10.2. СОСТАВ БУХГАЛТЕРСКОГО ОТЧЕТА

Место отчетности в бухгалтерском отчете. Из предыдущего параграфа мы знаем, что отчетность включает два органически взаимосвязанных документа (бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах).

Из рисунка видно, что именно отчетность (баланс и отчет о финансовых результатах) определяет основную информационную совокупность отчета. Однако последний может включать и дополнительные формы (Аь А2 ... Aj ... Ап), развивающие данные отчетности, основную массу которых также получают из Главной книги. Ее информационные связи были раскрыты в гл. 4.

374

Часть 4. БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

отчет

Рис. 10.1. Состав бухгалтерского отчета

Структура этих связей (как видно из рис. 10.1 и 4.18) такова, что они поглощают всю систему отчетности и составляют информационное ядро отчета, ибо смысл отчетности сводится к тому, чтобы отразить все информационные связи, которые имеют место между участниками хозяйственной деятельности (юридическая мантия) и используемыми ресурсами (экономическая мантия).

Отчетность и ее информационные связи. Формы отчетности взаимодействуют между собой. На рис. 10.2 показана взаимосвязь между балансом и отчетом о финансовых результатах (блоки Б и Ф).

Сосуд (бассейн) — это предприятие, его экономические ресурсы образуются за счет разности доходов и расходов. Если доходы превышают расходы, то объем ресурсов (актив или пассив) растет, если уменьшается, то уменьшается и объем расходов (уровень). В первом случае имеют дело с прибылями, во втором — с убытками.

Глава 10. НАЗНАЧЕНИЕ, СОСТАВ И СОДЕРЖАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ 375

Доходы предприятия

Актив (Пассив) баланса предприятия

о о

Предприятие

Расходы предприятия

Рис. 10.2. Связь между балансом и отчетом о финансовых результатах

о о о

прибыль _

убыток^

Рис.

о о

Из рис. 10.3 видно, что если поток доходов превысил поток расходов, то у предприятия нарастают активы; величина прироста образует прибыль. Наоборот, если поток расходов превышает поток доходов, то у предприятия за отчетный период уменьшается объем активов, что и квалифицируется как убыток [2].

То, что было представлено на рис. 10.2 и 10.3, выражает постулат Пизани о равновеликости сальдо баланса и отчета о финансовых результатах [3].

Из постулата Пизани необходимо сделать следующие выводы:

• можно вести учет или имущества, или доходов и расходов.

376

Часть 4. БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

Эмануэль Пизани (1845—1915) — итальянский бухгалтер, создатель статмогра-фии — учения о том, как администрация, опираясь на данные счетоводства, может с наименьшими средствами достичь наибольшего экономического результата, иными словами статмография — это наука об оптимизации актива. Согласно Пизани разность между активом и пассивом баланса образует прибыль, которая должна быть равна разности между доходами и расходами отчета о финансовых результатах; баланс образует статику, отчет — динамику хозяйственной деятельности предприятия. Пизани считал необходимым распространение методов диграфического учета на народнохозяйственный уровень.

Соч.: E.Pisani. Elementi di Ragioneria Gene-rale. — Roma, 1901.

В первом случае достаточно использовать данные периодической инвентаризации и с помощью следующих процедур устанавливать финансовый результат:

Ао — По = KQ ,

где Ао — актив на начало периода, По — привлеченный капитал, Ко — собственный капитал.

A!-n, = Kb

где Aj, rij, Kj — те же величины, но на конец отчетного периода.

Ki — К0 = ±а,

ос — финансовый результат:

если Ki >Ко, то а показывает прибыль; если Kj <Ко, то а выражает убыток.

Таким образом устанавливается величина а, но остаются неясными величина потоков, объем операций за отчетный период. Например, а = 1 может быть следствием поступления в активы 10 руб.

Во втором случае достаточно фиксировать только или движение прав и обязательств (юридическая мантия), или получения и выплаты (экономическая мантия). При таком подходе отчет о финансовых результатах приобретает центральное значение

Глава 10. НАЗНАЧЕНИЕ, СОСТАВ И СОДЕРЖАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ 377

(баланс трактуется, не без основания, как следствие отчета о финансовых результатах). В данном случае процедура исчисления финансового результата значительно проще:

Д — Р= ±ос,

где Д — доходы, Р — расходы, их разность образует финансовый результат:

если Д > Р, то а выражает прибыль фирмы, если Д < Р — убыток.

Среди теоретиков давно идет дискуссия о том, что важнее, баланс или отчет о финансовых результатах. Этот вопрос решался по-разному. Знаменитый американский экономист Ирвинг Фишер считал, что ресурсы фирмы — это следствие потока (оборота) капитала, поэтому отчет о финансовых результатах — причина, а баланс, отражающий наличие ресурсов, — только следствие отчета о финансовых результатах.

Ирвинг Фишер (1867—1947) — американский экономист, его основные работы связаны с анализом денежного обращения и теорией индексов. Он считал, что данные бухгалтерского учета необходимы для поддержания равновесия хозяйственного механизма предприятия, что достигается исчислением прибыли и оценкой его финансового состояния. При этом отчет о финансовом состоянии — причина, а баланс — его следствие. Все объекты счетоводства должны быть выражены в единицах покупательной силы, что достигается использованием индексов цен. Актив баланса — это капитал предприятия, и его величина определяется не тем, сколько было в него вложено, а тем, сколько он может принести прибыли. Налог следует брать только с прибыли, налог на имущество означает растрату производительных сил.

Соч.: I.Fisher.

Напротив, другой американский бухгалтер ДР1 Скотт исходил из того, что обороты, а значит, и прибыль — это только результат эффективности использования ресурсов и, следовательно, баланс — это причина, а отчет о финансовых результатах — следствие [4].

378

Часть 4. БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

Дискуссия эта напоминает схоластические споры о первичности яйца или курицы, ибо в нашем случае и то, и другое одинаково важно.

ДР Скотт (1887—1954) — американский социолог, задачи счетоводства сводил к защите интересов собственников (прежде всего, актуальных и потенциальных акционеров) и контролю деятельности лиц, занятых на предприятии. Он считал, что баланс отражает причину хозяйственной деятельности, а отчет о финансовом результате — следствие, ибо капитал приносит прибыль, а не наоборот. Пассив баланса — это капитал, актив — опись имущества; имущество стоит столько, сколько за него было уплачено. Скотт сформулировал четыре постулата (истинность, беспристрастие, адаптация и последовательность), давшие толчок разработке национальных стандартов счетоводства. Он считал, что налог может быть взят с капитала (т.е. причины), а не с прибыли (следствия).

Соч.: DR Scott. The Accounts. — N.Y., 1925.

Между балансом и отчетом о финансовых результатах существует органическая связь, раскрываемая постулатом Пизани.

Схематически роль этого постулата представлена на рис. 10.4 и 10.5.

На рис. 10.4 показан прирост актива за счет превышения доходов над расходами. В этом случае величина прибыли (а) показывается в пассиве баланса (KQ + а = и в отчете о финансовых результатах — как сальдо доходов.

На рис.10.5 показано проедание актива за счет превышения расходов над доходами. В этом случае величина убытка (а) показывается в активе баланса как отвлеченное средство и в отчете о финансовых результатах — как сальдо расходов.

Из рисунков видно, что, в сущности, оба подхода сальдируются на а, как это и предполагает постулат Пизани:

(А! - ПО - (А0 - П0) Д - Р = а.

Таким образом, рассматривается роль а — прибыли или убытка в системе бухгалтерской отчетности.

Однако в реальной действительности все величины А, П, Д, Р и, следовательно, а не могут быть исчислены точно.

Глава 10. НАЗНАЧЕНИЕ. СОСТАВ И СОДЕРЖАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

379 А П + Ко а а Р д А | п+ К0 а а Р д Рис. 10.4. Связь между балансом и отчетом о финансовых результатах при получении прибыли

Рис. 10.5. Связь между балансом

и отчетом о финансовых результатах при получении убытка A min П max Р max D min Рис. 10.6. Тенденция искажения отчетности

Уменьшая А, предприятие показывает свои средства в меньшем объеме, чем на самом деле. Так, если у него в активе фигурирует 500 тыс. руб, а на самом деле — 600 тыс. руб., то его реальное положение лучше учетного.

Увеличивая П, предприятие показывает свою задолженность в большем объеме, чем на самом деле. Так, если у него в пассиве фигурирует 600 тыс. руб., а на самом деле его реальная задолженность составляет 500 тыс. руб., то для собственников это положительный факт.

Увеличивая Р, предприятие показывает в числе якобы расходов то, что на самом деле расходом не является, а уменьшая Д, предприятие добивается того, что его реальные доходы становятся выше учтенных.

На каждую из приведенных ситуаций оказывает влияние принцип осмотрительности (консерватизма, или осторожности).

Отчет о движении денежных средств. Существенным коррективом к отчету о финансовых результатах выступает отчет о движении денежных средств (Cash Flow), который входит в отчет

380

Часть 4. БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

наряду с отчетностью и другими отчетными формами (обязательными и необязательными).

Согласно принципу идентификации отчет о финансовых результатах отражает финансовый результат не полученный в виде денег, а причитающийся к получению, т.е. бухгалтеры исходят из обязательственного слоя юридической мантии. Это-то и приводит к первому парадоксу, когда при большой прибыли оказывается нечем оплатить долги (заработную плату, задолженность поставщикам, ссуды банка и т.д.).

Чтобы снять этот парадокс и со слоев обязательств (юридическая мантия) перейти к слоям финансовым (экономическая мантия) бухгалтеры стали составлять отчет о движении денежных средств, который необходим всем, кто ждет своих денег: кредиторам, акционерам и даже налоговикам.

О создании этой отчетной формы {Cash Flow) впервые стал говорить Перри Мейсон в 1973 г., но наиболее полное обоснование дал В.

Суть отчета в том, что в нем отражаются денежные потоки предприятия и тем самым становится возможным не только систематическое выявление условий погашения кредиторской задолженности, но, что особенно важно, минимизация денежной наличности фирмы и исчисление показателя качества прибыли — коэффициент ее монетарности: отношение разности между поступлением и оттоком денежных средств к сальдо счета «Убытки и прибыли».

Подытоживая, отметим, что современное счетоводство представлено двумя отчетными формами, отражающими один и тот же поток, но с различных точек зрения:

1) отчет о финансовых результатах (с точки зрения права);

2) отчет о движении денежных средств (с экономической точки зрения).

Хотя исторически первой отчетной формой был баланс, тем не менее, он представляет собой логическое следствие отчета о финансовых результатах. Однако часто причину легче понять из ее следствия, поэтому для коммерческих предприятий в нашей стране (или, может быть, по традиции) решающее значение имеет баланс, для бюджетных организаций — смета, т.е. сопоставление доходов и расходов. Но все эти формы составляются на микроуровне — уровне предприятий и организаций. На макроуровне — уровне страны, ее народного хозяйства — решающее значение имеет национальное счетоводство, полностью ориентированное на отчет о финансовых результатах и абстрагированное от бухгалтерского баланса.

На примере отчета о движении денежных средств мы сталкиваемся с рецидивом (но неизбежным и оправданным) камеральной бухгалтерии, наблюдая как ее принципы, которые никогда не умирали, прорываются сквозь толщу традиционной диграфической бухгалтерии.

Глава 10. НАЗНАЧЕНИЕ, СОСТАВ И СОДЕРЖАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ 381

Теперь надо отметить еще два относительно новых отчета, связанных с (а) консолидацией и (б) сегментами фирмы.

Консолидированная отчетность представляет собой объединение по определенным правилам данных хозяйствующих субъектов, составляющих единую финансовую группу.

В методологическом отношении консолидация возможна либо по структуре, либо по доле.

В первом случае необходимо опереться на принцип непрерывности (постоянно действующего предприятия) и истолковать финансовую группу как единую семью единого хозяйствующего субъекта.

Во втором случае необходимо исходить из принципа самостоятельности предприятия, в данном случае каждой фирмы, входящей в финансовую группу. В этом случае предполагается как бы существование договора купли-продажи: мать купила дочь, дочь внучку и т.п. Но, покупая другие фирмы, мать должна отразить у себя гудвил, а в консолидированный баланс включить данные, выделенные из отчетов дочерей и внучек, но только в доле, принадлежащей матери. (Определение доли — один из проблематичных моментов.) Считается, что доля должна быть значимой, а значимость часто определяют так: если мать владеет 50% акций дочери, то в отчет матери консолидируют весь отчет дочери; если доля матери лежит в пределах от 20 до 50%, то тут-то и выделяют активы и пассивы в пределах фактической доли; если доля матери менее 20%, то эта фирма не считается дочерью и не включается в финансовую группу, следовательно, ее отчетность не консолидируется. Эти общие подходы оказываются очень трудными, как только мы захотим узнать, что же собой представляет финансовая группа. Считается, что это объединение, которое находится под единым контролем. Контроль, как правило, предполагается посредством акций (доли вложений), но это означает:

1) игнорирование принципа приоритета содержания над формой;

2) игнорирование реальных форм контроля, которые не получили формального подтверждения через пакет акций [6].

Поскольку методологические подходы к консолидации весьма различаются между собой, соответственно различаются и общие финансовые характеристики [7].

Таким образом, можно сделать вывод, что данные консолидированной отчетности являются следствием условных процедур над весьма условными числами.

Консолидированная отчетность не должна быть обязательной, так как перед обществом и государством отчитываются только юридические лица, ибо она носит, в сущности, добровольный и рекламно-справочный характер. (Однако государство может потребовать, а часто и требует обязательного составления и публикации такой отчетности.) [8].

382

Часть 4. БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

Консолидация отражает структуру финансовой группы, но каждая фирма, входящая в нее, имеет свои аспекты деятельности, именуемые сегментами.

Отчет по сегментам — это модификация консолидированного отчета. Если последний строится по юридическому признаку, раскрывая общее финансовое положение финансовой группы, то в случае отчета по сегментам из консолидированного отчета выделяют две группы показателей, отражающих:

• виды продукции и услуг, оказываемых группой;

• географические районы реализации продукции или услуг. Таким образом, отчет по сегментам представляет матрицу,

строками которой выступают производимые виды (группы) продукции, а столбцами — географические районы. Элементы матрицы содержат показатели, связанные с объемом продаж, долей привлеченных ресурсов, прибылью. Администрация может включить и дополнительные показатели.

Исходные данные для составления отчета по сегментам представляют фирмы, входящие в финансовую группу, но составление отчета выполняется головной организацией (матерью).

Отчет по сегментам может быть составлен и внутри одного хозяйствующего сегмента. Обычно любой такой отчет строится по экономической мантии, но он может быть развернут и до административно-правового слоя, и тогда будет видно не только то, что приносит прибыль или убыток, но и кто за этим стоит.

Внутриотчетные информационные связи. Взаимосвязи между отчетными формами должны выражаться через схемы внутриотчет-ных увязок. Их содержание вытекает из принципа непротиворечивости, в основе которого лежит логический закон исключенного третьего, предполагающий в данном случае, что один и тот же показатель, представленный два или несколько раз в различных формах одного и того же отчета, не может иметь различное значение, ибо значение каждого показателя в одном и том же отчете может быть только или истинным, или ложным — tertium поп datur — третьего не дано. И это объяснимо с точки зрения счетоводства: весь учет должен быть организован согласно требованиям нормативной документации. Следовательно, значение любого показателя, исчисленного с отклонением от требований нормативных документов, признается ложным, а не противоречащее им — истинным. В этом случае могут возникнуть два сложных момента:

(1) нормативные документы по исчислению одного и того же показателя, приводимого в различных отчетных формах, предусматривают разный порядок их отражения, т.е. противоречия имеются в самом нормативном документе (например, инструкции по заполнению годового отчета). В этой ситуации закон исключенного третьего действует только применительно к каждой отдельной отчетной форме;

Глава 10. НАЗНАЧЕНИЕ, СОСТАВ И СОДЕРЖАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ 383

(2) правильность заполнения отчетных форм в соответствии с требованиями нормативных документов совсем не означает, что показатели были правильно исчислены. Англоязычные авторы это очень хорошо понимают и именно поэтому используют понятие — true and fair view — достоверный и добросовестный взгляд, что позволяет администрации предприятий отступать от требований нормативных документов и тем самым побудить к действию закон исключенного третьего. Но в данном случае те, кто хочет последовательно провести в жизнь требования логики, ошибаются. Ее действие в значительной степени ограничено иррациональной природой человеческих отношений. В счетоведении каждый показатель может быть рассмотрен с точки зрения различных теорий, с учетом интересов участников хозяйственных процессов и поэтому можно получать каждый раз неадекватное значение. Самый простой пример: приняли юридическую теорию и считали реализацию по отгрузке — получили одно значение реализации и, следовательно, прибыли; приняли экономическую (точнее кассовую) теорию и считали реализацию по оплате — получили совсем другую величину реализации и, следовательно, прибыли. И то, и другое верно, следовательно, — и третье, и четвертое и т.д. Поэтому науке важен закон исключенного третьего только в рамках какой-то одной, строго логически ограниченной теории.

И отсюда вытекают два взаимоисключающих вывода огромной важности:

• информационные связи внутри бухгалтерского отчета должны предполагать тождество значений одних и тех же показателей;

• информационные связи внутри бухгалтерского отчета не могут обеспечить тождество значений одних и тех же показателей.

Первый вывод абсолютно правилен в условиях каждого слоя и применим в счетоведении, второй — в тех условиях, когда отчетность не дифференцирована по слоям и, соответственно, правильна в счетоводстве [9].

Все многочисленные попытки навязать счетоводству первый вывод вместо второго порождают хаос в информационной системе любого предприятия, так как создают видимость логической непротиворечивости внутренне противоречивых показателей.

Учетная политика — это поиск компромисса между двумя взаимоисключающими выводами.