственной жизни тех, которые связаны с кассой.

Это обстоятельство позволяло

Глава 9. ФОРМЫ СЧЕТОВОДСТВА

341

разделить труд счетных работников, обеспечить ведение бывшего журнала двумя сотрудниками: первый заполнял Мемориал, второй — Кассовую книгу.

Другое отличие заключалось в том, что принцип накапливания приводил к возникновению сборного журнала, который обобщал записи Мемориала и Кассовой книги. Сборный журнал можно было вести в двух вариантах: в северо-немецком и южно-немецком. Первый предполагал использование так называемых сборных проводок. В этом случае составляются два сборных журнала: один для кредитовых, другой для дебетовых оборотов. Оба журнала имели шахматную форму: по строчкам приводились названия счетов, в колонках — даты. В таблицы вписывались из Мемориала и Кассовой книги суммы фактов хозяйственной жизни, а затем итоги, накопленные по счетам, использовались для составления проводки. Если, например, необходимо было составить сборный журнал по данным примера, приведенного в параграфе 2. 6, то сборная проводка, подытоживающая журнал, примет следующий вид:

Д-т сч. Касса 18 900

Д-т сч. Материалы 15 000

Д-т сч. Основное производство 56 400

Д-т сч. Расчеты с рабочими и служащими 20 000

Д-т сч. Готовая продукция 56 400

Д-т сч. Расчеты с покупателями и заказчиками 80 000

Д-т сч. Реализация 80 000

Д-т сч. Расчетный счет 80 000

Д-т сч. Расчеты с поставщиками и подрядчиками 24 000

Д-т сч. Расчеты с бюджетом 1 000

Д-т сч. Расчеты по социальному страхованию 2 400

Итого 434100

К-т сч. Расчетный счет 46 300

К-т сч. Касса 19000

К-т сч. Материалы 45 000

К-т. сч. Готовая продукция 65 140

К-т сч. Расчеты с покупателями и заказчиками 80 000

К-т сч. Основное производство 56 400

К-т сч. Расчеты с поставщиками и подрядчиками 15 000

К-т сч. Расчеты с рабочими и служащими 10000

К-т сч. Расчеты с бюджетом 1 000

К-т.сч. Расчеты по социальному страхованию 1 400

К-т сч. Реализация 80 000

К-т сч. Убытки и прибыли 14860

Итого 434100

342

Часть 3.

МЕТОДОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Основным недостатком сборного журнала северо-немецкого варианта следует считать неясность корреспонденции каждого счета, двойная запись, сохраняя свое техническое значение, полностью утрачивает аналитические и контрольные функции.

Этого недостатка лишен южно-немецкий вариант, при котором бухгалтер сначала контирует, т.е. составляет проводки по фактам кассовой книги, а затем по журналу подсчитывает итоги корреспондирующихся счетов, располагая их в сборном журнале согласно значимости сумм.

Французская форма счетоводства впервые описана Матье де ля Портом в 1685 г. Ее главная особенность заключается в том, что единый журнал итальянской формы разлагается на несколько, как правило, пять журналов. Таким образом, в этой форме условия для разделения труда счетных работников принимаются во внимание значительно больше, чем это было в других формах. В Главную книгу, так же как в немецкой форме, необходимо записывать только итоги журналов.

Первые журналы открываются на счета с максимальным числом записей, последний — на прочие счета. Это так называемый сборный журнал французской формы.

Американская форма счетоводства (рис. 9.6) впервые описана Эдмондом Дегранжем в 1797 г. [6]. Эта форма возникла как протест против тенденций, которые, как мы видели, были связаны с дифференциацией (разложением) единого журнала. Американская форма была направлена не только на реставрацию роли единого журнала, но и на интеграцию Журнала и Главной книги, т.е. на объединение хронологической и систематической записи. Появление такой формы стало возможным в связи с ростом общего объема производства и торговли в Западной Европе, а также появлением огромного числа мелких и сравнительно мелких предприятий.

Сущность американской формы счетоводства сводится к тому, что данные о фактах хозяйственной жизни в виде систематической и хронологической записей регистрируются в Журнале-Главной. Все остальные записи аналогичны порядку, принятому в новоитальянской форме.

Особенность Журнал-Главной состоит в том, что она в одном регистре сочетает три регистра: Журнал, Главную книгу и оборотную ведомость (пробный баланс). Это достигается «вытягиванием в одну линию» (по строке) журнальных записей и разноской по счетам Главной книги. Посмотрим, как записи, приведенные в параграфе 2.2 и выполненные по новоитальянской форме, трансформируются в американской форме двойной бухгалтерии. При этом надо иметь в виду, что Журнал, Главная и оборотная ведомость здесь сливаются в один регистр (табл. 9.1).

Если сравним построение табл. 9.1 с Главной книгой новоитальянской формы, то увидим, что американская форма только отражает по одной строке счета итальянской, «приставляя» к ним

Глава 9. ФОРМЫ СЧЕТОВОДСТВА

343

Вспомогательные книги

Документы

Журнал-Главная

Оборотные _^

ведомости по аналитическим счетам

Баланс

Рис. 9.6. Американская форма счетоводства

журнал. И так же, как в новоитальянской форме, должны выполняться условия бухгалтерских постулатов.

Дегранж, перечисляя достоинства своей формы, отмечал, что при ее применении сокращается число бухгалтерских записей на одну треть; обеспечивается полный обзор состояния хозяйственной деятельности; достигается без дополнительной работы получение ежедневного баланса; облегчаются поиск и выявление ошибок; упрощается нумерация страниц. Эти достоинства позволили дожить этой форме до наших дней. Однако необходимо помнить, что она оправдана только на небольших предприятиях и при ручном ведении счетоводства: чем больше число оборотов, тем более громоздкой и неудобной она становится [7].

344

Часть 3. МЕТОДОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Журнал-

за январь №

п/п Содержание Сумма Основные средства Расчетный счет Касса Материалы Готовая продукция Расчеты с покупателями и заказчиками Д-т к-т д-т к-т д-т к-т Д-т к-т Д-Т к-т Д-т к-т Сальдо на 01.01.19_г. 190000 21260 100 30000 8740 — 1 Оприходованы в кассу деньги, поступившие с расчетного счета для выплаты заработной платы 11000 11000 11000 2 Оприходованы поступившие от поставщиков материалы 15000 15000 3 Переданы со склада в основное производство материалы 45000 45000 4 Начислена заработная плата работникам предприятия 10000 5 Удержан из заработной платы в бюджет подоходный налог 1000 6 Начислено органам социального страхования с суммы заработной платы 1400 7 Оприходована на склад поступившая из основного производства готовая продукция 56400 56400 8 Отгружена покупателям готовая продукция 80000 80000 Глава 9. ФОРМЫ СЧЕТОВОДСТВА

345

Таблица 9.1

Главная

19_г. Основное производство Расчеты с поставщиками и подрядчиками Расчеты с рабочими и служащими Уставный фонд Расчеты с бюджетом Расчеты по социальному страхованию Реализация Убытки и прибыли Д-т к-т Д-т к-т Д-т к-т Д-т к-т Д-т к-т д-т к-т Д-т к-т Д-т к-т 9000 10000 230100 1000 15000 45000 10000 10000 1000 1000 1400 1400 56400 80000 346

Часть 3. МЕТОДОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА №

п/п Содержание Сумма Основные средства Расчетный счет Касса Материалы Готовая продукция Расчеты с покупателями и заказчиками д-т к-т Д-т к-т Д-т к-т Д-т к-т Д-т к-т Д-т к-т 9 Списана готовая продукция 65140 65140 10 Зачислены на расчетный счет платежи покупателей за проданную им готовую продукцию 80000 80000 80000 И Оприходованы в кассу деньги, поступившие с расчетного счета для выплаты заработной платы 7900 7900 7900 12 Выплачена из кассы заработная плата рабочим и служащим 19000 19000 13 Перечислено с расчетного счета:

а) оплата поставщикам — 24000

б) сумма подоходного налога с рабочих и служащих — 1000

в) органам социального страхования — 2400 27400 27400 14 Списана на счет Убытков и прибылей прибыль, полученная от реализации готовой продукции 14860 Итого обороты за январь 434100 80000 46300 18900 19000 15000 45000 56400 65140 80000 80000 Сальдо на 01.02.19_г. 190000 54960 Глава 9. ФОРМЫ СЧЕТОВОДСТВА

347

Продолжение Основное производство Расчеты с поставщиками и подрядчиками Расчеты с рабочими и служащими Уставный фонд Расчеты с бюджетом Расчеты по социальному страхованию Реализация Убытки и прибыли д-т к-т Д-т к-т Д-т к-т Д-т к-т д-т к-т Д-т к-т д-т к-т д-т к-т 65140 19000 24000 1000 2400 14860 14860 56400 56400 24000 15000 20000 10000 1000 1000 2400 1400 80000 14860 230100 14860 348

Часть 3. МЕТОДОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Русская (тройная) форма счетоводства создана русским бухгалтером Ф. В. Езерским в 1870 г. Она отражает те же тенденции, что и американская форма, т.е. ориентируется прежде всего на небольшие предприятия, однако от американской и других рассмотренных нами форм отличается тем, что имеет помимо формального еще и глубокое содержательное значение.

Федор Венедиктович Езерский (1836— 1916) — русский бухгалтер, создатель тройной формы счетоводства. Он сводил учет к трем счетам: «Ценности». «Деньги», «Капитал», достаточным для отражения кругооборота средств предприятия. Езерский полагал, что тройное счетоводство устраняет недостатки двойного, так как позволяет на любой момент времени представить собственнику финансовый результат предприятия и установить дату, с которой оно (предприятие) покрывает свои расходы и начинает приносить чистую прибыль. Он показал целесообразность учета наценки на товары и возможности ее статистического расчета.

Соч.: Различные системы счетоводства. — СПб, б.г.

Предложенная Езерским форма счетоводства названа им русской из чувства патриотизма и по аналогии с итальянской, немецкой, французской, американской; название тройная вызывалось тремя обстоятельствами: 1) регистрация велась по трем группировочным совокупностям: приход, расход, остаток; Езерский называл их «тремя укупорочными ящиками»; 2) регистрами выступают три книги: Журнал, некоторые сторонники «обрусения счетоводного языка» назовут его «сказкой», Главная, по терминологии Езерского, «книга учетов» и отчетная, заменяющая баланс. Езерский считал, что эти три последовательные книги делают счетоводство «трехэтажным»; 3) используются только три счета: Кассы, Ценностей, Капитала; на этом основании Езерский назьюал форму «трехоконной».

Значение идей, заложенных в русской форме, было в том, что она, значительно опережая свое время, выдвигала перед счетоведением и счетоводством ряд новых задач, которые не могли быть решены старыми традиционными бухгалтерскими методами. Назовем из них девять важнейших: 1) определение посредством учетных записей результатов хозяйственной деятельности на любой момент времени; 2) использование только покупных цен и общая оценка ценностей по себестоимости; 3) кассовый принцип, возникновение

Глава 9. ФОРМЫ СЧЕТОВОДСТВА

349

обязательства (например, долг за товары поставщику) не отражается, но показывается погашение обязательства, что соответствовало требованиям принципа осмотрительности (консерватизма); 4) органическое объединение аналитического и синтетического учета; 5) достижение внутреннего «автоматического» контроля путем заранее заданного в учете совпадения контрольных сумм; в своей форме Езерский насчитал таких сумм 19 и форму охарактеризовал как самопроверочную; 6) использование счета наценки (торговой скидки); он предлагал в розничной торговле в чеках проставлять не только продажную стоимость, но и процент наценки или покупную стоимость; он же впервые в России предложил способы нахождения реализационной торговой наценки по среднему проценту; 7) проведение инвентаризации не сплошным методом на определенный момент времени, а последовательно и постоянно (т.е. сегодня проверяется наличие кофе и чая, завтра — спичек и сахара, послезавтра ... и т.д.); 8) определение задолго до Шера «мертвой точки»; Езерский оригинально объяснял значение критического (в финансовом отношении) момента: «Я продаю первые экземпляры; это не есть еще моя прибыль; это есть покрытие моей стоимости. Значит, прибыли и убытки отвалятся, как листок с чайного дерева, только тогда, когда я продам столько экземпляров, что они покроют мою затрату» [Цит.: Вальденберг, с. 42]; 9) вместо терминов дебет и кредит используются термины приход и расход.

Центральным регистром формы был журнал (табл. 9.2).

Представим порядок отражения в нем известных нам фактов хозяйственной жизни.

Т а б л и ц а 9.2

ЖУРНАЛ Содержание фактов хозяйственной жизни Наименование счетов

Касса Ценности Капитал

приход расход приход расход приход расход Остаток на начало 21360 — 228 740 — 250100 — 1. Оприходованы в кассу деньги, поступившие с расчетного счета для выплаты заработной платы 11000 11000 2. Оприходованы поступившие от поставщиков материалы 15000 15000 3. Переданы со склада в основное производство материалы 45000 45000 350

Часть 3. МЕТОДОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Продолжение Содержание фактов хозяйственной жизни Наименование счетов

Касса Ценности Капитал

приход расход приход расход приход расход 4. Начислена заработная плата Факт не находит отражения 5. Удержаны из заработной платы в бюджет налоги Факт не находит отражения 6. Начислены суммы органам социального страхования Факт не находит отражения 7. Оприходована на склад поступившая из основного производства готовая продукция 56400 56400 1 8. Отгружена покупателям готовая продукция 65140 65140 9. Зачислены на расчетный счет платежи покупателей за проданную им готовую продукцию 80000 80000 10. Оприходованы в кассу деньги, поступившие с расчетного счета для выплаты заработной платы 7900 7900 11. Выплачена из кассы заработная плата рабочим и служащим 19000 19000 12. Перечислены с расчетного счета средства: а) поставщикам, б) налоговой инспекции, в) органам социального страхования 27400 27400 Итого за месяц 98900 65300 116400 166540 95000 111540 Остаток на конец месяца 54960 — 178600 — 233560 — Глава 9. ФОРМЫ СЧЕТОВОДСТВА

351

Как следует из сделанных записей в Журнале, отличительной особенностью формы Езерского является то, что ее реализация не предполагает возможности отражения в учете статики и динамики такого объекта счетоводства, как средства в расчетах. Фактом хозяйственной жизни здесь выступает факт, подтверждающий или изменяющий состав средств предприятия, но не их источников. Отсюда несколько иная, по сравнению с традиционной, трактовка понятия расходов и финансовых результатов. Пассивные модификации, приводящие к уменьшению актива и пассива (например, погашение задолженности перед поставщиками) рассматриваются как расходы предприятия, уменьшающие его капитал (величину собственных источников средств). Напротив, активные модификации, увеличивающие объем актива и пассива (например, получен кредит), рассматриваются как доходы, увеличивающие размер капитала предприятия на сумму полученных средств. Таким образом, в учете не реконструировался обязательственно-правовой слой фактов хозяйственной жизни, а финансовые результаты определялись согласно современной терминологии, как cash basis и принцип идентификации тут уже трактуется по-иному. Идеи Езерского были близки камеральной бухгалтерии. Стремление к получению возможности ежедневного выведения финансовых результатов обернулось подменой понятия прибыль, понятием прирост капитала. В этом случае прибыль определялась как разность между конечным и начальным остатками по счету Капитала.

В результате, если по традиционным формам, в нашем примере, предприятие получило прибыль — 14860 руб., то согласно взглядам Езерского оно получило убыток в 26 540 руб. (250 100 — 233 560). Прежде всего это связано с тем, что Езерский игнорирует и дебиторскую, и кредиторскую задолженность: поступили материалы — 15 000 руб., до тех пор пока они не оплачены — это прибыль, отгрузили покупателям товары — 65 140 руб., пока они не заплатят — это изъятие капитала, т.е. убыток.

Логисмография [8] создана итальянским бухгалтером Дж. Чербони в 1873 г. Ее основное отличие от предыдущих форм заключалось в том, что если староитальянская форма основывалась на коэффициенте L = 1 последующие на L = 2, то в логисмографии L в пределе оо. На практике значение L в каждом отдельном предприятии устанавливает главный бухгалтер. В логисмографии происходит последовательное разложение счетов, причем первым высшим и разлагаемым счетом считается баланс. Итак, баланс согласно логисмографии — это высший счет, он распадается на два счета: счет Собственника и счет Агентов и корреспондентов; последний выступает синтезом двух счетов — Агентов и Корреспондентов. Счет Агентов в свою очередь делится на счета Основных средств, Товаров, Кассы и т.д. (см. параграф 8.3).

352

Часть 3. МЕТОДОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Главная книга и оборотная Шифр счетов \ Наимено-\ вание \ дебе-\ туемых \ счетов Найме- \ нование \ креди- \ туемых \ счетов \ 01 10 20 40 62 46 50

! 01 Основные средства 10 Материалы 45000 20 Основное производство 56400 40 Готовая продукция 65140 i

j 62 Расчеты с покупателями и заказчиками 46 Реализация 80000 50 Касса 51 Расчетный счет 18900 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 15000 69 Расчеты с органами социального страхования 1400 70 Расчеты с рабочими и служащими 10000 68 Расчеты с бюджетом 85 Уставный фонд 80 Убытки и прибыли 14860 А Обороты по дебету счетов 15000 56400 56400 80000 80000 18900 Б Начальное дебетовое сальдо 190000 30000 8740 100 В Конечное дебетовое сальдо 190000 Глава 9. ФОРМЫ СЧЕТОВОДСТВА

353

Таблица 9.3

ведомость шахматной формы А Б В 51 60 69 70 68 85 80 Обороты по кредиту счетов Начальное кредитовое сальдо Конечное кредитовое сальдо 45000 56400 65140 80000 80000 80000 19000 19000 24000 2400 1000 46300 15000 9000 1400 1000 10000 10000 1000 1000 230100 230100 14860 14860 80000 24000 2400 20000 1000 434100 21260 250100 54960 244960 354

Часть 3. МЕТОДОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Многоступенчатая иерархическая структура, предложенная Дж. Чербони, позволяла путем применения метода последовательных группировок дать обобщение информации о хозяйственных средствах на различных уровнях управления и выполнить последовательный углубленный их анализ.

С момента появления логисмографии вместо синтетического и аналитического учета стали говорить о синтетическом сложении (композиции) и аналитическом разложении (декомпозиции), или, что то же самое, о дифференциации и интеграции счетов. Постулаты Чербони стали обобщением постулата Савари.

Шахматная форма счетоводства впервые под названием нормандской описана итальянским ученым Джиованни Росси в 1889 г. В основу формы положена матричная модель Главной КНИГЕ (табл. 9.3).

В этой форме кредитовые обороты располагаются по строкам, дебетовые — по столбцам. Форма показывает, что сущность двойной записи заключается не в технической двойной регистрации фактов хозяйственной жизни, а в возможности «приписать» их к двум векторам.

Шахматная форма регистрации может минимум вдвое сократить число записей и значительно увеличить аналитические возможности счетоводства. В самом деле, если, например, взять счет^ 20 «Основное производство» (по дебету) и 51 «Расчетный счет» (пс кредиту), то из шахматной ведомости вытекают следующие уравнения:

Д820 = 45 000 Sio + Ю000 S70+ 1 400 S69 = 56400,

отсюда:

Sio 45000

-=-= 0,799;

д820 56400

S70 10000

-=-= 0,177;

д820 56400

S69 1400

-=-= 0,024.

д820 56400

Если принять весь кредитовый оборот счета 20 «Основное производство» за единицу, то доля счетов 10, 70 и 69 составит 0,799; 0,177 и 0,024 соответственно. Данные коэффициенты раскрывают структуру производственных затрат.

Глава 9. ФОРМЫ СЧЕТОВОДСТВА

355

KS5I = 18900 S50 + 24000 S60+ 2400 S69 + 1000 S68= 46300,

отсюда:

S50 18 900

= 0,408; = 0,518; = 0,052; S50 18 900 KS5I 46300 S60 24000 KS5I 46300 S69 2400 KS51 46300 S68 1000 KS51 46300

= 0,022.

Если принять весь дебетовый оборот счета 51 «Расчетный счет» за единицу, то доля счетов 50, 60, 69 и 68 составит соответственно: 0,408; 0,518; 0,052 и 0,022. Данные коэффициенты характеризуют структуру платежей, вносимых с расчетного счета.

При стабильности значений подобных коэффициентов резко возрастают предсказательные (прогностические) функции счетоводства.

Шахматная форма выражает матричную модель счетоводства.

Интегральная форма счетоводства (рис. 9.7) впервые описана Жаном Батистом Дюмарше в 1914 г. Она, являясь продолжением французской формы счетоводства, завершает основную тенденцию, связанную с дифференциацией журнала. В ней на каждый счет открывается уже не один, а два регистра: один для записи дебетовых, другой — кредитовых оборотов. Первый называется ведомостью, второй — журналом. Те и другие обороты группируются по корреспондирующим счетам.

Регистры и последовательность записи при интегральной форме:

• данные о фактах хозяйственной жизни записываются в ведомости (для дебетуемых счетов) и в журналы (для кредитуемых счетов);

• итоги ведомостей и журналов переносятся в Главную книгу. (Как правило, запись носит альтернативный характер, т.е. Главная книга заполняется или по итогам ведомостей, или журналов. Бухгалтеры обычно предпочитают второй вариант.)

356

Часть 3. МЕТОДОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

В интегральной форме получает окончательное развитие тенденция на разделение хронологической и систематической записи. Ведомости и журналы теоретически продолжают считаться регистрами хронологической записи, а Главная книга — систематической. На самом деле в интегральной форме хронологической записи нет. Ведомость и журнал — в сущности регистры систематической записи, предназначенные для текущей регистрации возникающих фактов, а Главная книга — только свод итогов за месяц, используемый для получения баланса. Чтобы иллюстрировать это положение, обратимся к счету 51 «Расчетный счет» и приведем его здесь (повторим) в варианте новоитальянской формы.

Сч. 51 «Расчетный счет» С. 21260 1) 11000 2) 7900 10) 80000 13) 27400 Об. 80000 Об. 46300 С. 54960

Приведенный счет взят из Главной книги (систематическая запись) (см. гл. 2), а вот как эти же факты будут отражены Е ведомости и журнале, открытых для счета 51 «Расчетный счет» Е интегральной форме (табл. 9.4 и 9.5)

Таблица 9.4

Ведомость сч. 51 (дебет сч. 51) № С кре- Итого п/п дита счетов 62 10 80000 80000 Итого 80000 80000 Таблица 9.: Журнал сч. 51 (кредит сч. 51) № В дебет счетов Итоге п/п 50 60 69 68 1 11000 - - 11000 2 7900 - - - 7900 13 24000 2400 1000 27400 Итого 18900 24000 2400 1000 46300 При переносе оборотов в Главную книгу в последней выводится сальдо.

Глава 9 ФОРМЫ СЧЕТОВОДСТВА

357

Основная особенность приведенных регистров интегральной формы сводится к тому, что в отличие от синтетического счета новоитальянской формы они раскрывают корреспондирующие счета: в ведомости отражено, с кредита каких счетов взяты суммы, в журнале — в дебет каких счетов они отнесены, т.е. в интег

Документы

Вспомогательные книги

Оборотные ведомости по аналитическим счетам

Рис. 9.7. Интегральная форма счетоводства

358

Часть 3. МЕТОДОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

ральной форме вся корреспонденция счетов получает раскрытие. Этому способствует то обстоятельство, что данная форма широко использует шахматный (матричный) принцип регистрации фактов хозяйственной жизни. Однако в отличие от шахматной формы с ее одной громоздкой матрицей здесь для каждого счета открываются две матрицы, причем один из векторов показывает корреспондирующие счета, другой — даты совершения фактов.

В интегральной форме Главная книга, в сущности, не нужна, так как сальдо можно выводить по итогам ведомостей и журналов (рис. 9.7). Ее ведут скорее ради традиции, причем возможны два варианта заполнения — первый повторяет схему новоитальянской формы, но на счете показываются только сальдо начальное, итоги месячных оборотов и сальдо конечное, второй предполагает полную регистрацию оборота или по дебету (из ведомости), или по кредиту (из журнала) с накапливанием противоположных корреспондирующих оборотов (табл. 9.4 и 9.5).

Интегральная форма получила широкое распространение в связи с заменой регистров в виде книг на карточки, причем здесь широко использовались карточки многоколончатой формы. Именно эта форма создавала наиболее благоприятные условия для разделения труда счетных работников.

Журнально-ордерная форма счетоводства (рис. 9.8) впервые описана И. С. Резниченко в 1952 г. Она завершает многовековой этап развития форм ручной регистрации фактов хозяйственной жизни [9]. Из всех предыдущих форм она ближе всего к интегральной, но если последняя требовала ведения сплошного разложения оборотов по всем счетам, как по дебету, так и по кредиту, т.е. приводила к систематически задаваемому дублированию записей (наличие двух матриц по каждому синтетическому счету), то в журнально-ордерной форме отказываются от ведения ведомостей и в теоретическом варианте эта форма предполагает ведение только журналов-ордеров, т.е. регистров систематической записи, предназначенных для отражения кредитовых оборотов [10].

Кредит предпочитается дебету по двум причинам, во-первых, предполагается, что кредит счета показывает информационный выход (дебет — вход) и, следовательно, выход важнее входа, во-вторых, кредит трактуется как причина факта хозяйственной жизни, а дебет — как следствие, поскольку анализ причин важнее анализа следствий (что как мы ранее видели очень сомнительно), в журнально-ордерной форме предпочитают кредитовое разложение дебетовому. Однако вопрос о предпочтении разложения дебета или кредита счетов в журнально-ордерной форме следовало решать в зависимости от того, сколько встречается в учете сложных статей с одним счетом-дебитором и с одним счетом-креди

Глава 9. ФОРМЫ СЧЕТОВОДСТВА

359

тором. Каждую сложную статью можно разложить на простые, если по сложным статьям с одним счетом-дебитором получим п простых статей, а по счетам-кредиторам т простых статей, то при п>т эффективнее разлагать дебет счетов; при п<т — кредит счетов; при п = т — безразлично.

Регистры и последовательность записи при журнально-ордер-ной форме следующие:

• данные о фактах хозяйственной жизни записываются в журналы-ордера;

• итоги журналов-ордеров записываются в Главную книгу.

Данная схема отличается от схемы 9.7 тем, что в ней отсутствуют ведомости (дебетовое разложение) и оборотная ведомость по синтетическим счетам. Наличие такой ведомости в интегральной форме было данью традиции и бухгалтерской респектабельности.

Вид журнала-ордера повторяет форму журнала интегральной формы (см. табл. 9.5).

Надо отметить, что журнально-ордерная форма счетоводства в ее чистом виде на практике не применялась. Самые важные счета: «Касса», «Расчетный счет» — во всех случаях, а в ряде случаев,

Документы

Оборотные ведомости по аналитическим счетам

3^

Главная книга

Баланс

Рис. 9.8. Журнально-ордерная форма счетоводства

360

Часть 3. МЕТОДОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

такие счета, как «Товары отгруженные», «Расчеты с покупателями и заказчиками» и некоторые другие, в большинстве предприятий велись как с кредитовым (журнал-ордер), так и с дебетовым (ведомость) разложением, т.е. не по журнально-ордерной, а по интегральной форме. Счета с минимальными оборотами группировались в так называемом сборном журнале-ордере, который велся по шахматной форме. Такой подход позволял выбирать наиболее подходящую для данного счета форму. И это относится не только к данной форме, но характерно для счетоводства в целом, ибо на практике та или иная форма редко используется в полном объеме. Наблюдается проникновение элементов одних форм в другие, приспособление их к специфике конкретных предприятий.

Современное положение и перспективы развития форм счетоводства.

В настоящее время, в связи с широким применением «компьютерной техники, идет распространение различных элементов тех классических форм, которые мы разобрали. Для небольших предприятий вновь получила практическое признание новоитальянская форма. Она, конечно, существенно модифицируется и со временем, возможно, возникнут какие-то новые формы. Однако, сколько бы мы ни создавали их, в основе любой из этих форм всегда лежит некий инвариант и любая форма представляет собой вариант процедуры, позволяющий этот инвариант реализовать. Тем не менее вычислительная техника дает возможность по-новому взглянуть на особенности практической реализации форм счетоводства.

1. Периодичность представления учетных и отчетных регистров должна устанавливаться иначе, чем это было принято в классических формах. В настоящее время информация представляется на какой-то определенный момент. Это вызвано условиями регистрации. Применение вычислительной техники позволяет всю необходимую информацию хранить в запоминающих устройствах и выдавать ее не только на установленный момент времени, но по мере необходимости на любой другой момент, что значительно облегчает процесс принятия управленческих решений.

2. Резко возрастает учетная номенклатура, так как появляется возможность максимальной детализации учета по таким признакам, которые долгое время по техническим причинам были почти невозможны, например, в учете готовой продукции (верхнее платье) выделять размер, модель, фасон и др. Увеличение учетной номенклатуры не только дает интересный материал для анализа и управления предприятием, усиливает роль учета в сохранности материальных ценностей, но и потребует новых подходов к группировке средств, для чего следует широко использовать фасетную классификацию счетов, позволяющую вести параллель

Глава 9. ФОРМЫ СЧЕТОВОДСТВА

361

ную регистрацию данных по нескольким аналитическим признакам. Фасетная классификация не предполагает жесткого деления информации в определенной последовательности, а позволяет свободно извлекать из всей совокупности сведения, которые нужны в результате запроса. Если, например, иерархическую (логисмографическую) классификацию можно сравнить с разноразмерными ящиками, где каждый меньший вложен в каждый больший, то фасетную можно сравнить с серией разноразмерных кубиков, выбор которых обусловлен не порядком, в котором они уложены друг в друга, а желанием выбирающего. Организация многих систем аналитических счетов к одному синтетическому позволяет существенно увеличить объем получаемой информации.

3. В основу учета расчетов положен позиционный принцип. Расчеты носят массовый характер, но трудности их учета заключаются в двух моментах: регистрации, ибо надо четко знать, кому, когда и по какому документу мы уплатили, и анализе, так как хорошо поставленный учет расчетов должен отвечать и на вопрос: следовало или не следовало платить. Только положив в основу учета позиционный принцип, можно получить для целей контроля за работой предприятия не вообще всю информацию, например о расчетах с поставщиками, а только ту, которая нас непосредственно интересует. В данном примере это будут открытые позиции, т.е. оплаченные, но не поступившие материалы и поступившие материалы, но неоплаченные.

4. В форме счетоводства предусматривается составление матричной (шахматной) оборотной ведомости по синтетическим счетам. В программе должно быть предусмотрено использование аппарата линейной алгебры для показа взаимосвязи между отдельными счетами. С этой же целью может быть применен корреляционный анализ. Использование этих методов позволяет получить богатейшую информацию для целей управления.

5. Возможность выполнения не только арифметических, но и логических действий предполагает включение в число регистров формы счетоводства документы, которые раньше считались предметом оперативно-технического учета, например заказы поставщикам на материалы. Кроме того, везде, где это возможно, документы должны содержать нормативные показатели и сведения об отклонениях от них.

6. Порядок агрегирования данных — важнейшее условие успешного функционирования формы счетоводства. Компьютеры должны работать по принципу автоколлации. Покажем это на примере.

Завод имеет большое число подотчетных лиц, каждое из которых может отпускать ценности любому другому и получать их от любого из них. Одна из сложностей учета заключается

362

Часть 3. МЕТОДОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

в обеспечении строгого соответствия (коллации) между суммами отпуска и приемки. В случаях, когда учет внутренней переброски ценностей ведется вручную, он является трудоемким и сложным. Вместе с тем специальный учет переброски был бы не нужен, если бы удалось полностью ликвидировать ошибки в списании ценностей одними и в оприходовании этих же ценностей другими подотчетными лицами. Автоматическая выверка правильности работы всей системы должна обеспечить автокол-лацию.

Многие экономисты предлагают формировать показатели синтетического учета путем последовательного агрегирования и подсчета данных аналитического учета, поскольку и те, и другие формируются на основе единого массива первичных данных. Другие считают, что формирование данных синтетического и аналитического учета должно осуществляться параллельно. При этом возможность разночтений и неточностей исключается, так как информация обоих видов учета основана на единых первичных данных. Однако в первом случае неоправданно ограничивается аналитический учет только одной системой группировки, выбранной в процессе агрегирования данных синтетического учета, во втором — возникает возможность создавать столько систем аналитических счетов, сколько определяют интересы контроля и управления и позволяет система кодирования.

В настоящее время, в связи с широким и все увеличивающимся использованием вычислительной техники, перечисленные требования функционирования формы счетоводства получают неодинаковое отражение в практической деятельности. Бухгалтер должен помнить, что конкретный вид регистров, составляющих форму счетоводства, не может быть одинаковым для всех предприятий, но те особенности, которые были отмечены, являются общими для всех форм, применяемых в условиях эксплуатации вычислительной техники.

Рассмотрение различных форм счетоводства показывает, что все они имеют инвариант и каждая из форм представляет собой только то или иное его воплощение. Математически это было убедительно показано Н. И. Поповым. Правда, возможны формы без какого-либо элемента инварианта. Например, интегральная и журнально-ордерная формы лишены хронологической записи [И].

С практической точки зрения решающее значение имел, и в какой-то степени продолжает иметь вопрос об унификации форм счетоводства. Время от времени появлялись бухгалтеры, требующие единой формы счетоводства для всех предприятий, — требование абсурдное по причинам, очевидным из этой главы [12].

Глава 9. ФОРМЫ СЧЕТОВОДСТВА

363

Резюме

• Форма счетоводства имеет три определения.

• Форма есть процедура трансформации данных первичных документов в бухгалтерскую отчетность или форма — это все то, что лежит между первичными носителями данных и бухгалтерской отчетностью.

• Форма есть совокупность бухгалтерских регистров, связь между которыми задана их назначением, построением и содержанием.

• Форма есть система структурных элементов и связей между ними, определяющих порядок действий с данными первичных документов, а также способов представления результатной учетной информации.

• В основе формы лежит инвариант, т.е. то общее, что присутствует в каждой форме счетоводства.

• Природа инварианта представляет неотъемлемую часть методологии счетоведения.

• Форма счетоводства — это результат структурирования и комбинирования регистров, входящих в инвариант.

• Регистры — виды таблиц, в которые записывают данные из первичных документов. Запись данных выполняется для удобства последующего получения отчетных форм. Развитие компьютерной техники позволяет использовать данные регистров для оперативной работы.

• Ошибки бухгалтера носят естественный характер и должны быть сведены до минимума. Значимых ошибок, т.е. влияющих на принятие решений, не должно быть.

• В эволюции счетоводства существенную роль играли следующие формы: староитальянская, новоитальянская, немецкая, французская, американская, русская, логисмография, шахматная, интегральная, журнально-ордерная.

• Вся история счетоводства связана с изменением его форм.

Примечания

[1] Г. Зиммель (1858—1918) дал интересную трактовку общего понятия формы. «То, что мы называем формой, — писал он, — с точки зрения исполняемых функций есть унификация материала: она преодолевает изолированность составляющих частей» [Simmel, с. 64]. Унификация материала — основа формы, она, соотнося несколько различных содержаний, как бы сглаживая различия, объединяя целое, формирует единство. Например, если товары и тару учитывать на одном счете, то произойдет объединение и отождествление этих различных предметов (товара и тары), но и в случае обособленного их учета на счетах «Товар» и «Тара», в свою очередь, будут отражаться самые

364

Часть 3. МЕТОДОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

различные предметы, объединенные по какому-либо условному объединяющему признаку. Обретя форму, одно содержание начинает обособляться от другого, т.е. с практической точки зрения форма формирует содержание, более того, форма важнее содержания. Для бухгалтера не то важно, что привезли товары, а то, что поступили документы, по которым следует составить серию проводок.

[2] Математический анализ ошибок, возникающих при неверной фиксации чисел, выполнил русский бухгалтер А.Карташев [Карташев. с. 60—62 и 120—122].

Распространение вычислительной техники привело к резкому сокращению невольных (арифметических) ошибок, но создало дополнительные условия для возникновения ошибок вольных, связанных с мошенничеством.

[3] На практике часто пишут: «исправленному верить». Глагол «верить» можно не писать, так как без него ясно, что лица внесли исправление в первоначальный ошибочный вариант.

[4] В XV—XVI вв. система документирования еще не получила своего полного развития и поэтому очень часто совершившиеся факты прямо фиксировались (без документов) в Мемориале.

[5] В целях предотвращения обманов уже в средневековье вводится порядок обязательной регистрации книг. Так, Д. Манчини, Я. Импин и В.Швайкер сообщают, что регистрации подлежали Журнал и Главная [Бауэр, с. 11].

[6] У Э. Дегранжа были предшественники: Л.Флори (1633 г.) и Б. Вентури (1653 г.) (оба итальянские авторы). Необходимо отметить, что работа Дегранжа была основополагающей, его книга выдержала 26 изданий, причем окончательный вариант Журнал-Главной изложен в издании 1804 г.

Название форме дал бельгиец Роланд только в 1852 г.

[7] Два видных бухгалтера внесли серьезные улучшения в американскую форму. Шер предложил вместо двух колонок — дебет и кредит — для каждого счета открывать одну, при этом дебетовый оборот записывался черными, а кредитовый — красными чернилами [Шерр, с. 186]. Это удваивало информационную емкость регистра и экономило бумагу. (В варианте Дегранжа запись делалась в колонке или по дебету, или по кредиту; в случае Шера — по дебету и кредиту.) Б.Пенндорф вводил колонки «только для тех счетов, которые отражают крупный и устойчивый оборот, счета, не часто встречающиеся, собирались в коллективный счет под заголовком: «Разные счета»» [Пенндорф, с. 47]. Последний можно было раскрыть в дополнительной книге. Однако с внедрением вычислительной техники эта форма стала абсолютно неприемлемой для средних и крупных предприятий, а распространение униграфической системы учета в малых предприятиях поставило под сомнение использование всех форм, основанных на двойной записи.

Глава 9. ФОРМЫ СЧЕТОВОДСТВА

365

[8] Это название образовано из двух слов: логос — разум и графия — описание.

[9] На практике возникновению журнально-ордерной формы предшествовало распространение эклектичной мемориально-ордерной формы. Ее применению способствовало удачное сочетание индивидуальных, конкретных особенностей каждого предприятия с общими требованиями формы. На каждом предприятии для регистрации отдельных фактов бухгалтер открывал те виды ведомостей, которые он считал нужными. В конце месяца по итогам этих ведомостей он составлял проводки в мемориальном ордере. Применение ордеров обеспечивало относительное единство формы.

[10] При разработке журнально-ордерной формы счетоводства стремились к экономии затрат, связанных с регистрацией. Поиски начались с идеи развития мемориально-ордерной формы путем дополнения колонки в накопительных ведомостях шифрами корреспондирующих счетов. В результате получили регистр интегральной формы. В нем дебетовые и кредитовые обороты сгруппированы по корреспондирующим счетам, что дает возможность регистрировать каждый факт хозяйственной жизни не дважды, а один раз: либо в дебетовой части с указанием кредитуемого счета, либо в кредитовой с указанием дебетуемого счета. При любом варианте технические записи сокращаются вдвое. Оба варианта практически равноценны. В 1928 г. Н. Диатолович считал лучшим дебетовый вариант [Диатолович], однако по примеру Л. И. Гомберга, полагавшего, что кредит — причина, а дебет — следствие, многие предпочли кредитовый вариант. Далее появилось и третье упрощение — ликвидация мемориальных ордеров, а с ними исчезли воспоминания о хронологической записи.

[11] Правило Флори к концу XIX в. начало забываться и появились формы без журнала (интегральная, журнально-ордерная). Однако до сих пор сохраняют значение аргументы, выдвинутые Н.А. Блатовым в пользу журнала: 1) позволяет получать необходимые данные для справок; 2) выявляет ежедневные обороты от хозяйственной деятельности, 3) контролирует разноску по счетам Главной книги; 4) создает контрольный момент между данными хронологической и систематической записи; 5) облегчает разделение труда счетных работников [Блатов, 1931, с. 156—157]. В условиях использования вычислительной техники роль журнала возрастает, так как он становится автоматическим следствием ввода данных, а Главная книга — только следствием группировки, выполненной на компьютере.

[12] Из крупных бухгалтеров только Э. Пизани настаивал на унификации форм счетоводства. Все остальные авторы считали эту идею абсурдной. Очень поучительно следующее высказывание: «Учет должен содержать информацию, но не должен быть унифицированным, — писал

366

Часть 3. МЕТОДОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Г. Вайман. — Если бы в действительности была осуществлена унификация, то во многих случаях учет стал бы содержать чрезвычайно мало информации, потому что один неизменный образец не может удовлетворять разнообразные отрасли» [Wiemann, с. 299].

И наконец, будет интересно заметить, что в годы советской власти, особенно после второй мировой войны, насаждались в обязательном порядке те или иные формы, особенно журнально-ордерная. Хотя В. И. Ленин, возможно, не поддержал бы этот подход. Он подчеркивал, что технические приемы ни в коем случае нельзя возводить в шаблон: «Надо бороться против всякого шаблонизирования и попыток установления единообразия сверху, к чему так склонны интеллигенты. С демократическим и социалистическим централизмом ни шаблонизирование, ни установление единообразия сверху не имеет ничего общего. Единство в основном, в коренном, в существенном не нарушается, а обеспечивается многообразием в подробностях, в местных особенностях, в приемах подхода к делу, в способах осуществления контроля» [Ленин. Т. 35, с. 203].

Отображать правду такой,какая она есть, может быть, и хорошо, но лучше правду создавать.

Дж. Верди

<< | >>
Источник: Соколов Я.В.. Основы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика.-496 с: ил.. 2003

Еще по теме 9.4. ЭВОЛЮЦИЯ ФОРМ СЧЕТОВОДСТВА:

  1. 4.2. ЭВОЛЮЦИЯ МОДЕЛИРОВАНИЯ В СЧЕТОВОДСТВЕ И СЧЕТОВЕДЕНИИ
  2. ГЛАВА 2 ЭВОЛЮЦИЯ ФОРМ И ВИДОВ ДЕНЕГ
  3. ГЛАВА 2 ЭВОЛЮЦИЯ ФОРМ И ВИДОВ ДЕНЕГ
  4. Эволюция форм денег
  5. 1.5. Эволюция форм денег
  6. Эволюция форм денег
  7. Эволюция форм товарного обмена.
  8. 1. 2. Эволюция форм денег и денежных систем
  9. Эволюция форм собственности: общие тенденции
  10. 1.3 Основные правила игры и эволюция форм бизнеса