<<
>>

10.3. ИСКАЖЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Добиться точного отражения хозяйственной деятельности предприятия в бухгалтерской отчетности невозможно, обычно имеют дело с двумя ее искажениями: вуалированием и фальсификацией.

Параграф написан совместно с М.

Л. Пятовым.

384

Часть 4. БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

Если требования нормативных документов выполняются, но абсолютная истина все-таки не достигнута, то говорят о вуалировании отчетности. Вуалирование неизбежно по объективным причинам (это вытекает из всего текста книги), но оно может и усиливаться вследствие субъективных причин, когда в рамках учетной политики бухгалтер намеренно делает менее понятными данные отчетности, агрегируя то, что агрегировать не следует, сальдируя то, что сальдировать не надо (счета расчетов, счета результатов и т.п.).

Если же применяемые учетные приемы выходят за границы, допускаемые нормативными документами, то в таком случае говорят о фальсификации отчетности. Когда в нашей стране по всем проблемам методологии учета устанавливались нормативными документами однозначные решения, то любое отклонение от них, естественно, рассматривалось как фальсификация. (Теперь, по примеру англоязычных стран, по множеству проблем нормативные положения предусматривают определенный репертуар решений. Этот репертуар задает границы, в пределах которых администрация может менять значение имущественного положения фирмы и величину ее финансового результата.)

Таким образом, все искажения бухгалтерской отчетности в пределах, разрешенных нормативными документами, мы можем рассматривать как вуалирование. Репертуар разрешенных отклонений представляет собой учетную политику, под которой следует понимать возможность выбора методологических приемов, позволяющих увеличить или уменьшить представленные в отчетности данные об имущественном положении и финансовых результатах хозяйствующего субъекта.

Теперь мы должны осознать, что вуалирование так или иначе присутствует в счетоводстве всегда, но при этом невозможно в счетоведении, ибо мы, с одной стороны, можем представить в теории объективный и точный учет, а с другой — понять его относительность.

Итак, мы должны отметить, что в жизни мыслящего бухгалтера-счетовода могут встретиться четыре ситуации, возникающие в результате возможных ответов на два вопроса:

1.

Объективно ли отражает отчетность имущественное состояние фирмы?

2. Соблюдаются ли в отчетности требования нормативных документов?

Возможные ситуации представлены в табл. 10.1. Разберем каждую ситуацию.

Ситуация 1. Отчетность объективно отражает имущественное положение фирмы и отвечает требованиям нормативных документов.

В этом случае отсутствует и вуалирование, и фальсификация.

Глава 10. НАЗНАЧЕНИЕ, СОСТАВ И СОДЕРЖАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

385

Таблица 10.1

Объективность бухгалтерской отчетности и ее соответствие требованиям

нормативных документов \. Факторы, влияющие на \^ степень объективности чотражения бухгалтер-ч ской отчетностью ч^ финансового \. состояния Степень чпредприятия объектив- ч^ ности отраже- \. ния бухгалтерской \^ отчетностью финан- ч. сового состояния N. предприятия N Соблюдение требований учетной политики предприятия Несоблюдение требований учетной политики предприятия Бухгалтерская отчетность объективно отражает финансовое состояние предприятия 1. Данные объективно отражают ситуацию и отвечают требованиям нормативных документов 2. Данные объективно отражают ситуацию, но не отвечают требованиям нормативных документов Бухгалтерская отчетность необъективно отражает финансовое состояние предприятия 3. Данные необъективно отражают ситуацию, но отвечают требованиям нормативных документов 4. Данные необъективно отражают ситуацию и не отвечают требованиям нормативных документов Ситуация носит гипотетический характер, но эта гипотеза имеет глубокий методологический смысл, ибо подавляющее большинство бухгалтеров-счетоводов совершенно искренне убеждены, что если они работают честно и скрупулезно, соблюдают требования нормативных документов, то отчетность, составленная ими, является объективной. Но это не так. В реальной жизни, даже когда соблюдаются требования всех нормативных документов, невозможно достичь объективности отчетных данных, ибо следует принять во внимание заложенное в принципе ясности противоречие, раскрываемое принципом дополнительности, предполагающее: чем более точно количественно измерен один показатель, тем менее точно исчислен другой, связанный с ним показатель.

Так, чем точнее оценивается стоимость имущества, тем менее точным оказывается отраженный в учете финансовый результат, и наоборот. Пытаясь, по возможности, более реально представить имущественное положение предприятия, администрация увеличивает в

386

Часть 4. БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

условиях инфляции оценку актива, тем самым она автоматически увеличивает пассив, кредитуя счет «Убытки и прибыли» или иной фондовый счет, и искажает величину финансового результата или вложенных инвестиций. И, наоборот, пытаясь наиболее реально отразить в отчетности (учете) полученный финансовый результат, например, путем использования метода LIFO для списания реализованных товаров, фирма занижает оценку товарных остатков, увеличивает себестоимость проданной товарной массы и тем самым снижает величину финансового результата.

Далее, нельзя одновременно правильно отразить и собственность фирмы, и объем подотчетных материально ответственным лицам товаров. Так, если на счете «Товары» фирма пожелала отразить все товары, находящиеся в ее собственности, то в этот объем не войдут товары, поступившие по договорам комиссии, поручения, хранения, если же ставится задача отразить на этом счете все товары, находящиеся на хранении материально ответственного лица, то эти ценности следует включить в счет.

Таким образом, ситуация 1 носит идеальный характер, может рассматриваться только в счетоведении, но в реальной жизни — в счетоводстве — недостижима, именно поэтому столь велико ее значение. Она учит всех участников хозяйственного процесса невозможности достижения идеала, но не отрицает, что к идеалу надо стремиться. Именно потому, что ситуация 1 носит идеальный характер, она как бы лежит вне фальсификации, хотя и приводит к мысли, что без искажений представить отчетность невозможно. И ее пользователи должны понимать, что чем шире границы учетной политики, разрешаемые и раздвигаемые этими документами, тем меньше поле вуалирования и фальсификации бухгалтерской отчетности.

Ситуация 2. Отчетность объективно отражает имущественное положение фирмы, но не отвечает требованиям нормативных документов.

В этом случае нет вуалирования, но есть фальсификация.

Тут необходимо заметить: бухгалтерская отчетность не может, в принципе, объективно отразить имущественное положение фирмы, так как каждая из групп пользователей часто выдает свои субъективные цели за цели объективные. Поэтому, согласно принципу интерпретации, мы должны понимать объективность всегда с точки зрения тех пользователей, которые анализируют отчетность.

Ситуация отражает принцип true and fair view — достоверного и добросовестного регистрирования объектов финансовой отчетности. Согласно этому подходу фирма может отклониться от принятых нормативных требований, если они не позволяют точно и объективно представить данные отчетности [10]. Однако, если не придерживаться английских взглядов, из ситуации 2 вытекает вывод огромной важности: бухгалтерская отчетность считается

Глава 10. НАЗНАЧЕНИЕ, СОСТАВ И СОДЕРЖАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ 387

фальсифицированной, если она составлена с нарушением требований нормативных документов, даже если она более ясно, правильно, точно и объективно, с точки зрения пользователя, отражает имущественное положение фирмы. Здесь нет парадокса, ибо пользователь отчетности, зная требования нормативных документов, будет исходить из нормативных правил, а следовательно, с этой точки зрения, представленные в отчетности данные станут для него «неясными или трудно выявляемыми» [И.Ф. Шерр], что будет свидетельствовать, с его точки зрения, о фальсификации финансовой отчетности. Ситуация 2 подчеркивает неприемлемость действующих нормативных документов. Она учит всех пользователей критическому отношению к этим документам, а в этом и есть источник совершенствования как отчетности, так и всего счетоводства.

Ситуация 3. Отчетность необъективно отражает имущественное положение фирмы, но отвечает требованиям нормативных документов.

В этом случае есть вуалирование, но нет фальсификации. Ситуация 3 может быть рассмотрена как обратная к предыдущей.

Еще И.Ф.Шер отмечал, что «... правдивость баланса, согласно юридическому пониманию, не всегда является также правдивостью и в хозяйственном смысле, и мы должны признавать при известных обстоятельствах баланс (исходя из точки зрения хозяйственной правдивости) вуалированным также и в тех случаях, когда он вполне соответствует, согласно юридическому пониманию, принципу правдивости и ясности баланса» [Шерр, с. 456-^57].

Н. А. Блатов развил эту мысль. И несколько модернизируя его стиль и мысли, мы сможем вывести четыре критерия правдивости: 1) соответствие счетов Главной книги и их корреспонденции действующему плану счетов; 2) полное отражение всех фактов хозяйственной жизни, имевших место в отчетном периоде; 3) подтверждение отчетности данными оборотных ведомостей по синтетическим и аналитическим счетам; 4) наличие коллации между данными Главной книги и агентами и корреспондентами; 5) построение баланса по данным инвентаризации [Блатов, 1930, с. 93—95]. Эта попытка указать на то, что такое правдивость, однако, одобряя эти критерии, мы отметим, что в данной ситуации все-таки лучше иметь в виду более обший критерий: соответствие отчетности требованиям нормативных документов. Они, в частности, могут и не требовать ни коллации, ни инвентаризации.

Совсем по-иному Блатов трактовал реальность баланса, под которой он понимал соответствие его оценок действительности [там же, с. 93]. Это, в сущности, правильно, но сложность все та же: что есть «действительное» состояние и что есть истина вообще?

388

Часть 4. БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

Можно привести много примеров, иллюстрирующих абсурдность требований нормативных документов. Большинство из них связано с тем, что законодатель часто путает учетные мантии — юридические и экономические признаки. Однако сложность заключается в том, что те, кто формируют требования к отчетности, как правило, убеждены, что их требования всегда правильны, и поэтому именно ситуация 3 лежит в основе счетоводства. Однако, как было отмечено, из ситуаций 1 и 2 вытекает принципиальная невозможность получения объективных данных в бухгалтерской отчетности, а следовательно, составители нормативных документов не в состоянии выработать требования, позволяющие отразить в отчетности абсолютную истину, но, конечно, могут и должны приблизиться к ней.

В ситуации 3 не может быть фальсификации данных, ибо в этом случае под фальсификацией понимается любое отступление от требований нормативных документов, но может быть ее вуалирование.

Ситуация 4. Отчетность необъективно отражает имущественное положение фирмы и не отвечает требованиям нормативных документов.

В этом случае есть и вуалирование, и фальсификация.

Это самый распространенный на практике вариант. В первом случае (вуалирование) администрация может не подозревать о неадекватности представленных данных, во втором — речь идет о фальсификации отчетности: администрацией предприятия ставится цель ввести в заблуждение акционеров относительно величины полученной прибыли для создания возможности выплаты дополнительных премий (завышение прибыли) или выплат повышенных дивидендов, или, наоборот, их минимизации, приводящей к увеличению сумм, остающихся в собственном (администрации) распоряжении (занижение прибыли); обмануть рабочих и служащих за счет снижения базы выплаты соответствующих премий; дезинформировать кредиторов относительно платежеспособности (ликвидности) фирмы, налоговые органы, в целях сокрытия налогооблагаемых сумм, и т.д. При этом, как видно из приведенных целей, в той или иной ситуации интересы администрации и собственников предприятия могут как полностью совпадать (вследствие объективных или субъективных причин), так и быть кардинально противоположными.

Итак, отметим, что ситуация 1 составляет, прежде всего, объект изучения счетоведения — большой науки, для бухгалтера-практика это только ориентир для лучшего понимания других ситуаций. Ситуация 2 подчеркивает недостатки нормативной базы и предполагает или ее изменение, что и должны делать бухгалтеры юридической ориентации, или переход на английский вариант, позволяющий бухгалтерам-практикам, согласно концепции true and fair, самим решать «что такое хорошо и что такое плохо» [В. В. Маяковский]. Ситуация 3 составляет всю суть живого счето

Глава 10. НАЗНАЧЕНИЕ, СОСТАВ И СОДЕРЖАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ 389

водства, ибо показывает, что даже соблюдая все предписания нормативных документов, объективно отразить реальное состояние имущественных отношений невозможно. Это как бы урок для счетоводов (урок скромности), ибо они понимают относительность данных, которые получают, а для юристов, составителей нормативных документов, — наставление (урок самоусовершенствования). И, наконец, ситуация 4 самая распространенная. Она приводит к необходимости института аудиторов, внешних и внутренних (ревизоров). Именно аудиторы в первую очередь должны понимать, что искажение отчетности как по объективным, так и по субъективным причинам (по греховности человеческой натуры) — дело хотя и ненормальное, но естественное. И тут следует помнить завет великого шотландского философа Дэвида Юма (1711— 1776): «Если мы всегда должны пребывать во власти иллюзий и ошибок, то предпочитаем, чтобы они, по крайней мере, были естественными и приятными» [Цит.: Реале. — Т. 3, с. 370].

<< | >>
Источник: Соколов Я.В.. Основы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика.-496 с: ил.. 2003

Еще по теме 10.3. ИСКАЖЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ:

  1. 16.11. Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности
  2. 6.6. Искажения отчетности, их виды и факторы, влияющие на степень риска их появления
  3. 23.1. СОСТАВ И СОДЕРЖАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ. ОСНОВНЫЕ ТРЕБОВАНИЯ, ПРЕДЪЯВЛЯЕМЫЕ К БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
  4. Глава 3. ФОРМИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ РОССИЙСКИМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ ПО МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
  5. Глава 2. Бухгалтерский баланс и другие формы бухгалтерской отчетности
  6. 29.2. ГОРИЗОНТАЛЬНЫЙ И ВЕРТИКАЛЬНЫЙ АНАЛИЗ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ. СИНТЕТИЧЕСКИЕ И КОНСОЛИДИРОВАННЫЕ ФОРМЫ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
  7. 2.3. Отчетность о финансовых результатах. Другая бухгалтерская отчетность
  8. 3.4. ПОЛОЖЕНИЕ ПО ВЕДЕНИЮ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
  9. 8.4. БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС КАК ОСНОВНАЯ ФОРМА БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
  10. §1.1. Анализ бухгалтерской отчетности предприятия с применением принципов Системы национальных счетов и требований Международных бухгалтерских стандартов
  11. 23.2. ПОРЯДОК СОСТАВЛЕНИЯ И ПРЕДСТАВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКИХ ОТЧЕТОВ. ПРАВИЛА ОЦЕНКИ СТАТЕЙ БАЛАНСА. ФОРМЫ ОФИЦИАЛЬНОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
  12. 10.1. ОПРЕДЕЛЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО ОТЧЕТА И БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
  13. Парадокс 12. Бухгалтерская отчетность отражает факты хозяйственной жизни, имевшие место в прошлом, но смысл отчетности в том, чтобы дать возможность потенциальным пользователям принимать решения на будущее.
  14. Бухгалтерская отчетность. Бухгалтерский баланс
  15. 12.3. Состав бухгалтерской отчетности
  16. 12.2. Требования, предъявляемые к бухгалтерской отчетности
  17. БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ