<<
>>

15.1. КЛАССИФИКАЦИЯ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ И ИЗМЕНЕНИЯ ОЦЕНКИ ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ ВЛОЖЕНИЙ

Под финансовыми вложениями традиционно понимаются вложения организацией свободных денежных средств и прочих ресурсов в активы, не связанные напрямую с основной деятельностью организации и созданием объектов длительного пользования.
В соответствии с этим к финансовым вложениям организации относят: инвестиции в государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других эмитентов, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы; депозитные вклады в кредитные организации; дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

В условиях рыночной экономики разумное вложение денег в бизнес других собственников может принести весьма существен' ную прибыль. Но в то же время такое вложение — весьма рисКО' ванное дело, поскольку будет оно прибыльным или нет, зависит не от организации-вкладчика, а оттого, кому достались эти среД' ства, т.е. стороннего предприятия. Получение стабильных доХСтатья 142 Гражданского кодекса Российской Федерации опре' деляет ценную бумагу как «документ, удостоверяющий с соблюди' нием установленной формы и обязательных реквизитов имутЛ6' ственные права, осуществление или передача которых возмож*^'

9*

только при его предъявлении». В соответствии с этим определением ценные бумаги представлены: государственными облигациями, облигациями, векселями, чеками, депозитными и сберегательными сертификатами, банковскими сберегательными книжками на предъявителя, коносаментами, акциями, приватизационными ценными бумагами и другими документами, которые в соответствии с законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

Для правильной оценки финансовых вложений необходимо произвести их классификацию, т.е. отнести их к той или иной однородной группе. Существует несколько признаков, позволяющих произвести группировку. Это, например, отношение к уставному капиталу, вид эмитента, срок осуществления вложения, вид имущественных отношений, а также ряд других.

Финансовые вложения по признаку отношения к уставному капиталу подразделяются на те, которые имеют цель — образование уставного капитала (т.е. долевые) — первая группа, долговые, производные. Отдельно выделяют группу квазиценных вложений.

К первой группе относятся: акции, вклады в уставные капиталы сторонних организаций, а также инвестиционные сертификаты, удостоверяющие долю участия в инвестиционном фонде. Долговые финансовые вложения включают облигации, закладные, депозитные и сберегательные сертификаты, казначейские обязательства, векселя.

Облигация — эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее держателя на получение от эмитента облигации в предусмотренный ею срок ее номинальной стоимости и зафиксированного в ней процента от этой стоимости или иного имущественного эквивалента.

Депозитный сертификат — документ, являющийся свидетельством банка по выплате размещенных у него юридическими лицами депозитных вкладов, на основании которого права могут переходить от одного лица к другому.

Сберегательный сертификат — письменное свидетельство банка по выплате размещенных у него физическими лицами сберегательных вкладов, права по которому могут быть уступлены одним лицом в пользу другого.

Сертификаты представляют собой бланк, содержащий в обязательном порядке следующие реквизиты: наименование («депозитный (или сберегательный) сертификат»), основание выдачи сертификата (внесение депозита или сберегательного вклада), дату внесения и сумму депозита (или вклада), безусловное обязательство банка вернуть внесенную сумму, дату востребования бене

94

фициаром суммы по сертификату, ставку и сумму процента, сведения о банке, фамилию, имя, отчество и адрес бенефициара (для именного сертификата), подписи двух уполномоченных банком лиц и печать банка.

Кроме того, возможно и внесение в бланк дополнительных сведений, однако отсутствие хотя бы одного из обязательных реквизитов делает его недействительным.

Казначейские обязательства — вид средне- и долгосрочных государственных обязательств, выпускаемых казначействами на срок от 5 до 25 лет, обычно на предъявителя. Их выпуск происходит по нарицательной стоимости, доход выплачивается по купонам. Казначейские обязательства в начале 1990-х годов выступали особым видом ценных бумаг, выпущенных в обращение не для покрытия дефицита государственного бюджета, а для ликвидации уже имеющейся задолженности государства перед предприятиями.

Вексель — это ценная бумага, дающая ее владельцу бесспорное право на получение указанной суммы денег в установленный срок, выпускаемая в обращение и принимаемая к платежу с учетом процентной ставки и срока действия.

Производными ценными бумагами являются любые ценные бумаги, удостоверяющие право их владельца на покупку или продажу акций, облигаций и государственных долговых обязательств. К ним относятся опционы и фьючерсы.

Опцион — вид сделки, заключаемой между двумя участниками рынка ценных бумаг, один из которых выписывает и продает опцион, другой приобретает право купить или продать ценные бумаги, оговоренные в опционе по установленной цене.

Фьючерс — контракт, по которому заключающий его инвестор берет на себя обязательство по истечении определенного срока продать своему контрагенту (или купить у него) определенное количество ценных бумаг по согласованной цене.

По виду эмитента ценные бумаги могут быть: государственными, представленными облигациями, в которых должником выступает государство, органы государственной власти или управления, и негосударственными, включающими акции и облигации акционерных обществ, коммерческих банков и т.д.

По сроку осуществления вложения выделяют краткосрочные (до 1 года) и долгосрочные (свыше 1 года) ценные бумаги.

По виду имущественных отношений ценные бумаги представлены двумя группами: имеющие денежный характер и имеющие товарный характер. Первая группа включает такие ценные бумаги, как акции, облигации, финансовые векселя, вторая — коносаменты, облигации целевого беспроцентного займа и товарные векселя. Ценные бумаги, имеющие товарный характер, не относятся к финансовым вложениям.

95

Эмиссионная стоимость — цена продажи ценной бумаги при ее первичном размещении. Эмиссионная стоимость может существенно отличаться от номинальной. В зависимости от их соотношения у организации формируется эмиссионный доход или убыток.

Курсовая (рыночная) стоимость — стоимость, определяемая в результате рыночных котировок на фондовой бирже. Она формируется путем умножения рыночного курса, выраженного в процентных пунктах, на номинальную стоимость ценной бумаги.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, принятых к бухгалтерскому учету, впоследствии может быть изменена в соответствии с законодательством. Все финансовые вложения в связи с этим подразделяются на те, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и те, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется. При оценке ценных бумаг, используются следующие виды стоимостей.

Номинальная (нарицательная) стоимость — сумма, обозначенная на бланке ценной бумаги. Эта величина отражает ту часть стоимости уставного капитала, которая приходилась на одну акцию в момент создания акционерного общества.

Первоначальная (балансовая или книжная) стоимость у эмитента — стоимость ценных бумаг в соответствии с суммой чистых активов организации-эмитента. Исчисляется делением общей суммы активов на общее количество ценных бумаг, выпущенных в обращение.

Ликвидационная стоимость — стоимость реализуемого имущества ликвидируемой организации в фактических ценах, выплачиваемая на одну акцию или облигацию.

Выкупная стоимость — сумма средств, которую выплачивает организация при приобретении собственных акций или при досрочном погашении облигаций. В этом случае организация имеет дело с отзывными ценными бумагами.

Балансовая стоимость акций — определяется по данным баланса делением собственных источников имущества на количество выкупленных акций.

Учетная стоимость — стоимость ценных бумаг, по которой они отражены в балансе организации на данный момент времени.

ПБУ 19/02 квалифицирует активы в качестве финансовых вложений при одновременном выполнении следующих условий:

• надлежащее документирование вложений;

• переход к организациям рисков, связанных с их вложением;

• способность вложений приносить экономические выгоды. Первое условие вытекает из общего требования к строгой документальной отчетности бухгалтерского учета, установленной

96

ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 29 ноября 1996 г. № 129-ФЗ. Такими документами могут быть: гражданско-правовые договоры купли-продажи ценных бумаг простого товарищества, т.е. договоры о совместной деятельности, уступки прав требования по договору цессии, договоры займа, банковского вклада и т.п.; учредительные договоры по созданию хозяйственных обществ; выписки из реестров и т.п.

Переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями, — второе условие для признания активов в качестве финансовых вложений. К финансовым рискам относится риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.

В гражданском праве переход права собственности на имущество неотделим от перехода рисков, связанных с этим имуществом. Так, ст. 209 ГК РФ установлено, что содержание права собственности состоит из права владения, пользования и распоряжения имуществом. При этом риски случайной гибели имущества несет его собственник согласно ст. 211 ГК РФ. Из этого и вытекает второе условие для признания активов в качестве финансовых вложений.

Способность приносить экономические выгоды — фундаментальный критерий для признания активов в бухгалтерском учете. Тем не менее понятие «экономические выгоды» не определено ни в одном из нормативных документов по российскому бухгалтерскому учету.

В международной практике понятие «экономические выгоды» конкретизируется применительно к каждому стандарту. Поэтому весьма отрадно, что ПБУ 19/02 впервые применило к финансовым вложениям конкретизацию экономических выгод как способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем:

• в процентах, дивидендах;

• приросте стоимости финансовых вложений в виде разницы между ценой продажи (погашении) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и прочих операциях.

В соответствии с ПБУ 19/02 все финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости у инвестора. Это полностью соответствует основополагающим принципам оценки имущества, сформулированным в ст. И Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ:

• оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактических расходов на его покупку;

97

• оценка имущества, полученного безвозмездно, осуществляется по рыночной стоимости на дату его оприходования;

• оценка имущества, произведенного в самой организации, осуществляется по стоимости его изготовления.

Поэтому согласно ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах).

К статьям фактических затрат на приобретение активов в качестве финансовых вложений относятся:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

• суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

• расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету;

• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Таким образом, при приобретении за плату финансовых вложений на дебет счета 58 «Финансовые вложения» собираются все фактические расходы организации:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения» — Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — начисление задолженности перед продавцами ценных бумаг, посредниками, консультантами, реестродержателями и другими лицами за услуги, непо-средственно связанные с приобретением финансовых вложений;

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — Кредит счета 51 «Расчетный счет» (50 «Касса», 52 «Валют

98

ный счет») — погашение кредиторской задолженности, т.е. фактическая оплата финансовых вложений.

Следует иметь в виду, что План счетов предусматривает и прямую проводку использования денежных средств на приобретение финансовых вложений:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения» — Кредит счета 51 «Расчетный счет» (52 «Валютный счет»).

Однако при этом следует определиться с «судьбой» «входного» НДС по этим затратам.

Согласно пп. 12 к п. 2 ст. 149 НК РФ не облагается НДС реализация долей в уставном (складочном) капитале организаций, ценные бумаги и инструменты срочных сделок. А значит, НДС может возникнуть не в связи с приобретением ценных бумаг и долей в уставных капиталах организаций, а в связи с оплатой сопутствующих этому приобретению услуг. Поскольку суммы этого «входного» НДС уплачены исполнителем в результате осуществления операций, не являющихся объектом налогообложения, и поэтому суммы входного НДС включаются в стоимость приобретенных финансовых вложений согласно ст. 170 НК РФ.

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с ПБУ10/99 «Расходы организации» и ПБУ15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию».

Пункт 12 ПБУ 15/01 определяет, что затраты по полученным кредитам и займам должны признаваться расходами того периода, в котором они имели место, за исключением части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. К этим затратам, в частности, относятся: причитающиеся к уплате проценты, суммовые и курсовые разницы, приходящиеся на эти проценты. Из этого следует, что проценты по кредитному договору с банком или договору займа с иным лицом включаются в первоначальную стоимость приобретенных за счет этого кредита или займа финансовых вложений до момента оприходования активов в качестве финансовых вложений:

Дебет счета 51 «Расчетный счет» (52 «Валютный счет») — Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») — получение кредита или займа;

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — Кредит счета 51 «Расчетный счет» (52 «Валютный счет») — перечисление аванса в счет предстоящего приобретения финансовых вложений;

Дебет счета 58 «Финансовые вложения» — Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (г57«Расчеты по

99

долгосрочным кредитам и займам») — начисление процентов в соответствии со сроком согласно договору кредита или займа;

Дебет счета 58 «Финансовые вложения» — Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») — начисление курсовой разницы в части процентов, если кредит или заем был предоставлен в инвалюте;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» — Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») — начисление курсовой разницы в части суммы кредита или займа, если кредит или заем был предоставлен в инвалюте;

Дебет счета 58 «Финансовые вложения» — Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — оприходование финансового вложения.

Финансовые вложения после оприходования отражаются:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» — Кредит счета ^«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (о7«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») — начисление процентов и курсовых разниц в части суммы валютного кредита или займа, а также начисленных процентов по нему.

В ПБУ 19/02 установлена общая для многих ПБУ норма: общехозяйственные и другие аналогичные расходы не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений, за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

Взаимосвязь произведенных затрат с целевым их характером является основополагающим принципом как бухгалтерского, так и налогового учета.

Фактические затраты на приобретение активов в качестве финансовых вложений могут меняться, т.е. увеличиваться или уменьшаться, с учетом суммовой разницы. Суммовые разницы возникают, как правило, при оплате в рублях, в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, до принятия активов в качестве финансовых вложений к бухгалтерскому учету.

В случае несущественности величины затрат на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой по договору продавцу, такие затраты организация имеет право отнести к прочим операционным расходам в том отчетном периоде, в котором ценные бумаги были приняты к бухгалтерскому учету. Это не касается величины затрат, уплачиваемых продавцу в соответствии с договором. Это интересная норма, установленная п. 11 ПБУ 19/02.

100

Первоначальной стоимостью ценных бумаг в качестве финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, согласно ПБУ 19/02 признается:

• их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. А для целей ПБУ 19/02 под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организаторами торговли на рынке ценных бумаг;

• сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету. Это касается тех ценных бумаг, по которым рыночная цена не рассчитывается организаторами торгов на рынке ценных бумаг.

В бухгалтерском учете, согласно Плану счетов, безвозмездное получение ценных бумаг отражается следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения» — Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98.2 «Безвозмездные поступления» - принятие к учету финансовых вложений;

Дебет счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98.2 «Безвозмездные поступления» — Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» — признание этих доходов.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Согласно п. 14 ПБУ 19/01 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, обязательства по которым предусматривают возможность исполнения неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Эта стоимость определяется исходя из цены, по которой организация в сравнимых обстоятельствах определяет обычно стоимость подобных активов. Если эту стоимость активов и стоимость финансовых вложений установить все же не удастся при передаче организации и получении организацией по договорам, соответственно, предусматривающим возможность исполнения своих обязательств неденежными средствами, то первоначальная стоимость определяется исходя из стоимости, по которой приобретаются аналогичные финансовые вложения в сравнимых обстоятельствах.

Под неденежными средствами подразумеваются бартерные или товарообменные операции, когда в расчетах используются не де

101

нежные средства, а товары, работы, услуги. В гражданском праве существует подобный вид сделок - это мена.

К договору мены применяются, соответственно, правила о купле-продаже, если это не противоречит существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять.

Статья 568 ГК РФ предусматривает, что если из договора мены не вытекает иное, то подлежащие обмену товары предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности. В тех случаях, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, передаваемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иное не предусмотрено договором.

Статья 570 ГК РФ предусматривает, что право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами, если иное не предусмотрено договором мены.

Порядок бухгалтерского учета договоров мены товаров и бартерных операций в свое время был исчерпывающе изложен в письме Министерства финансов РФ «О порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе» от 30 октября 1992 г. № 16-05/4. Однако впоследствии отражение в учете товарообменных и бартерных операций претерпело значительные изменения.

Пример 15.3. ООО «Пресня» заключило с ЗАО «Альфа» договор мены, согласно которому «Пресня» передает «Альфа» сахар, учтенный у него в качестве товара, а «Альфа» передает «Пресне» акции ОАО «Победа». Стороны пришли к соглашению, что мена эквивалентна и составляет 120 тыс. руб.

Рассмотрим бухгалтерский учет у ООО «Пресня», которое принимает акции ОАО «Победа» в качестве финансовых вложений.

Статья 569 ГК РФ устанавливает, что в тех случаях, когда в соответствии с договором мены сроки передачи обмениваемых товаров не совпадают, к исполнению обязательства стороны передать товар после передачи товара другой стороны применяются правила о встречном исполнении обязательства, установленные ст. 328 ГК РФ.

ЗАО «Альфа» первым выполняет свои обязательства по договору мены и передает ООО «Пресня» акции.

В данном случае ООО «Пресня» отражает полученные акции на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»:

102

Дебет счета 002- в договорной оценке в сумме 120 тыс. руб.

ООО «Пресня» учитывает эти акции на счете 002 до встречной поставки сахара в оплату полученных акций ОАО «Победа».

Выбытие сахара в обмен на приобретение акций отражается по ценам, по которым данный товар обычно реализуется на сторону, например по цене 120 тыс. руб., которую можно считать рыночной:

Дебет счета 62 - Кредит счета 90 — реализация сахара по обычным ценам — 120 тыс. руб., включая НДС.

Дебет счета 90 — Кредит счета 41 — списание покупной (балансовой) стоимости реализованного товара на сумму 96 тыс. руб.;

Дебет счета 90 — Кредит счета 68 — начислен НДС в сумме 20 тыс. руб. исходя из обычной продажной цены сахара;

Дебет счета 90— Кредит счета 99 — выявлен финансовый результат в конце месяца в сумме 4 тыс. руб.

После встречной поставки сахара ранее полученные акции снимаются с забалансового учета:

Кредит счета 002 — в договорной оценке в сумме 120 тыс. руб. и принимаются к учету в качестве объекта финансовых вложений:

Дебет счета 58 — Кредит счета 60 — на сумму 120 тыс. руб.

Строго говоря, хотя стороны и договорились, что цена сахара и акций равна 120 тыс. руб., обычные рыночные цены на эти активы могут и различаться.

В соответствии с п. 6.3 ПБУ 9/99 и п. 6 ПБУ 10/99 продавец и покупатель должны произвести корректировку дебиторской и кредиторской задолженности.

И только тогда, когда невозможно определить стоимость товаров (ценностей), полученных или переданных организацией, величина дебиторской и кредиторской задолженности определяется исходя из стоимости переданных или полученных ценностей.

Однако в том случае, если стоимость обмениваемых товаров известна обеим сторонам, получается, что:

• кредиторская задолженность формируется исходя из стоимости переданных ценностей;

• дебиторская задолженность формируется исходя из стоимости полученных ценностей.

Тем самым на дебете счета 62 и кредите счета 60 могут сформироваться разные суммы. И поэтому прямого зачета может и не состояться, а по данной сделке в бухгалтерском учете получится либо прибыль, либо убыток. Тем не менее предположим, что обычные, т.е. рыночные, цены сахара и акций в сравнимых условиях равны. Поэтому справедлива следующая бухгалтерская запись:

Дебет счета 60- Кредит счета 62 - на сумму 120 тыс. руб. С точки зрения бухгалтерского учета балансовая стоимость акций ОАО «Победа», полученных ООО «Пресня» в обмен на са

103

хар, должна быть равной рыночной стоимости данного сахара на дату проведения указанной операции.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная с товарищами в договоре простого товарищества.

Отражение в бухгалтерском учете товарищей операций по внесению вкладов в простое товарищество производится в соответствии с «Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества», утвержденными приказом Министерства финансов РФ от 24 декабря 1998 г. № 68н.

Внесение денежных вкладов отражается следующим образом:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 58.4 «Вклады по договору простого товарищества» — Кредит счета 51 «Расчетный счет».

Внесение имущественных вкладов, предусмотренных договором, согласно Плану счетов отражается у товарищей так:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 58.4 «Вклады по договору простого товарищества» — Кредит счетов учета имущества (01,07,10и т.п.).

Выбытие в совместную деятельность имущества должно отражаться с помощью счета реализации:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» — Кредит счетов учета имущества.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость которых выражена при приобретении в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении согласно условиям договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной договором.

Однако первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством РФ и ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», т.е. может производиться последующая оценка финансовых вложений.

Для этого финансовые вложения подразделяют на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в порядке, установленном ПБУ 19/02, и фи

104

нансовые вложения, по которым их текущую рыночную стоимость определить невозможно.

Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном порядке, отражаются по текущей рыночной стоимости в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Организация эту корректировку может осуществлять ежемесячно или ежеквартально по собственному усмотрению.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов). У некоммерческой организации эта же разница относится как увеличение доходов или расходов в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

Те финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, отражаются в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости на отчетную дату.

При работе с долговыми ценными бумагами допускается разницу между суммой фактических затрат на их приобретение и их номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода ежемесячно относить на финансовый результат коммерческой организации или уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.

По предоставленным займам и долговым ценным бумагам организация имеет право составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. При этом записи в бухгалтерском учете не делаются. Организация должна обосновать такой расчет.

Финансовые вложения в бухгалтерском учете отражают на отчетную дату по стоимости, которая определяется исходя из требований ПБУ 19/02. В том случае, если по объекту финансовых вложений, ранее оцененному по текущей рыночной стоимости, невозможно определить текущую рыночную стоимость на отчетную дату, тогда этот объект отражают в бухгалтерском учете по стоимости его последней оценки.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг могут переоценивать вложения в ценные бумаги, приобретаемые с целью извлечения дохода, по мере изменения рыночных котировок.

Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе баланса в полной сумме фактических затрат их приобретения по договору с отнесением

105

непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве баланса, в случаях, когда к инвестору перешли права на объект. В остальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, отражаются в активе баланса по статье дебиторов.

Отражение вложений организации в акции других предприятий, котирующихся на фондовой бирже, при составлении годового бухгалтерского баланса производится по рыночной стоимости, если она ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. В соответствии с разницей осуществляется корректировка на сумму резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, сформировавшегося за счет финансовых результатов на конец отчетного года. Данный резерв формируется отдельно по каждому виду ценных бумаг на разницу между учетной и рыночной стоимостью, в случае если учетная стоимость превосходит рыночную стоимость ценной бумаги.

В ПБУ 19/02 введено понятие «обесценение финансовых вложений». Под обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить в обычных условиях от данных финансовых вложений. По данным финансовым вложениям невозможно определить их текущую рыночную стоимость. При этом определяется расчетная стоимость финансовых вложений как разница между стоимостью по данным бухгалтерского учета и суммой такого снижения. Эта расчетная стоимость определяется на основе расчета организации.

В бухгалтерском учете образование резерва отражается на дебете счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредите счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». Таким образом, учетная стоимость финансовых вложений формируется как сумма балансовой стоимости и созданного резерва. Одновременно с этим этот резерв гарантирует покрытие возможных убытков, связанных с операциями по ценным бумагам. Если же рыночная стоимость ценных бумаг повысилась, то на сумму повышения производится корректировка по созданию резерва. Это отражается на дебете счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» и кредите счета 91 «Прочие доходы и расходы». Также отражается и списание с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы. Если резерв под обесценение не был использован в какой-либо части в течение года, то при составлении бухгалтерского баланса на конец года неизрасходованные суммы относятся на финансовый результат соответствующего года, т.е. дебетуют счет 59 и кредитуют счет 91.

106

При выкупе организацией собственных акций у акционеров следует учитывать соотношение цены выкупа и учетной цены. При их несоответствии возникающая разница отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Одновременно с этим организация в бухгалтерском учете отражает выкупленные акции на счете 81 «Собственные акции (доли)».

Если текущая рыночная стоимость по финансовым вложениям, оцениваемым ранее, не определяется, то они отражаются в бухгалтерском учете по стоимости их последней оценки.

В случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и др. имеет место выбытие финансовых вложений. Активы, подлежащие выбытию в качестве финансовых вложений и по которым не определяется рыночная стоимость, подлежат оценке (в соответствии с учетной политикой предприятия) одним из следующих способов: по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, по средней первоначальной стоимости, по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений.

Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитные организации, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.

Отражение в бухгалтерском учете приобретенного права требования всегда вызывало трудности и неясности у бухгалтеров. Однако с появлением ПБУ 19/02 эта ситуация прояснилась. Это связано прежде всего с тем, что в ПБУ 19/02 конкретизируется: к финансовым вложениям, в частности, относится и дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, т.е. по договору цессии.

Следует напомнить, что ст. 382 ГК РФ предусмотрено, что право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования).

В связи с отсутствием регламентации бухгалтерского учета договоров цессии в письме ГНИ по г. Москве от 20 марта 1998 г. № 30-08/6981 было разъяснено: «Согласно ГК право (требование), принадлежащее кредитору (цеденту) на основании обязательства, может быть им передано другому лицу (цессионарию) по сделке

107

(договор цессии). Данные виды сделок выступают как способы, обеспечения обязательств сторон первоначального договора и не изменяют сути самого договора».

Поэтому, исходя из существующего законодательства, а также учитывая то обстоятельство, что порядок отражения в бухгалтерском учете сделок по переуступке права требования в настоящее время не определен нормативными документами, реализацию дебиторской задолженности должны оформлять как погашение дебиторской задолженности по поставленным товарам, выполненным работам, оказанным услугам.

Организация, приобретшая долги (право требования задолженности), должна учитывать их на счете 58 «Финансовые вложения» на отдельном субсчете в сумме фактических затрат.

Таким образом, с вступлением в силу ПБУ 19/02 уже абсолютно очевидно, что у организации, которая приобрела у другой организации право требования дебиторской задолженности, бухгалтерский учет выглядит так:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения», субсчет «Права требования» — Кредит счетов учета расчетов или денежных средств.

При дальнейшей реализации данного финансового вложения бухгалтерские записи оформляются следующим образом:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» — Кредит счета 58 «Финансовые вложения», субсчет «Права требования» — списание первоначальной стоимости приобретенного права (согласно п. 27 ПБУ 19/02);

Дебет счета 76 «Прочие дебиторы и кредиторы» — Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» — отражение задолженности покупателя по продажным ценам;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» — Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» — выявление финансового результата от сделки (прибыль) в конце месяца.

Однако своеобразны налоговые последствия данной сделки: согласно п. 2 ст. 255 НК РФ реализация полученного права требования новым кредитором обязательно должна облагаться НДС. Налоговая база в данном случае — превышение суммы доходов, полученных при последующей уступке требования, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Еще следует отметить, что необходимость исчисления НДС при данной операции возникает не всегда, а только в том случае, когда полученное требование в качестве финансового вложения возникло из договора по реализации товаров (работ, услуг) и операции по реализации которых облагаются НДС. Таким образом, следует начислить НДС в бюджет, оформив это следующей бухгалтерской записью:

108

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» — Кредит счета 68

«Расчеты по налогам и сборам, субсчет «Расчеты по НДС».

Согласно п. 3 ст. 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования налогоплательщиком, купившим это право требования, данная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. При этом доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. Вместе с тем при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций полученный доход уменьшается на сумму расходов по приобретению указанного права требования.

Ценные бумаги могут оцениваться организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.

Если по выбывающему активу, принятому к бухгалтерскому учету в качестве финансового вложения, определяется текущая рыночная стоимость, то его стоимость определяется исходя из последней оценки.

Работа с каждым из видов финансовых вложений в течение одного отчетного года предполагает применение одного из способов оценки.

<< | >>
Источник: Г. К. Таль. АНТИКРИЗИСНОЕ УПРАВЛЕНИЕ. ЭКОНОМИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ . 2004

Еще по теме 15.1. КЛАССИФИКАЦИЯ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ И ИЗМЕНЕНИЯ ОЦЕНКИ ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ ВЛОЖЕНИЙ:

  1. 9.1. Сущность, классификация и оценка финансовых вложений предприятий
  2. Методика оценки экономической эффективности капитальных вложений и инвестиционных вложений
  3. 3.2.2. Анализ финансовых вложений и разработка базовых параметров политики управления финансовыми вложениями
  4. 40. ПОНЯТИЕ, КЛАССИФИКАЦИЯ И СЧЕТА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ
  5. 41. ОЦЕНКА И ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИИ
  6. Способ оценки списания стоимости финансовых вложений
  7. Специфика оценки долгосрочных финансовых вложений и непрофильного бизнеса как объектов реструктуризации
  8. Способы оценки при выбытии финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость
  9. Сущность, классификация и структура капитальных вложений
  10. Сущность и классификация капитальных вложений
  11. ФИНАНСОВЫЕ ВЛОЖЕНИЯ
  12. 2.1. СУЩНОСТЬ И КЛАССИФИКАЦИЯ ИСТОЧНИКОВ ФИНАНСИРОВАНИЯ КАПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ
  13. 9.7. Аудит финансовых вложений
  14. 8.1.2. Долгосрочные финансовые вложения
  15. 10.5. Аналитический учет финансовых вложений
  16. 10. УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ
  17. 10.6. Инвентаризация финансовых вложений
  18. УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ
  19. Виды финансовых вложений
- Антикризисное управление - Деловая коммуникация - Документоведение и делопроизводство - Инвестиционный менеджмент - Инновационный менеджмент - Информационный менеджмент - Исследование систем управления - История менеджмента - Корпоративное управление - Лидерство - Маркетинг в отраслях - Маркетинг, реклама, PR - Маркетинговые исследования - Менеджмент организаций - Менеджмент персонала - Менеджмент-консалтинг - Моделирование бизнес-процессов - Моделирование бизнес-процессов - Организационное поведение - Основы менеджмента - Поведение потребителей - Производственный менеджмент - Риск-менеджмент - Самосовершенствование - Сбалансированная система показателей - Сравнительный менеджмент - Стратегический маркетинг - Стратегическое управление - Тайм-менеджмент - Теория организации - Теория управления - Управление качеством - Управление конкурентоспособностью - Управление продажами - Управление проектами - Управленческие решения - Финансовый менеджмент - ЭКОНОМИКА ДЛЯ МЕНЕДЖЕРОВ -