<<
>>

7.5- Анализ отклонений по постоянным расходам (ОПР)

Большинство разногласий и споров относительно стандарт-абзорпшен- костинг возникают из-за неизбежных неудач при достижении обьема производства, равного базовому. Рассмотрим данные по Webb Company:

Базовый объем производства, ед.              12000

Стандартные затраты прямого труда, 12 ООО              *              2,              ч              24000

Фактический объем производства, ед.              10000

Стандартные затраты прямого труда на фактический объем, 10 000 х 2, ч              20000

Фактические затраты прямого труда, ч              22000

Схема» которая была использована в начале этой главы дня анализа переменных ОПР, перенесена в табл.

7.2 для того, чтобы облегчить сравнение с разложением отклонений по постоянным ОПР.

Таблица 7.2 Анализ отклонений переменных и постоянных ОПР

Переменные ОПР

Фактические

расходы

Гибкий бюджет, основанный на фактическом использовании трудо-часов

Гйбкий бюджет, основанный на стандартном потреблении трудо-часов

Стандартное потребление трудо-часов на фактический выпуск

1

Отклонение, Отклонение эффектив Нет отклонений
фактор цен 1000 дол. (F) ности 3000 дол. (U)

20000 х 1,50 дол. - 20000 * 1,50 дол. - - 30000 дол.              - ЗП000 лгш.

Ддно 32000 дел.

22000 х 1,50 дол. - 33000 дол.

30000 дол.


Постоянные ОПР

Фактические

расходы

(дано)

Гибкий бюджет (общая сумма, не зависящая от объема производства)

Гибкий бюджет (общая сумма, не зависящая от объема производства)

Нормативное потребление трудо-часов на фактический выпуск 20000 х 4 дол.

или (10000 х 8 дол.)

1

Отклонение Нет отклонений
от гибкого бюджета
4000 дол. (F)

96000 дол.

80000 дол.

(24000 - 20000) х 4 дол. или (12000 - 10000) х х 8 дол.

Опслоненния от объема производства,

16000 (U) дол.

Недораспределено постоянных ОПР, 12000 дол. (U)

Обдумайте различия. Для всех переменных ОПР гибкий бюджет будет всегда равен сумме ОПР, отнесенных на продукцию. Поэтому сумма отклонений от гибкого бюджета для переменных ОПР будет равна надо-

распределенным (или сверхраспределенным) ОПР (2000 дол. в этом примере). В противоположность, исключая случай, когда фактический выпуск равен базовому, гибкий бюджет для постоянных ОПР никогда не сравняется с суммами, отнесенными на основное производство. Таким образом, сумма отклонений от гибкого бюджета для постоянных ОПР редко идентична недораспределенным или сверхраспределенным постоянным производственным накладным расходам 4000 дол. (F) против 12000 дол. (U) в этом примере.

Наконец, заметьте,что отклонение (фактор норм) (effeciency variance) рассчитывается только для переменных, а не для постоянных ОПР. Почему? Потому, что отклонение эффективности рассчитывается для облегчения краткосрочного контроля. Можно говорить об эффективном использовании основных материалов, основного труда, переменных ОПР, но об эффективности постоянных расходов обычно речь не вдет.

Отклонения по производственному объему (production volume variance). В системе абзорпшен-костинг (absorption costing) первым шагом анализа постоянных ОПР является исчисление сумм недораспределенных или сверхраспределенных ОПР:

Фактические ОПР (92000 дал.) - распределенные (80000 дол.) » недораспределенные постоянные ОПР (12000 дал.).

Эти 12000 дал. могут бьггь подразделены на два отклонения: отклонение от гибкого бюджета - 4000 дал. (F) и отклонение по производственному объему - 16000 дал. (U). Отклонение по объему возникает только в системе абзорпшен-костинг. Оно связано с разницей между фактическим и базовым объемом, использованным для расчета коэффициента распределения постоянных ОПР.

На рис. 7.3 показан графический способ выявления отклонения по объему производства в 16000 дал. Когда фактический объем меньше, чем его

базовая величина, отклонение является неблагоприятным, так как оно показывает простои оборудования. Вычисления могут быть выражены в единицах продукции или в часах. Используем часы:

Базовый объем -              ^              Плановый коэффици-

фактический объем              ент постоянных ОПР

(24000 чел.-ч - 20000 чел.-ч) * 4 дол. - 16000 дол. (U)

или

отклонение по объему производства (production volume variance) - план (бюджет) -

фактически отнесено - 96000 дол. - (20000 * 4 дол.) - 96000 - 80000 - 16000 дол.

Коща фактический объем превышает базовое значение, отклонение по производственному объему желательно. Это показывает, что мощности были использованы более эффективно, чем планировалось. Но для переменных ОПР не существует отклонения по производственному объему. Концепция отклонения "по объему’' возникает для постоянных ОПР из-за конфликта между учетом для планирования и контроля (через бюджетирование) и учетом для калькулирования (через плановые распределительные коэффициенты). Обратите внимание, что смета постоянных ОПР обслуживает плановые и контрольные цели. Для калькулирования берется методика, аналогичная переменным ОПР.

Линия распределенных постоянных ОПР на рис.7.3 предназначена для целей калькулирования.

Она показывает, как постоянные издержки преобразуются в переменные расходы. На трафике хорошо видна разница между учетом для планирования и контроля и учетом для калькулирования.

Таким образом, отклонения по объему возникают из-за отличия фактического обьема производства от базового, используемого для расчета коэффициента распределения постоянных ОПР.

Отсутствие отклонения эффективности (фактор норм) для постоянных ОПР. В этой главе разграничение постоянных и переменных ОПР рассматривается как отдельная управленческая проблема. Это противоречит тенденции, коща переменные и постоянные расходы анализируются по одной методике* Например, отклонения эффективности (фактор норм) рассчитываются не только для переменных, но и постоянных производственных издержек:

Отклонение _ [Фактические часы -              ^              Коэффициент

эффективности              нормативные              часы]              постоянных ОПР (на час)

Однако полученное таким образом отклонение сильно отличается от отклонения эффективности по основным материалам, трудозатратам и переменным ОПР. Своевременное выявление отклонений эффективности

влияет на фактические затраты, но по постоянным ОПР не может быть нарушения "норм расхода” в краткосрочный период.

Некоторые бухгалтеры рассчитывают отклонения по объему производства как разницу между бюджетами постоянных ОПР: 96000 дол. и фактически проработанными часами, умноженными на коэффициент постоянных ОПР. В этом примере изменение объема производства будет 96000 дол. - (22000 чел.-ч * 4 дел.) или 8000 дел. неблагоприятных взамен неблагоприятных 16000 дол.

Это очищение отклонений по объему производства - попытка отделить затраты, связанные с плохим использованием мощностей, от затрат, связанных с простоем мощностей.

Экономический смысл неблагоприятного отклонения по объему производства (production volume variance). Значение отклонения от гибкого бюджета для постоянных ОПР относительно ясно. Фактические затраты сравниваются с общей плановой суммой.

Экономический смысл отклонения по объему для постоянных производственных накладных расходов менее понятен. Webb Company в апреле имело неблагоприятное отклонение в 16000 дол. ((12000 ед. - 10000 ед.)* * 8 дол.). Напоминаем, что данное отклонение является результатом "усреднения” постоянных ОПР. Связано ли оно с потерями из-за того, что компания произвела и реализовала в апреле не 12000, а 10000 ед.? Ведь простой оборудования не влечет за собой изменения общей суммы постоянных расходов.

Как измерить цену простоя мощностей? Часто для этого привлекают расчет потерь маржинального дохода, пусть даже приблизительный. Но регулярное измерение потерь маржинального дохода на единицу продукции - трудоемкое дело, поэтому считается оправданным использование удельных фактических постоянных затрат.

Влияние выбора базового объема. Экономическое значение отклонений от объема также туманно, потому что эта сумма зависит от выбора базового объема. Например, рассмотрим операции по Webb Company за апрель:

(1) Сметная сумма ОПР, дол.

96000

96000

96000

(2) Базовый объем, ед.

10000

11000

12000

(3) Бюджетный коэффициент ОПР на единицу продукции, дол.

9,60

8,73

8,00

(4) Списанные ОПР (10000 ед. * 9,60 дол., 8,73 дол., 8,00 дол.)

96000

87300

80000

(5) Отклонение по объему (production volume стр.1 - - стр.4)

0

8700(U)

16000(U)

Таблица иллюстрирует три возможных базовых объема (можно взять любой базовый объем в пределах релевантной области от 9000 до 13000 ед. на месяц). Выбор базовою объема приводит к различным суммам списанных на производство постоянных ОПР.

Это может повлиять на оценку запасов и, если уровень остатков изменяется, на операционную прибыль, даже если все другие факторы и условия останутся неизменными.

Различия в терминологии. Неблагоприятные отклонения по производственному объему имеют синонимы: capacity variance, idle capacity variance, denominator variance, а также отклонение по объему (volume variance). Последний термин особенно популярен, но мы используем здесь термин "отклонение по объему производства", потому, что есть отличия между отклонением объема производства и отклонением объема продаж. Последнее было объяснено в предыдущей главе. Отклонение объема продаж встречается во всех учетных системах и во всех типах организаций, включая сферу услуг и неприбыльные учреждения.

Задания для самоконтроля

Задание 1. Данные, приведенные на с. 160-161, показывают гибкий бюджет для переменных и постоянных ОПР по механическому цеху. Заметьте как "гибкость" связана с переменными затратами. Гибкий бюджет для постоянных издержек тот же самый независимо от объема производства.

Компания М Механический цех Затраты стандартных чел.-ч

8000

9000

10000

11000

Переменные ОПР

материалы

8000

9000

10000

11000

оплата простоя

800

900

1000

1100

исправление брака

800

900

1000

1100

сверхурочные

400

450

500

550

расходы по доставке

36QQ

4050

4500

4950

Всего:

13600

15300

17000

18700

Коэффициент переменных ОПР, 1,70 дол. на 1 ч

Постоянные ОПР

заработная плата супервайзоров

2700

2700

2700

2700

амортизация здания

1000

1000

1000

1000

Продолжение

амортизация оборудования

5000

5000

5000

5000

налог на имущество

1000

1000

1000

1000

страховые взносы

300

ш

300

ш

Всего

10000

10000

10000

10000

Коэффициент переменных

ОПР равен

1,70

дол. на

стандар-

тный трудо-час. Для расчета коэффициента постоянных ОПР берется базовый объем в 10000 ч. Фактически было затрачено 7900 ч. На единицу продукции тратится 4 стандартных часа.              Выпущены 2000              ед. продукции.              Объем часто выра

жается как 8000 проработанных стандартных часа. Фактические              данные будут таковы:

Компания M

Фактические ОПР за март

19_1 г.

/>

Переменные ОПР, дол.

Постоянные ОПР, дол.

Всего

14250

Всего

10200

в том числе

в том числе

запасные части

8200

заработная плата супервайзоров

2700

оплата простоя

600

амортизация здания цеха

1000

брак

850

амортизация оборудования

5000

сверхурочные

600

налог на имущество

1150

расходы по доставке

4000

страховые взносы

350

Рассчитайте отклонение израсходованных переменных ОПР и отклонение эффективности (фактор норм). Проанализируйте все переменные ОПР как обособленную статью. Например, фактические переменные затраты равны 14250 дол.

Рассчитайте по постоянным ОПР отклонение от гибкого бюджета и отклонение по объему производства общей суммой.

Решение У. Для ответа обратимся к данным табл. 7.3. Для анализа используйте методику, представленную ранее в этой главе (с. 156). Некоторые дополюггельные аспекты этой проблемы исследуются в последующих пунктах.

Таблица 7.3

Анализ отклонений ОПР

Фактические

издержки

Гибкий бюджет

Стандартные человеко-часы на фактический выпуск

основанный на фактических человеко-часах

основанный на стандарном потреблении человеко-часов

1

2

3

4

Пере-              Дано              (7900x1,70 дол.) (8000x1,70 дол.) (8000x1,70 дол.)

менные 14250 дол.              13430              дол.              13600              дол.              13600              дол.

ОПР

отклонение

отклонение

нет

(фактор цен)

эффективности

отклонений

820 дол. (U)

(фактор норм) 170 долЛЮ1

Недораспределенные ОПР, 650 дол. (U)

Посто- 10200 дол.              10000              дол.              10000              дол.              (8000x1,0              дол.2)

янные              8000              дол.

ОПР

отклонение

нет

отклонение по

от гибкого бюджета

отклонений

объему

200 дол. (U)

производства

2000 дол. (U)

|              Сверхраспределенные постоянные ОПР, 2200 дол. (U)              | Или (8000 - 7900) х 1,70 дол. - 170 дол. (F). Бюджетный коэффициент постоянных ОПР - 10000 дал./10000 часов - 1 дол. Альтернативное объяснение: разница между базовым объемом и фактическим объемом умножается на коэффициент (10000 - 8000) х 1 дол. - 2000 дол. (U).  

<< | >>
Источник: Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект. 2000

Еще по теме 7.5- Анализ отклонений по постоянным расходам (ОПР):

  1. § 10.4. ОТКЛОНЕНИЕ ПО ПОСТОЯННЫМ НАКЛАДНЫМ РАСХОДАМ
  2. Совокупное отклонение постоянных общепроизводственных расходов
  3. Отражение отклонений ОПР на счетах
  4. Обобщенный анализ отклонений общепроизводственных расходов
  5. АНАЛИЗ ОТКЛОНЕНИЙ КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ
  6. ГИБКИЕ БЮДЖЕТЫ. АНАЛИЗ ОТКЛОНЕНИЙ КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ
  7. Общепроизводственные расходы (ОПР)
  8. Комбинированный коэффициент ОПР и двух-, трехэтапный анализ
  9. Отклонение переменных общепроизводственных расходов
  10. Бухгалтерские проводки для отражения общепроизводственных расходов и отклонений
  11. Планирование переменных и постоянных общепроизводственных расходов
  12. Отклонения в общепроизводственных расходах