<<
>>

5.5. Эволюция бухгалтерского учета Западные учетные школы

Точно сказать, когда возник учет, невозможно. Считается, что потребность человечества в учете появилась с началом торговли. Первые торговые операции были зарегистрированы в Шумере около 3600 г.
до н.э. Для учета использовали в Вавилоне — глиняные таблички, в Греции — черепки, в Риме — восковые таблички, в империи инков — веревки, в средневековой Европе — пергамент. С изобретением бумаги бухгалтерский учет сначала стали вести на отдельных листах, затем — в книгах. К началу XX в. признание практиков получили карточки и счетоводство на отдельных листах.

По организационной структуре учет вначале носил централизованный характер. Купец вел учет либо самостоятельно, либо поручал его одному из домашних. Возникновение государственных учреждений вызвало необходимость в централизованных бухгалтериях. Рост объемов хозяйственной деятельности предопределил рост фирм и увеличение учетного аппарата. И. Ванье подчеркивал, что учет ведется не от имени собственника, а от имени хозяйства. Это позволило пропагандировать децентрализованный учет, т.е. в каждом филиале или цехе. Распространение мини-ЭВМ усилило тенденцию к децентрализации.

По методологии учета, как говорилось выше, можно выделить несколько парадигм бухгалтерского учета. Например, предметом камерального учета являлись доходы и расходы, расчеты с контрагентами по платежам, а целью — своевременное выявление ущерба, нанесенного хозяйству, и его возможное предупреждение. Объектами патримональ-ного учета являлись имущество и результаты его использования. Пат-римональная бухгалтерия впоследствии трансформировалась в дигра-фическую, т.е. в систему двойной записи, описанную у Л. Пачоли в «Трактате о счетах и записях» (1494). Пачоли ввел персоналистическую модель учета как основу для юридического истолкования.

51

I

<

236 Глава 5. Организация бухгалтерскою учета и обработки учетной информации

Персоналистическая теория учета исходила из объяснения двойной записи по правилу Л.

Пачоли: тот, кто получает, — дебетуется, тот, кто | выдает, — кредитуется, и потому пыталась истолковать все счета как личные.

В персоналистической модели внимание концентрируется на самих ' носителях прав и обязательств, т.е. на людях, участвующих в хозяйст- . венном процессе. Поэтому надо было учитывать не кассу, а кассира, не.( товары, а кладовщиков. Данный подход лег в основу итальянской юридической школы учета (XIX в.). Крупнейшими учеными этой школы были Ф. Вилла, Э. Марчи, Дж. Чербони, Д. Росси и Ф. Беста. Школа объясняла все счета расчетов (счета материально-ответственных лиц) как личные, а операционные счета (например, счета продажи) объявлялись излишними. В этих условиях оценка товарно-материальных^ ценностей могла быть только по рыночным ценам, так как материально-ответственные лица обязаны были отвечать за вверенные им цен-, ности в этой оценке. В части инвентаризации разрешалось списывать недостачу только после ее утверждения руководителем предприятия. Отсюда и баланс определялся как таблица, в активе которой указывались материально-ответственные лица, осуществляющие контроль за ценностями, а собственники ценностей перечислялись в пассиве. Прибыль трактовалась представителями итальянской юридической школы как излишки ценностей, увеличивающие актив. Однако попытка юридической школы истолковать счета амортизации, распределения прибыли и средств на комиссии как личные не получила распространения.

Постепенно личность, договорные отношения исчезали из поля зрения бухгалтера, правовые конструкции не нашли дальнейшего развития. Вместо них пришло убеждение, что бухгалтер не юрист, а экономист. Наиболее полно этот взгляд выразила французская школа, началом которой явилось учение Жака Савари (1622—1690). В центре исследования Савари стояло деление счетов на синтетические и аналитические; он практиковал торговую калькуляцию, классифицировал балансы на инвентарные (оценка по себестоимости) и конкурсные (оценка по текущим ценам). Баланс в оценке по текущим ценам включал и личное имущество собственника, так как иск мог быть обращен на все состояние собственника.

Савари явился также родоначальником науки об отдельном предприятии. Он допускал истолкование учета как функции управления и может считаться одним из создателей управленческого учета. Бессмертной заслугой Савари было создание коммерческого ордонанса — кодекса Савари (1673).

Объектом учета является стоимость и оценка. Цель учета — выявление эффективности хозяйственных процессов.

Взгляд французской школы исчерпывающе выразили П.Ж. Пру-дон, Э. Леоте, А. Гильбо, Ж.Б. Дюмарше, Ш. Пангло, Р. Делапорт, Ж. Бурнисьен, А. Том.

Счета классифицируются по видам средств, без связи с лицами, стоящими за ними. Вместе с этим развивается сложная система операционных счетов. С этого времени планы счетов заполняются безличными счетами — резервов, процессов, капитала. Счета материальных ценностей стали рассматриваться как счета расходов, издержек. Все ценности учитываются по себестоимости. Согласно французской школе, прибылью могут считаться только денежные поступления. Например, товары, отгруженные покупателю, нельзя считать проданными, а прибыль — полученной, так как они не оплачены. Расширение рамок бухгалтерского учета до границ политической экономии заставило французскую школу расширить бухгалтерскую методологию до создания учета всего народного хозяйства.

Если итальянская школа объясняла бухгалтерский учет исходя из юриспруденции («Учет — это алгебра права»), то французская — из политической экономии («Учет — это точная политическая экономия»). Эти школы в поисках смысла обращались к посторонним наукам (юриспруденции или политической экономии), подходя к учету извне, тогда как немецкая школа, наиболее яркими представителями которой были И.Ф. Шер, Э. Шмаленбах, А. Кальмес, Г. Никлиш, Э. Папе, Г. Хольцер, В. Ле Кутр, формулировала принципы бухгалтерии исходя из ее сущности.

Научная сторона немецкой школы сводилась к максимально возможной формализации учетной процедуры. Это превращало бухгалтерский учет в своеобразный математический язык хозяйственного процесса. Поскольку в основе бухгалтерской процедуры лежит балансовое уравнение: активы = пассивы, постольку изменение в учете велось в немецкой школе от баланса к счету. Все счета по отношению к балансу были разделены на активные и пассивные. Содержание их сторон рассматривалось как противоположное: дебет активного счета — увеличение, кредит — уменьшение, в пассивных счетах — наоборот.

В целом для немецких авторов характерен подход, который правильнее всего назвать «структурный учет». Его отличительная особенность — рассмотрение изучаемого явления как целостной структуры. Если итальянская и французские школы шли от частного к общему, т.е.

путем индукции, то немецкая изучала факты.хозяйственной жизни, двигаясь от общего к частному, т.е. путем дедукции, не от счетов к балансу, а от баланса к счету. Представители немецкой школы классифицировали все множество фабричных производств на три группы: однопродуктовые однопередельные, однопродуктовые многопередельные и производства с параллельным циклом и последующей сборкой (И.Ф. Шер).

Исходя из этой классификации, были сформулированы девять правил калькуляции: •

отделение производственной калькуляции от торговой; >| •

использование в торговой калькуляции торговых цен; т •

контроль плановой калькуляции последующей бухгалтерской; Щ •

включение в затраты данного передела затрат всех предшествующих переделов; •

деление расходов на прямые и косвенные; •

зависимость точности себестоимости от величины отчетного периода; •

составление ежемесячных балансов; •

распределение косвенных расходов пропорционально различным базам; •

распределение каждого вида косвенных расходов пропорционально только ему соответствующей базе.

Э. Шмаленбах указывал, что торговая бухгалтерия контролирует долги и обязательства, а производственная — внутрихозяйственные процессы. Он разделил производственную бухгалтерию на группы учета заработной платы, материалов, себестоимости и результатов. Кроме того, Шмаленбах одним из первых выделил динамический баланс, который правильно отражает финансовый результат, но может искажать оценку имущества, и статический баланс, цель которого — точное отражение стоимости имущества.

На 1910—1940 гг. приходится начало расцвета англо-американской школы. Среди ее наиболее видных представителей необходимо отметить Ч.Э. Шпруга, А.Ч. Литтлтона, В.Э. Патона, О. Мэйя,Ч. Гаррисона, Ф. Пикслея, Г. Свинея, Д. Хиггинса, Р. Энтони. Внутри этой школы можно справедливо выделить два направления: институалистское (Ф. Пикслей) и персоналистское (В.Э. Патон, Г. Свиней). Представители первого направления не проводят различия между собственником и предприятием, рассматривая активы в качестве набора ценностей, принадлежащих собственнику и используемых им ради получения дохода на свой капитал, а не капитал вообще. Прибыль институалисты рассматривают как следствие оценки по себестоимости. Таким образом, счет прибыли и убытков представляет собой центральный счет, обеспечивающий выявление финансового результата предприятия. Оценку по себестоимости они предпочитали оценке по текущим ценам и предлагали создавать амортизационный фонд, а не использовать амортизацию как регулятив.

Персоналисты (В.Э. Патон) считали, что счет капитала отражает кредиторскую задолженность предприятия его собственнику, а пассивы предприятия рассматривали в качестве источника финансирования его хозяйственной деятельности. Счету прибыли и убытков Патон не придает первостепенного значения и считает его субсчетом к счету капитала. Согласно персоналистам, прибыль является лишь частью капитала. Персоналисты рекомендуют производить переоценку по текущим ценам, а амортизацию рассматривают как регулятор к счету основных средств.

Целью англо-американской школы являлось сделать учет орудием управления. Это требовало безусловного знания людей, последовательного использования их интересов, необходимых для принятия действенных управленческих решений. Идеями англо-американской школы были: натуральные измерители, позволяющие развить бухгалтерию внутрь от учета синтетического к учету аналитическому; стандартные издержки, т.е. нормы расходов, которые вводились в бухгалтерские счета и демонстрировали, как фактическое течение хозяйственных процессов отклоняется от нормативных; учет по центрам ответственности, который частично реставрировал принципы итальянской юридической школы и бихевиоризм, т.е. использование психологии.

Бухгалтеры руководствовались схемой: стимул — реакция. Документ — это стимул, а реакция бухгалтера должна быть предопределена этим стимулом. Благодаря психологической трактовке обеспечивалась стандартизация бухгалтерской работы. Она превращалась в набор заранее заданных вариантов — решений. И это в еще большей степени, чем немецкая формализация, облегчало использование ЭВМ.

Из истории отечественной (российской) учетной мысли

Теория учета в России XIX — начала XX в. развивалась в соответствии с идеями немецкой школы. Большинство теоретиков и практиков учета, способствовавших его развитию, были немцы.

Зарождение школы учета связано с именами А.П. Рудановского, Л.И. Гомберга, A.M. Галагана. Предметом счетоведения представители этой школы видели определенное единичное хозяйство.

Л. Гомберг одним из первых разработал классификацию видов оценок: первоначальная, рыночная, восстановительная, номинальная, экспертная (страховая, залоговая),pro memoria (лат.) — для памяти (например, все музейные экспонаты оцениваются по 1 руб.), остаточная, правовая (для активных статей). Интересно трактуется двойная запись как средство для нахождения неизвестного по известному (А. Руданов-ский).

А. Рудановский выдвинул ряд идей, которые стали достоянием всех российских и советских бухгалтеров: предложил понятие «фонд» вместо старого «капитал»; обосновал счет «Реализация», который стал неотъемлемой частью всех планов счетов; ввел принцип накопительных ведомостей, ставший одним из самых популярных среди бухгалтеров. Он был противником переоценки статей баланса с учетом индекса инфляции, считая, что все ценности должны отражаться в учете по тем ценам, по которым совершались факты хозяйственной жизни. Руда-новским было выделено четыре метода анализа баланса: экспериментальный, устанавливающий взаимосвязи между счетами; сравнительный, основывающийся на исчислении финансовых результатов; технический, подтверждающий достоверность бухгалтерских данных, и теоретический, выводящий смысл учетной методологии.

Признанным деятелем советской школы бухгалтерского учета был А. Галаган. Он разделял счета на три группы: материальные, личные и результатные. Объектом учета Галаган рассматривал определенное единичное хозяйство, которое предполагает три элемента: субъекты (участники хозяйственного процесса), объекты (основные и оборотные средства предприятия), операции (воздействие человека на ценности). Галаган классифицировал операции по видам: производственные, меновые, потребительные. Все учетные ставки он разделил на группы: •

наблюдение (получение сведений о фактах и явлениях); •

классификация учетных данных с помощью счетов; •

индукция и дедукция (установление взаимосвязей между операциями единичного хозяйства и процессом, определение влияния операций на процесс); •

синтез и анализ.

Петербургская школа, яркими представителями которой были, A.M. Вольф, Е.Е Сивере, H.A. Блатов, H.A. Леонтьев, подчеркивала важность не ценностей самих по себе, а их потоков в форме обмена на другие ценности. Эта школа определила знания о практике учета «счетоводством», а науку об учете — «счетоведением».

Двойную запись данная школа трактует как следствие обмена и поэтому как закон, а не элемент метода бухгалтерского учета (Е. Сивере). Учеными петербургской школы сформулированы такие понятия, как балансовое обобщение, система счетов, классификация счетов, документация, инвентаризация, техника и форма бухгалтерского учета (Н. Леонтьев). Представители школы выделяют три группы ценностей: вещественные, денежные и условные, взаимоотношения между которыми раскрывают все возможные потоки, выражающие движение ценностей в хозяйстве (Н. Блатов). Н. Блатов был сторонником обучения от счета к балансу, а не от баланса к счету. Он утверждал, что двойная запись всегда отражает только естественный обмен ценностями.

Московская школа учета, являвшаяся основным оппонентом петербургской, представлена такими именами, как Н.С. Лунский, Г.А. Бахчисарайцев, H.A. Кипарисов. Эта школа сформулировала положения, объяснявшие двойную запись, пользуясь математическим и философским аппаратом.

Школа ввела понятие «источники средств» и дала широкую интерпретацию пассива (Н. Лунский); сформулировала четкие правила двойной записи и вывела четыре типа хозяйственных операций, которые она разделила на две группы: пермутаций, изменяющих структуру хозяйственной массы, и модификаций, приводящих к прибыли или убытку (Г. Бахчисарайцев). Н. Кипарисов систематизировал балансо-ведение как отрасль счетоведения и разделил его на учение о построении баланса и учение о методах исследования единичных хозяйств на основе их баланса, свел проблему бухгалтерского учета к трем проблемам: предмет, метод и классификация счетов. Классификацию счетов Кипарисов пытался интерпретировать в терминах политэкономии.

Значительную роль в формировании и развитии нормативного учета сыграли такие видные ученые, как И.И. Поклад, А.Ш. Маргулис, М.Х. Жебрак, И.А. Басманов, В.А. Белобородова, В.И. Стоцкий, CA. Щенков — представители школы натуралистов в учете.

И. Поклад требовал ведения учета отклонений по цехам, статьям, видам или однородным группам изделий и заказам. Он показал различия между объектом калькулирования и калькуляционными единица-Ми, подчеркнув, что вторые лишь измеряют первые. Вместе с А. Додо-новым и П. Новиченко им был разработан полуфабрикатный вариант, который позволял органически включать в объект учета не только готовую продукцию, но и полуфабрикаты, интегрировать оперативный учет, подняв его на уровень финансового учета, усилить внутризавод

ской контроль за движением, сохранностью и использованием полуфабрикатов.

А. Маргулис считал, что отклонения должны распределяться и учитываться в пределах однородных групп изделий. Он предлагал обобщать фактические затраты на производство при нормативном учете не только по группам однородных изделий, но и в целом по основному производству, поскольку это правильно ориентирует счетных работников в решении задач бухгалтерского учета. Маргулис предлагал при построении нормативов затрат не ограничиваться рамками одного предприятия, а исходить из отраслевых норм затрат.

М. Жебрак полагал, что ни изделие, ни группа изделий не имеют отношения к отклонениям, поэтому величина последних должна распределяться равномерно между всеми видами выпускаемой готовой продукции. Он разработал предложения по организации синтетического учета в условиях применения нормативного метода учета затрат. Жебрак предложил разделить счет производства на три счета: плановых затрат на производство, отклонений от плановых норм и изменений утвержденных норм и расценок. Качество учета будет высоким, а отчетные калькуляции достоверными, если контроль за затратами в процессе производства ведется правильно и своевременно и выявляются отклонения от норм.

Велика заслуга В.И. Стоцкого в развитии реального учета затрат и калькулирования себестоимости готовой продукции. Он выдвинул идею, что калькуляция зависит от цели. Число калькуляций в переделе, по мнению В.И. Стоцкого, бесконечно, и особенность хорошо поставленного учета сводится к правильному выбору целей.

В.И. Стоцкий предложил деление производственных расходов на прямые и косвенные, основные и накладные. Он показал, что нормативный метод не дополняет традиционные методы, а является новым подходом в учете затрат и исчислении себестоимости.

Рассмотренные школы бухгалтерского учета не противоречат друг другу. Они все являются гранями, отражающими различные взгляды на теорию бухгалтерского учета.

Контрольные вопросы К ГЛ. 5 || 5.1.

Кто может осуществлять учетную работу в организации? I 5.2.

Назовите круг обязанностей главного бухгалтера. . J 5.3.

Охарактеризуйте структуру бухгалтерии. 1 5.4.

Перечислите должностные обязанности каждой группы бухгалтерии. f] 5.5.

Что влияет на выбор учетной политики? 'J 5.6.

Какие допущения вы знаете? Охарактеризуйте их. 1

i

1

5.7. Какие требования предъявляются к учетной политике? 5.8.

Что понимается под формой бухгалтерского учета? 5.9.

Какие формы бухгалтерского учета вы знаете? 5.10.

Объясните сущность журнально-ордерной формы учета. 5.11.

Изменяются ли принципы бухгалтерского учета при использовании машино-ориентированной формы? 5.12.

Какие способы организации машиноориентированного бухгалтерского учета вы знаете? 5.13.

Как изменяется технология выполнения операций учетного процесса в маши-ноориентированном учете? 5.14.

В чем причина возникновения бухгалтерского учета? 5.15.

Объясните различие между патримональным и камеральным учетом. 5.16.

Назовите основные особенности зарубежных школ бухгалтерского учета. 5.17.

Какие школы бухгалтерского учета существовали в дореволюционной России и СССР?

<< | >>
Источник: Е.А. Мизиковский и др.. Теория бухгалтерского учета: Учебник. — М.: Юристь. — 400 с.. 2002

Еще по теме 5.5. Эволюция бухгалтерского учета Западные учетные школы:

  1. 12.3. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В ОРГАНИЗАЦИИ. ОБОРОТНЫЕ ВЕДОМОСТИ ПЛАНА СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА. УЧЕТНЫЕ РЕГИСТРЫ. ФОРМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
  2. 12.1. СИСТЕМА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИИ. ОСНОВНЫЕ ЗАДАЧИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА. ОБЪЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ИХ КЛАССИФИКАЦИЯ. ОСНОВНЫЕ ПРАВИЛА ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА. НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ, ОПРЕДЕЛЯЮЩИЕ ПОРЯДОК ОРГАНИЗАЦИИ И ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
  3. 2. УЧЕТНЫЕ РЕГИСТРЫ И ФОРМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
  4. Глава 5. Организация бухгалтерского учета и обработки учетной информации
  5. Статья 9. Первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета
  6. 1.5. Эволюция бухгалтерского учета
  7. 4.1. Первичные учетные документы Классификация документов для бухгалтерского учета
  8. Глава 12. Проверка организации бухгалтерского учета и учетной политики предприятия при проведении аудита
  9. 5.3. Формы бухгалтерского учета, рассчитанные на его ведение вручную Общее понятие о формах бухгалтерского учета
  10. 1.2. Общая характеристика бухгалтерского учета Определение и сферы применения бухгалтерского учета