<<
>>

Элементы системы функционального калькулирования и их классификация

Функциональное калькулирование, несмотря на широкое применение, прежде всего, в зарубежном опыте, необходимо исследовать с позиций системного подхода. В связи с этим исследование функционального калькулирования целесообразно осуществлять по следующим направлениям: выявить системные свойства и уточнить определения понятия «система функционального калькулирования»; установить цели, задачи, функции, предмет, объекты и принципы системы учета по видам деятельности; охарактеризовать и классифицировать элементы учета затрат по видам деятельности.

Применение системного подхода является отправной точкой в исследовании теоретического содержания функционального калькулирования. Он позволяет рассматривать функциональное калькулирование в качестве системы. В методологии научного познания под системой (от греч. systema - целое, составленное из частей, соединение) понимают множество элементов, находящихся в отношениях и связях друг с другом, которое образует определенную целостность и единство [17, с. 1437]. При этом основной акцент делается на выявлении многообразных связей, имеющих место как внутри системы, так во внешней среде. Причем свойства объекта как целостной системы определяются не столько суммированием свойств составляющих его элементов, сколько свойствами его структуры, особыми системообразующими связями рассматриваемого объекта [22, с. 28].

Из энциклопедического определения понятия «система» следует, что любую систему определяет структура ее элементов и взаимосвязи между ними. Совокупность элементов функционального калькулирования включает: виды деятельности, пулы затрат видов деятельности, драйверы затрат, продукты производства. Охарактеризуем каждый элемент функционального калькулирования в отдельности.

Видами деятельности являются процессы или процедуры, возникающие в ходе деятельности организации. Дифференциация видов деятельности составляет основу функционально калькулирования, поэтому изначально их необходимо классифицировать.

Для этого используется группировка видов деятельности в центры видов деятельности (по аналогии с центрами ответственности). Центры видов деятельности представляют собой совокупность связанных видов деятельности в возглавляемом руководителем подразделении, которому делегируются права и ответственность за те или иные виды деятельности. Такое объединение видов деятельности осуществляется с целью облегчения управления функциями или процессами. В большинстве организаций центры видов деятельности копируют организационную структуру экономического субъекта.

Следующим элементом системы функционального калькулирования являются пулы затрат видов деятельности. Это совокупные затраты на выполнение вида деятельности, состоящие из суммы всех элементов затрат, образующихся посредством распределения затрат по видам деятельности.

Еще одним ключевым элементом этой системы являются драйверы затрат. Это факторы, определяющие взаимосвязи пулов затрат видов деятельности с объектами затрат и показывающие частоту выполнения видов деятельности по каждому типу продукта или клиенту (операционный драйвер), либо время, необходимое для исполнения определенного вида деятельности (временной драйвер). Временной драйвер дает более точные результаты, когда время на выполнение отдельной операции изменяется в зависимости от вида продукта. С помощью драйвера затрат рассчитывается показатель ставки драйвера затрат, который представляет собой долю пула затрат вида деятельности, приходящуюся на единицу драйвера затрат, то есть показывает стоимость единицы драйвера затрат. Этот расчетный показатель применяется при распределении пулов затрат видов деятельности на продукты производства.

Заключительными объектами учета и распределения затрат в функциональном калькулировании являются продукты производства. Они рассматриваются причиной выполнения видов деятельности. В качестве таких объектов могут выступать не только продукты производства, включая работы, услуги, но и клиенты как потребители результатов осуществления видов деятельности (продуктов производства).

Представленные элементы функционального калькулирования в совокупности образуют ее структуру, которую, в соответствии с системным подходом, определяют горизонтальные и вертикальные связи. В функциональном калькулировании вертикальные связи элементов отражают движение информации от общего к частному: от видов деятельности и распределения затрат между ними (общее) к продуктам производства и клиентам (частное), то есть характеризуют вертикальный поток информации. Вертикальные связи придают устойчивость любой системе, в том числе системе функционального калькулирования. Это значит, что изъятие какого-либо одного или нескольких из элементов функционального калькулирования (видов деятельности, пулов затрат видов деятельности, драйверов затрат, продуктов производства) разрушает эту систему (рис. 4)

Вид деятельности 1

Вид деятельности 2

Вид деятельности N

—>

Продукт Продукт
производства 1 производства 2

по сравнению с ситуацией, когда этих изменений не происходило. Однако количество горизонтально ориентированных элементов увеличивает либо уменьшает число связей в системе, что обусловливает степень сложности всей системы функционального калькулирования. Иными словами, чем больше дифференцируется видов деятельности, продуктов производства, клиентов, тем более сложной становится система функционального калькулирования. Степень сложности системы функционального калькулирования определяется количеством ее элементов и связей между ними.

Такое понимание системы функционального калькулирования определяет ее как систему с большим числом связей.

Таким образом, системный методологический подход позволяет установить системные свойства функционального калькулирования, к которым относятся: дифференциация элементов системы; наличие структуры элементов системы; наличие взаимосвязи элементов системы.

Поскольку функциональное калькулирование отвечает представленным системным свойствам, постольку оно признается калькуляционной системой.

Исследование функционального калькулирования как системы, определяет познание характеристик, раскрывающих его теоретическое содержание. С этих позиций исследуются цель, задачи, функции, предмет, объекты, принципы системы функционального калькулирования.

Целью системы функционального калькулирования является создание информационной базы о фактических затратах по видам деятельности и продуктам производства, позволяющей осуществлять эффективное функциональное управление. Для достижения этой цели система функционального калькулирования решает следующие задачи: калькулирование себестоимости продуктов и видов деятельности, формирование внутренней управленческой отчетности по видам деятельности и продуктам производства, контроль над уровнем фактической себестоимости видов деятельности и продуктов производства, выявление резервов ее снижения. Система функционального калькулирования выполняет функции учета и контроля затрат по видам деятельности. Предметом системы функционального калькулирования являются виды деятельности, драйверы затрат, драйверы видов деятельности, пулы затрат по видам деятельности, рентабельность видов деятельности, продуктов/клиентов. Объектами системы функционального калькулирования являются калькуляционные объекты, такие как виды деятельности, продукты производства и клиенты.

К настоящему времени нет достаточных исследований принципов функционального калькулирования, разработанных в категориях систем. К системе функционального калькулирования считаем возможным по аналогии применить принципы, разработанные С.В.

Булгаковой [23, с. 123] для системы управленческого учета. В соответствии с этим нами предлагаются следующие принципы системы функционального калькулирования: размерность, иерархичность, вертикальная целостность, горизонтальная целостность, обособленность (самостоятельность).

Принцип размерности системы функционального калькулирования состоит в том, что система функционального калькулирования имеет размер (большая, средняя, малая), который определяется по максимальному количеству связей между элементами в ней.

Принцип иерархичности системы функционального калькулирования определяет наличие вертикально ориентированных элементов системы, составляющих уровни иерархии элементов системы, взаимосвязи между которыми придают системе сложность и многоуровневость.

Принцип вертикальной целостности предусматривает единство системы функционального калькулирования по вертикали, обусловленное наличием взаимосвязи типа «виды деятельности - продукты производства / клиенты».

Принцип горизонтальной целостности определяет единство системы функционального калькулирования по горизонтали, которое достигается за счет горизонтальных связей между горизонтально ориентированными элементами системы функционального калькулирования одного уровня, а именно между

видами деятельности, продуктами производства / клиентами.

Принцип обособленности (самостоятельности) системы функционального калькулирования состоит в том, что система функционального калькулирования, также как и любая другая система, не может быть признана абсолютно самостоятельной (целостной) или абсолютно обособленной. Она является одновременно и самостоятельной системой, обладающей собственным теоретическим содержанием (целью, задачами, функциями, предметом, объектами, принципами), и обособленной системой, тесно взаимосвязанной с системой функционального менеджмента коммерческой организации. Степень обособленности (самостоятельности) системы функционального калькулирования обусловливается количеством связей ее элементов с внешней средой: если таких связей мало, то степень обособленности системы функционального калькулирования невелика, если связей много, то система функционального калькулирования может быть признана обособленной (табл.

3).

Таблица 3

Элементы теоретического содержания системы функционального

калькулирования и их характеристика

Элементы теоретического содержания системы функционального калькулирования

Характеристика элементов теоретического содержания системы функционального калькулирования

1

2

1. Цель системы

функционального

калькулирования

Создание информационной базы о фактических затратах по видам деятельности и продуктам производства, позволяющей осуществлять эффективное функциональное управление

2. Задачи системы функционального калькулирования

Калькулирование себестоимости продуктов и видов деятельности за счет промежуточного распределения косвенных затрат по видам деятельности; формирование внутренней управленческой отчетности по видам деятельности и продуктам производства; выявление резервов снижения себестоимости видов деятельности и продуктов производства; контроль над уровнем фактической себестоимости видов деятельности и продуктов производства, ее соответствия нормативам.

3. Функции системы функционального калькулирования

— Учет и контроль затрат по видам деятельности.

Функцию планирования (бюджетирования) выполняет другой инструмент управления по видам деятельности — АВВ-бюджетирование.

1

2

4. Предмет системы функционального калькулир ования

Виды деятельности; драйверы затрат; драйверы видов деятельности; пулы затрат по видам деятельности; рентабельность видов деятельности, продуктов / клиентов.

5. Объекты системы функционального калькулирования

Виды деятельности (центры видов деятельности); продукты и клиенты.

6. Принципы системы функционального калькулирования

Размерность; иерархичность; вертикальная целостность; горизонтальная целостность; обособленность (самостоятельность).

Важной теоретической проблемой является отсутствие единства относительно терминологического определения понятия «система функционального калькулирования». Целесообразно исследовать обоснованность применения различных терминов в отношении этого понятия.

Для обозначения системы функционального калькулирования наиболее подходящим является использование любых ранее указанных терминов («система функционального калькулирования», «калькулирование по видам деятельности», «учет по видам деятельности», «система АВС-калькулирования») как наиболее адекватно отражающих содержание этой калькуляционной системы, которая используется в качестве стратегического инструмента управления затратами. Однако в некоторых источниках, посвященных программным системам, в основе которых лежит система функционального калькулирования («Activity Based Costing»), используется перевод этого термина как «функционально-стоимостной анализ».

Применение термина «функционально-стоимостной анализ» в отношении системы функционального калькулирования нам представляется недопустимым. Функционально-стоимостной анализ в традиционном его понимании является инструментом анализа финансово-хозяйственной деятельности организации для определения стоимости продукта. При его применении акцент делается на анализе себестоимости и вкладе в процесс ее формирования различных видов деятельности (факторов формирования затрат). В системе функционального калькулирования акцент делается, в первую очередь, на калькулировании затрат, которые уже затем анализируются, следовательно, попытка интерпретации термина «Activity Based Costing» как «функционально-стоимостного анализа», может искажать понимание содержания системы функционального калькулирования. Следовательно, необходимо разграничить понятия «система функционального калькулирования» и «функционально-стоимостной анализ».

Для выработки авторского определения понятия «система функционального калькулирования», нами были подвергнуты критическому анализу определения, разработанные отечественными и зарубежными учеными- экономистами. Анализ имеющихся источников позволил выделить основные подходы, положенные в основу определения понятия «функциональное калькулирование» (табл. 4).

Таблица 4

Систематизация признаков, положенных в основу определения понятия

«функциональное калькулирование»

Автор, источник

Содержание понятия «функциональное калькулирование»

Ведущий признак определения понятия «функциональное калькулирование»

1

2

3

Р.Купер и Р.Каплан [63, с. 130]

АВС-калькулирование — это метод отнесения расходов от функций, осуществляемых на предприятии, на конечные продукты, при котором рассчитываются индивидуальные ставки распределения таких расходов для каждой функции, основанные на точном потреблении продуктами этих функций

АВС-

калькулирование — метод отнесения затрат

П. Терни [144, с. 15]

АВС-калькулирование — это инструмент эффективного управления бизнесом, в основе которого лежит идея разложения цепочки добавленной стоимости компании на совокупность взаимосвязанных функций, отнесения стоимости используемых ресурсов на эти функции и распределения стоимости функций между стоимостью конечных продуктов

АВС-

калькулирование — инструмент учета затрат

1

2

3

Э.А. Аткинсон, Р.Д. Банкер, Р.С. Каплан, М.С. Янг [147, с. 264]

АВС-калькулирование — система, базирующаяся на видах деятельности, которая связывает расходы на приобретение ресурсов в организации с продуктами и услугами, произведенными и доставленными клиентам

АВС-

калькулирование — система учета затрат

Э.В. Кондукова [84, с. 116]

АВС-калькулирование — это прогрессивная концепция, способная преодолеть ограничения традиционной системы учета затрат и установить причинно-следственную связь между продуктами и необходимыми для их производства затратами

АВС-

калькулирование — научная концепция

Таким образом, основными признаками, положенными в основу определения понятия «функциональное калькулирование» являются его понимания в качестве самостоятельного научного метода отнесения затрат, инструмента учета затрат, системы учета и научной концепции. Нами разделяется мнение некоторых авторов о том, что функциональное калькулирование может быть признано методом отнесения затрат (от греч. methodos «путь к чему-либо» - способ достижения цели, определенным образом упорядоченная деятельность [17, с. 936]), поскольку позволяет не только распределять затраты, но и предварительно аккумулировать, измерять их, затем использовать полученную информацию для последующего анализа и принятия управленческих решений. Это расширяет его значение в качестве инструмента функционального управления (от лат. instrumentum «орудие» — средство, способ воздействия на объект, применяемый для достижения полезного эффекта [111, с. 413]). В то же время система функционального калькулирования интегрирует объекты и механизмы воздействия на них для достижения стратегических целей в управлении организацией, что полностью раскрывает ее сущность в качестве стратегического инструмента эффективного управления. Однако, в первую очередь, функциональное калькулирование представляет собой систему, которая является инструментом функционального менеджмента. Но такое содержание функционального калькулирования не нашло своего отражения в большинстве определений. Некоторые авторы рассматривают функциональное калькулирование в качестве системы, однако в основу их определений положены ее процедурные особенности, предусматривающие двухэтапное распределение затрат сначала по видам деятельности, затем по продуктам производства и не находит отражение системный подход, лежащий в основе построения этой системы.

Обобщая все вышесказанное, сформулируем авторское определение понятия «система функционального калькулирования». В его основу положен системный подход в исследованиях функционального калькулирования. В соответствии с указанным подходом считаем, что система функционального калькулирования представляет собой совокупность вертикально и горизонтально ориентированных элементов (видов деятельности, пулов затрат, драйверов затрат, продуктов производства / клиентов), отражающих причинноследственную связь факторов и величины затрат по основным объектам калькулирования - видам деятельности и продуктам производства / клиентам - посредством процедуры распределения и перераспределения затрат между ними.

Существование любой системы (в том числе системы функционального калькулирования) связано с наличием входных параметров, которые посредством воздействия системы преобразуются в выходные параметры. Исходя из сформулированного автором определения входными параметрами для системы функционального калькулирования является величина затрат, прежде всего косвенных, которые нуждаются в распределении по объектам учета. Выходными параметрами системы функционального калькулирования является величина затрат, распределенная по продуктам производства / клиентам, посредством выявления факторов, являющихся причиной возникновения затрат.

Система функционального калькулирования существенно отличается от традиционных калькуляционных систем (табл. 5).

Таблица 5

Отличия между системой функционального калькулированием и традиционными калькуляционными системами

Отличительный признак

Традиционные калькуляционные системы

Функциональная калькуляционная система

1

2

3

1. Наличие промежуточного объекта распределе-

В качестве промежуточного объекта распределения затрат

В качестве промежуточного объекта распределения затрат

1

2

3

ния затрат

выступают структурные подразделения (отделы, цеха), являющиеся центрами затрат

выступают виды деятельности (функции, операции)

2. Конечный объект распределения затрат

Продукт

Продукт, клиент

3. Характеристика драйверов затрат по видам деятельности

Применение только объемозависимых драйверов затрат

Применение как объемозависимых, так и объемонезависимых драйверов затрат

4. Характеристика драйверов видов деятельности

Использование ограниченного количества драйверов видов деятельности (временные драйверы)

Использование большого количества драйверов видов деятельности (временные, операционные)

5. Предоставление нефинансовой информации о видах деятельности

Не предоставляют

Предоставляет(характеристики драйверов затрат)

Установленные отличительные признаки системы учета по видам деятельности от традиционных систем учета (табл. 5) подтверждают, что система функционального калькулирования рассматривается альтернативой традиционным системам учета затрат. Так, система функционального калькулирования определяет новый подход к измерению себестоимости, который состоит в том, что в системе функционального калькулирования появляется специфический промежуточный объект распределения затрат - вид деятельности (функция), в то время как в традиционных системах центральным является конечный объект калькулирования - вид продукта производства. Иногда промежуточным калькуляционным объектом рассматриваются отдельные структурные подразделения, но не виды деятельности. Кроме того, в системе функционального калькулирования конечными объектами измерения затрат являются не только продукты производства, но и клиенты.

Еще одной исследовательской проблемой, обусловленной выявлением системных свойств функционального калькулирования, является необходимость классифицировать элементы системы функционального калькулирования. Классифицировать их возможно по нескольким признакам.

Научная классификация является методом исследования множества элементов путем их разделения на группы по определенному общему признаку, представляет собой способ познания их сущности, содержания, степени сходства и различия. Классификация предполагает наличие классификационного признака и классификационной группы. При классификации применяется два метода: иерархический (при котором заданное множество последовательно делится на подчиненные подмножества, постепенно конкретизируя объект классификации) и фасетный (который подразумевает параллельное разделение множества объектов на независимые классификационные группировки) [191, с. 100]. Опираясь на изложенные теоретические положения мы построим классификацию элементов системы функционального калькулирования по различным признакам. В проведенном нами исследовании использован иерархический метод классификации элементов системы функционального калькулирования.

В качестве основы выделения первого уровня иерархии элементов системы функционального калькулирования нами предлагается использовать такой классификационный признак, как степень значимости элементов системы в процедуре распределения затрат. Данный признак позволяет разделить всю совокупность элементов на две группы: основные (объекты распределения) и вспомогательные (средства (инструменты) распределения) (табл. 6).

Основные и вспомогательные элементы системы

функционального калькулирования

Таблица 6

Основные элементы системы

Вспомогательные элементы системы

виды деятельности; продукты, клиенты. драйверы затрат пулы затрат видов деятельности.

Подробная классификация основных и вспомогательных элементов системы функционального калькулирования применительно к объекту исследования приведена в параграфе 2.1 настоящей диссертации.

Основные элементы системы функционального калькулирования отражают содержание двухэтапной процедуры распределения затрат. Она осуществляется сначала по видам деятельности, а затем по объектам затрат, таким как продукты производства и клиенты. Таким образом, виды деятельности, продукты и клиенты являются центральными элементами каждого этапа распределения затрат. Вспомогательные элементы системы функционального калькулирования являются промежуточными звеньями, позволяющими осуществлять поэтапный процесс распределения затрат. Они обеспечивают взаимосвязь элементов и непрерывность процесса распределения затрат между основными элементами системы функционального калькулирования.

Второй уровень иерархии позволяет классифицировать элементы системы функционального калькулирования по еще одному предлагаемому нами признаку - направление движения информационного потока. Данный признак позволяет разделить совокупность элементов функционального калькулирования на две группы: элементы, составляющие вертикальный поток информации (отражающие вертикальное движение информации от общего к частному, подразумевая постепенное, поэтапное распределение и детализацию затрат), элементы, составляющие горизонтальный поток информации (определяющие устойчивую взаимосвязь последовательных видов деятельности, цепь взаимодействий между которыми обеспечивает создание ценности (табл. 7).

Таблица 7

Элементы вертикального и горизонтального информационных потоков

функционального калькулирования

Элементы вертикального потока информации

Элементы горизонтального потока информации

виды деятельности; пулы затрат видов деятельности; драйверы затрат; продукты, клиенты. виды деятельности; продукты / клиенты.

Установленные признаки классификации и сформированные на их основе классификационные группы систематизированы нами на рис. 6.

Представленная классификация элементов функционального калькулирования позволяет сделать вывод, такие элементы, как виды деятельности и продукты производства являются основными элементами системы функционального калькулирования, которые составляют и вертикальный, и горизонтальный поток информации. Драйверы затрат и пулы затрат видов деятельности являют

ся вспомогательными элементами системы функционального калькулирования, составляющими только вертикальный поток информации, характеризующий поэтапное распределение и детализацию затрат.

рования, которую определяют вертикальные и горизонтальные связи между элементами. Вертикальные связи элементов функционального калькулирования отражают движение информации от общего к частному, то есть от видов деятельности и распределения затрат между ними (общее) к продуктам производства и клиентам (частное). Таким образом, вертикальные связи определяют вертикально ориентированные элементы системы функционального калькулирования, форми

руют вертикальный поток информации и придают устойчивость системе функционального калькулирования. Горизонтальные связи элементов функционального калькулирования отражают последовательность видов деятельности, обеспечивающих создание продуктов производства, потребительские свойства которых ценны для клиентов. Это определяет множественность видов деятельности, продуктов производства, клиентов. То есть горизонтальные связи формируют горизонтально ориентированные элементы системы функционального калькулирования (которыми являются отдельные виды деятельности, продукты производства, клиенты), создают горизонтальный поток информации и придают системе функционального калькулирования подвижность, определяя ее сложность. Степень сложности системы функционального калькулирования определяется множеством связей между ее элементами. Многообразие связей между ее элементами позволяет утверждать, что система функционального калькулирования является сложной системой, поэтому она соответствует всем управленческим задачам менеджмента.

Исследование теоретического содержания системы функционального калькулирования позволило сделать вывод, что к настоящему времени нет достаточных исследований принципов функционального калькулирования, разработанных в категориях систем. К таким принципам нами относятся: размерность, иерархичность, вертикальная и горизонтальная целостность, обособленность (самостоятельность) системы функционального калькулирования.

Исследование многочисленных определений позволило установить, что среди терминов наибольшее распространение получило понятие «функциональное калькулирование», определяемое как метод отнесения затрат, инструмент учета затрат, научная концепция, но в определениях различных авторов не нашел своего отражения системный подход, лежащий в основе системы функционального калькулирования. Нами разработано авторское определение понятия «система функционального калькулирования» на основе системного подхода, в соответствии с которым оно формулируется в категориях теории систем.

Классифицированы элементы системы функционального калькулирования по двум признакам: значимость элементов системы в процедуре распределения, в соответствии с которой выделены основные (виды деятельности, продукты производства / клиенты) и вспомогательные (пулы затрат, драйверы затрат) элементы; направление движения информационного потока (обусловленность связями), в соответствии с которым группируются вертикально (виды деятельности, пулы затрат, драйверы затрат, продукты / клиенты) и горизонтально (виды деятельности, продукты / клиенты) ориентированные элементы системы функционального калькулирования.

Аргументированное выделение системных свойств функционального калькулирования позволило выделить неисследованные элементы этой калькуляционной системы и определить направления дальнейшего ее исследования. К таким элементам относятся: содержание учетной процедуры системы функционального калькулирования; структура субъектов системы функционального калькулирования и их должностные обязанности; схемы учета по видам деятельности; формы учетных регистров, позволяющие осуществлять последовательное выполнение этапов учетной процедуры функционального калькулирования; формы отчетов по видам деятельности, составляющие внутреннюю управленческую отчетность по видам деятельности. 

<< | >>
Источник: Князева Надежда Николаевна. ОРГАНИЗАЦИОННО-МЕТОДИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ФУНКЦИОНАЛЬНОГО КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ. 2014

Еще по теме Элементы системы функционального калькулирования и их классификация:

  1. Методика процедуры системы функционального калькулирования(и подсистемы - функционального бюджетирования)
  2. Методика и алгоритм процедуры системы функционального калькулирования
  3. Внутриорганизационная регламентация системы функционального калькулирования
  4. Субъекты и разработка системы счетов функционального калькулирования в коммерческой организации
  5. Учетная процедура системы функционального калькулирования
  6. Функциональное бюджетирование как подсистема функционального калькулирования
  7. Учетные регистры и внутренняя управленческая отчетность по видам деятельности в системе функционального калькулирования
  8. Концепция функционального менеджмента как методологическое основание функционального калькулирования
  9. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ СИСТЕМЫ ФУНКЦИОНАЛЬНОГО КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ
  10. 20.4.2. ОСНОВНЫЕ ФУНКЦИОНАЛЬНЫЕ ЭЛЕМЕНТЫ СИСТЕМЫ
  11. Элементы, формирующие концепцию системы калькулирования себестоимости