<<
>>

5.4. Состав отчетности и ее системообразующие элементы

В предыдущих разделах мы достаточно подробно рассмотрели логику и принципы формирования бухгалтерской отчетности, ее место в составе годового отчета, а также описали соответствующую нормативную базу учета и отчетности.

Далее охарактеризуем ее основные разделы и статьи; заметим, что объемы книги не позволяют нам подробно остановиться на каждой статье, на каждом показателе, поэтому напомним, что аналитик (менеджер), желающий быть с отчетностью на "ты", должен будет проделать это самостоятельно.

Прежде всего заметим, что для любого потенциального аналитика представляет интерес вопрос о том, сколько должно быть форм в отчетности — одна, две или двадцать две? Еще раз вернувшись к примеру в разделе 3.8, несложно сообразить, что все можно свести к одной форме — балансу, тем не менее состав годовой отчетности все же расширяют. В мировой практике преобладает подход к обоснованию состава отчетных форм исходя из его ориентации на основного пользователя — собственника, в том числе потенциального. При этом неявно считается, что публичная отчетность, устраивающая собственников, по основным параметрам будет удовлетворять и требованиям других категорий пользователей.

В чем заинтересован любой собственник прежде всего? Считается, что два аспекта представляют наибольшую значимость: (1) текущее имущественное и финансовое положение и (2) результативность работы фирмы. Оба эти аспекта представлены в балансе, однако второй — явно недостаточно; одно дело получить 1 млн руб. прибыли, сделав затраты в 10 млрд руб., и совсем другое дело получить тот же миллион, ограничившись затратами в полмиллиона рублей. Именно поэтому любой пользователь всегда желает знать, а каковы были основные факторы

Раздел написан совместно с к.э.н. Вит. Ковалевым.

формирования прибыли, насколько устойчива прибыль. Ведь если в числе этих факторов слишком высока доля условно-постоянных затрат, то даже незначительное изменение спроса может привести с позиции перспективы к катастрофическим последствиям.

Этим объясняется такое внимание к отчету о прибылях и убытках.

Так, при разработке британского Закона о компаниях (версия 1948 г.) прямо отмечалось: "Мы полагаем, что отчет о прибылях и убытках также важен, ежели не более, как и баланс, поскольку динамика прибыли является наилучшим индикатором процветания компании, а стоимость активов базируется главным образом на управлении бизнесом исходя из предпосылки о временной неограниченности его функционирования" [Цит.: Underdown, Taylor, p. 27].

В принципе здесь правильнее было бы говорить не о стоимости активов, а о стоимости фирмы, что по всей видимости и подразумевается, и тогда смысл приведенного высказывания достаточно прозрачен — если фирма устойчиво генерирует прибыль, это свидетельствует о ее инвестиционной привлекательности, устойчивом росте ее внутренне созданного гудвилла1, ее перспективности для инвесторов и контрагентов, несмотря на то, какова текущая оценка ее активов. Текущая оценка материальных активов — это проявление внешних факторов (цены на рынке на аналогичные активы не подконтрольны фирме), тогда как динамика прибыли — это характеристика внутренних факторов как способности фирмы успешно функционировать в конкурентной среде.

Представьте себе две фирмы с совершенно одинаковыми активами, но одна из них по каким-то причинам работает сверх-

^апомним, что гудвилл представляет собой разницу между рыночной капитализацией и рыночной оценкой чистых активов фирмы, рассчитанной по объектам учета, рассматриваемым изолированно, а не как составные части единого имущественного комплекса. Рыночная капитализация — это характеристика фирмы в целом с позиции собственников; рыночная оценка чистых активов — суммарная оценка отдельных "элементов" фирмы по ценам возможной реализации, очищенная от задолженности сторонним лицам. В первом случае товар — это фирма, во втором случае товар — это отдельные активы фирмы, причем оценка делается в условиях фиктивной ликвидации, т.е. в условиях ситуации, определяемой вопросом: "что было бы, если бы была осуществлена распродажа активов?" прибыльно, а вторая хронически показывает убытки.

Ясно, что балансовые оценки имущества принципиально не различаются, однако отношение инвесторов, кредиторов и контрагентов к фирмам будет диаметрально противоположным и в конце концов наступит тот момент, когда убыточная фирма будет насильственно поглощена и в случае невозможности или нежелания новых владельцев в ее реструктурировании активы фирмы будут распроданы — подобные сценарии сплошь и рядом имеют место в развитых экономических странах.

Поэтому, несмотря на кажущуюся второстепенность и вспомогательность отчета о прибылях и убытках (напомним, что в российской профессиональной среде балансу традиционно отдается приоритет), его роль в условиях рыночной экономики исключительно важна. Отмеченный тезис о вспомогательное™ и второстепенности верен лишь в техническом плане, однако в плане сущностном отчет о прибылях и убытках вполне самостоятелен, поскольку содержит весьма важную информацию о компонентах и факторах прибыли, которая, по меткому выражению М. Альбера, является "душой капитализма", а потому требует пристального и первостепенного внимания [Альбер, с. 86].

Специалисты по международной компаративистике провели в нескольких странах опрос среди специалистов по учету и финансовому анализу относительно степени важности различных разделов годового отчета. Результаты обследования, приведенные в табл. 5.2, лишь подтверждают "особую любовь" финансовых аналитиков к отчету о прибылях и убытках. Заметим, кстати, что приведенная таблица любопытна еще и тем, что содержит перечень разделов годового отчета, которые, по мнению аналитиков, должны быть включены в него.

Прибыль и имущественное положение — это критерии с позиции внешних аналитиков (пользователей). Если встать на позиции менеджмента самой компании, то несложно обосновать, что эффективное управление финансами подразумевает способность собственников и топ-менеджеров фирмы ответить на пять ключевых вопросов (подробнее см. [Ковалев В., Ковалев Вит.]): •

благоприятно ли положение предприятия на рынках благ и факторов производства и какие меры способствуют его неухуд- шению? Ранжирование разделов годового отчета по степени их важности для анализа Раздел (форма) годового отчета США Велико

британия Новая

Зеландия 1.

Отчет о прибылях и убытках 1 1 1 2. Обзор финансово-хозяйственных операций за последние 5-10 лет 7 10 3 3. Баланс 2 1 2 4. Отчет об изменении финансового положения 3 3 4 5. Отчет о реализации и прибыли в разрезе основных производственных линий 5 4 7 6. Аналитический отчет управленческого персонала о результатах работы 9 5 5 7. Аналитические расшифровки к финансовой отчетности 6 7 8 8. Характеристика учетной политики 4 6 9 9. Заключение аудитора 10 9 10 10. Отчет по форме № 10-К (стандарт Комиссии по ценным бумагам и биржам) 8 11 11 11. Обращение президента компании 11 8 6 12. Дополнительная информация (графики, схемы и т.п.) 12 12 12 Источник. Comparative International Accounting, 3-rd ed. / Edited by C. Nobes and R. Parker. — Prentice Hall, 1991. — P. 393. •

куда вложить финансовые ресурсы с наибольшей эффективностью? •

откуда взять требуемые финансовые ресурсы? •

эффективно ли функционирует предприятие в среднем? •

обеспечивают ли денежные потоки ритмичность платежнорасчетной дисциплины? Поскольку аргументированные ответы на эти вопросы невозможны без соответствующего информационного обеспечения, а его инвариантное ядро, как мы видели, составляет бухгалтерская отчетность, то вполне естественно желание расширить ее состав, чтобы по возможности из нее можно было наверняка получить некоторые полезные в данном контексте сведения. На самом деле несложно заметить, что эта задача почти безнадежная, поскольку в перечне сформулированных вопросов переплетаются стратегические и оперативные аспекты деятельности фирмы, тогда как в публичном анализе принято оперировать годовой отчетностью (теоретически можно, конечно, говорить о более частом, хоть ежедневном, производстве отчетности, однако подобное связано с исключительно большими затратами, да и вряд ли оправданно в технологическом плане). Иными словами, построить отчетность, которая одновременно была бы публичной и отвечала в полном объеме запросам менеджеров, невозможно; именно поэтому ее ограничивают двумя основными формами и приложениями к ним, состав которых отдается на откуп производителю отчетности конкретной фирмы.

В российском учете ситуация с отчетностью в принципе не противоречит международным подходам и может быть описана следующими тезисами: •

в Законе "О бухгалтерском учете" определены понятие и состав отчетности, а также указано, что ее формы и инструкции по заполнению утверждаются Минфином России; •

учетная политика фирмы и изменения в ней на очередной отчетный год должны отражаться в пояснительной записке; •

принципы разработки и содержание учетной политики регулируются Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98); •

основные требования к отчетности, ее состав и содержание по разделам и укрупненным статьям регулируются Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99); •

рекомендательные форматы отчетности приведены в приказе Минфина РФ "О формах бухгалтерской отчетности организаций" от 22 июля 2003 г.

№ 67н.

В соответствии с упомянутыми законом ПБУ 4/99 и приказом в состав годовой отчетности1 входят:

а) Бухгалтерский баланс (форма № 1);

б) Отчет о прибылях и убытках (форма № 2);

в) приложения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках:

Отчет об изменениях капитала (форма № 3);

Отчет о движении денежных средств (форма № 4); Приложение к Бухгалтерскому балансу (форма № 5);

Отчет о целевом использовании полученных средств (форма № 6);

г) пояснительная записка;

д) итоговая часть аудиторского заключения.

Бухгалтерский баланс должен характеризовать имуществен-

, ное и финансовое положения компании по состоянию на отчетную дату. Согласно п. 20 ПБУ 4/99 бухгалтерский баланс должен -.содержать числовые показатели по ряду статей (табл. 5.3).

В первой графе данной таблицы представлена наиболее общая группировка статей баланса. Прежде всего заметим, что баланс характеризует имущественное положение фирмы с двух сторон: (а) активов, в которые вложены средства фирмы, и (б) источников финансирования эти активов. Активы подразделены на

Заметим, что правильнее говорить не об отчетности, а об отчете, поскольку аудиторское заключение принципиально отличается от других элементов, перечисленных в п. (а) — (д). Напомним, что согласно ст. 10 Закона "Об аудиторской деятельности" аудиторское заключение представляет собой "официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгал- : терской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации". Таким образом, аудиторское заключение является не частью отчетности (оно не может подтверждать самое себя), а самостоятельным документом, сопровождающим ее и несущим собственную нагрузку.

Кроме того, готовятся эти документы совершенно разными лицами: отчетность — управленческим персоналом фирмы, аудиторское заключение — нанятыми собственниками фирмы независимыми аудиторами. Состав разделов и статей бухгалтерского баланса Раздел Группа статей Статья Внеоборотные АКТИВ

Нематериальные активы Права на объекты интеллек активы туальной (промышленной) Основные средства собственности

Патенты, лицензии, торговые знаки, знаки обслуживания, иные аналогичные права и активы

Организационные расходы Деловая репутация организации

Земельные участки и объек Доходные вложения в ма ты природопользования Здания, машины, оборудование и другие основные средства

Незавершенное строительство Имущество для передачи в териальные ценности лизинг Финансовые вложения Имущество, предоставляемое по договору проката Инвестиции в дочерние об Оборотные ак Запасы щества

Инвестиции в зависимые общества

Инвестиции в другие организации

Займы, предоставленные организациям на срок более 12 месяцев

Прочие финансовые вложения

Сырье, материалы и другие тивы аналогичные ценности Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)

Готовая продукция, товары для перепродажи и товары отгруженные Раздел Группа статей Статья Капитал и резервы Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям Дебиторская задолженность

Финансовые вложения

Денежные средства

ПАССИВ

Уставный капитал Добавочный капитал Резервный капитал

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток — вычитается) Расходы будущих периодов

Покупатели и заказчики Векселя к получению Задолженность дочерних и зависимых обществ Задолженность участников (учредителей) на вклады в уставный капитал Авансы выданные Прочие дебиторы Займы, предоставленные организациям на срок менее 12 месяцев

Собственные акции, выкупленные у акционеров Прочие финансовые вложения Касса

Расчетные счета Валютные счета Прочие денежные средства

Резервы, образованные в соответствии с законодательством

Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами Раздел Группа статей Статья Долгосрочные

обязательства

Краткосрочные обязательства Заемные средства

Прочие обязательства Заемные средства

Кредиторская задолженность

Доходы будущих периодов

Резервы предстоящих расходов и платежей Кредиты, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты Займы, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты

Кредиты, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты Займы, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты

Поставщики и подрядчики Векселя к уплате Задолженность перед дочерними и зависимыми обществами

Задолженность перед персоналом организации Задолженность перед бюджетом и государственными внебюджетными фондами Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов

Авансы полученные Прочие кредиторы две большие группы: внеоборотные (т.е. длительного использования) и оборотные (т.е. многократно обращающиеся в течение отчетного периода). Источники финансирования также подразделены на две группы: собственные (капитал и резервы) и привлеченные (долгосрочные и краткосрочные обязательства). Таким образом, обособлены три системообразующих элемента, непосредственно связанных с балансом: активы, капитал, обязательства. Дадим их определения.

Активы — ресурсы фирмы, (а) выражаемые в денежном измерителе; (б) сложившиеся в результате событий прошлых периодов; (в) принадлежащие ей на праве собственности или контролируемые ею; (г) обещающие получение дохода в будущем. Подразделяются на реальные (материально-вещественные, средства в расчетах, денежные средства и их эквиваленты) и ирреальные (т.е. отвлеченные средства: налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям44, организационные расходы, гудвилл, расходы будущих периодов и убытки45). В отличие от реальных средств, поддающихся отторжению (можно в целом или по частям продать, подарить, уничтожить), отвлеченные средства (за исключением убытков) представляют собой неотторгаемые расходы, которые либо переходят в затраты в ходе естественного процесса производства и продажи продукции, либо становятся убытками в случае прекращения деятельности. Актив признается при наличии следующих условий: (а) имущество принадлежит фирме по праву собственности, а ресурсы, контролируемые организацией, являются следствием юридически оформленного договора; (б) в результате его использования произойдет увеличение экономических выгод организации; (в) величина актива может быть определена.

Обязательство в юридическом смысле означает гражданское правоотношение, в силу которого одна сторона (должник) обязана совершить в пользу другой стороны (кредитора) определенное действие (передать имущество, выполнить работу и др.), а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Примеры обязательств — дебиторская и кредиторская задолженности. В соответствии с англо-американской традицией в бухгалтерском учете под обязательством понимается задолженность фирмы физическим и юридическим лицам, а также государству, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку ресурсов, содержащих экономическую выгоду. Обязательство признается, если: (а) оно является следствием юридически оформленного договора или законодательного требования; (б) в результате погашения обязательства произойдет отток ресурсов, содержащих экономические выгоды; (в) величина обязательства может быть определена.

Под экономической выгодой, в свою очередь, понимается заключенный в активе потенциал прямого или косвенного превращения его в поток денежных средств или их эквивалентов, под которыми понимаются высоколиквидные, как правило, краткосрочные инвестиции (обычно, ценные бумаги).

Понятие "капитала" является одним из ключевых в экономической науке вообще и в теории финансов в частности. Можно выделить три основных подхода к формулированию сущностной трактовки этой категории: экономический, бухгалтерский и учетно-аналитический.

В рамках экономического подхода реализуется так называемая физическая концепция капитала, который рассматривается в широком смысле как совокупность ресурсов, являющихся универсальным источником доходов общества, и подразделяется на: (а) личностный (неотчуждаем от его носителя, т.е. человека), (б) частный и (в) публичных союзов, включая государство. Каждый из двух последних видов капитала в свою очередь можно подразделить на реальный и финансовый. Реальный капитал воплощается в материально-вещественных благах как факторах производства (здания, машины, транспортные средства, сырье и др.); финансовый — в ценных бумагах и денежных средствах. В соответствии с этой концепцией величина капитала исчисляется как итог бухгалтерского баланса по активу.

В рамках бухгалтерского подхода, реализуемого прежде всего на уровне хозяйствующего субъекта, капитал трактуется как интерес собственников этого субъекта в его активах, т.е. термин "капитал" в этом случае выступает синонимом чистых активов, а его величина рассчитывается как разность между суммой активов субъекта и величиной его обязательств. Такое представление известно как финансовая концепция капитала и выражается формально следующей балансовой моделью:

А = Е+Ь,

где А — активы хозяйствующего субъекта в стоимостной оценке;

Е — капитал (собственников);

Ь — обязательства перед третьими лицами.

В соответствии с этим подходом величина капитала исчисляется как итог раздела III "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса.

Учетно-аналитический подход является некоторой комбинацией двух предыдущих подходов и использует модификации физической и финансовой концепций капитала. В этом случае капитал как совокупность ресурсов характеризуется одновременно с двух сторон: (а) направлений его вложения (капитал как единая самостоятельная субстанция не существует и всегда облекается в некоторую физическую форму) и (б) источников происхождения (откуда получен капитал, чей он). Соответственно выделяют две взаимосвязанные разновидности капитала: активный и пассивный. Активный капитал — это производственные мощности хозяйствующего субъекта, формально представленные в активе его бухгалтерского баланса в виде двух блоков — основного и оборотного капиталов (рис. 5.3). Пассивный капитал — долгосрочные источники

Рис. 5.3. Структурное представление активного капитала

средств, за счет которых сформированы активы субъекта; они подразделяются на собственный и заемный капиталы (рис. 5.4).

Собственный капитал есть часть стоимости активов предприятия, достающейся его собственникам после удовлетворения требований третьих лиц. Оценка собственного капитала может быть выполнена формально (одним из двух способов: по балансовым оценкам, т.е. по данным текущего учета и отчетности, или рыночным оценкам) или фактически, т.е. в случае ликвидации предприятия. В известном смысле собственный капитал можно трактовать как аналог долгосрочной задолженности предприятия перед своими собственниками (данное утверждение не следует понимать буквально, поскольку собственно предприятие не имеет обязательства вернуть средства собственникам; последние могут получить определенный эквивалент вложенных ими средств либо через механизмы рынка, либо после ликвидации предприятия). Формально собственный капитал представлен в пассиве баланса в той или иной градации; основными его компонентами являются уставный, дополнительный и резервный капиталы, а также нераспределенная прибыль.

Заемный капитал есть денежная оценка средств, предоставленных предприятию на долгосрочной основе третьими лицами.

Рис. 5.4. Структурное представление пассивного капитала

В отличие от собственного заемный капитал: (а) подлежит возврату, причем условия возврата оговариваются на момент его мобилизации; (б) постоянен в том смысле, что с позиции поставщиков капитала номинальная величина основной суммы долга не меняется (если банк предоставил долгосрочный кредит в размере 10

млн долл., то именно эта сумма и будет возвращена; напротив, вложение аналогичной суммы в акции может с течением времени сопровождаться как доходами, так и потерями).

Формально заемный капитал представлен в пассиве баланса как совокупность долгосрочных обязательств предприятия перед третьими лицами, а его основными компонентами являются долгосрочные кредиты и займы, в том числе облигационные займы.

В соответствии с учетно-аналитическим подходом величина капитала исчисляется как сумма итогов третьего "Капитал и резервы" и четвертого "Долгосрочные обязательства" разделов бухгалтерского баланса.

С позиции материально-вещественного представления капитал как и все другие виды источников обезличен, т.е. он распылен по различным активам предприятия. В этом смысле наличие собственного и заемного капиталов ни в коем случае нельзя представлять, например, таким образом, что часть средств на расчетном счете является собственными, а часть заемными. Все средства, показанные в активе баланса, за исключением финансовой аренды, являются собственными средствами предприятия, но вот профинансированы они из различных источников и в случае ликвидации предприятия удовлетворение требований лиц, предоставивших свои средства предприятию, будет осуществляться в соответствии с законом в определенной последовательности и сумме.

Для того чтобы избежать путаницы, в рамках учетно-аналитического подхода термин "активный капитал" стараются не использовать, поэтому за элементами активной стороны баланса обычно закреплен термин "средства"; что касается капитала, то этот термин рассматривается как одна из характеристик источников финансирования деятельности предприятия, одна из достаточно детальных классификаций которых представлена на рис. 5.5 (отдельные наиболее значимые источники будут охарактеризованы ниже).

Заканчивая описание базовых понятий баланса, подчеркнем, что ни в коем случае не следует смешивать средства и их источники. Если в балансе показано, что на предприятии создан резервный капитал в размере, например, 600 тыс. руб., это никоим образом не означает, что данная сумма денег хранится в виде некоторого резерва как товар на складе, а указывает на то, что в системе учета за счет нераспределенной (т.е. невыплаченной собственникам) прибыли сформирован источник (фонд), который по сути представляет собой часть капитала собственников; способы использования этого фонда ограничены законодательством. Что касается собственно означенных 600 тыс. руб., то они распылены по различным активам: основные средства, дебиторы, денежные средства и др. Поэтому купить что-то за счет фонда (источника) невозможно — все покупки в конечном итоге делаются за счет имеющихся денежных средств. Аналогично нельзя амортизацию трактовать как некий источник финансирования — это лишь часть капитализированных расходов, относимая на затраты отчетного периода, точно такая же, как, например, расходы на приобретение сырья — ведь никто не трактует подобные расходы как источник финансирования.

Источники средств, показанные в пассиве баланса, по сути идентифицируют лиц (собственники, контрагенты, бюджет, работники), которые прямо или косвенно предоставили свои средства предприятию и которым в конечном итоге эти средства в той или иной сумме будут возвращены.

Для повышения аналитичности баланса при его составлении, естественно, не ограничиваются указанием лишь системообразующих элементов (хотя в принципе это возможно, например, приведением данных лишь о трех показателях, увязанных основным балансовым уравнением: Активы = Капитал + Обязательства), а

Рис. 5.5. Структура источников средств предприятия

дают их в аналитической расшифровке, поэтому в балансе появляются производные элементы (оборотные активы, краткосрочные обязательства, расходы от основной деятельности и др.); мы охарактеризуем наиболее важные из них в последующих разделах книги.

Отчет о прибылях и убытках. Эта форма предназначена для раскрытия информации о факторах формирования финансового результата за отчетный период. Поскольку прибыль есть разность между доходами и расходами (точнее, затратами) за отчетный период, поэтому именно они выступают в качестве системообразующих элементов.

Заметим прежде всего, что в экономической литературе имеются синонимичные понятия "расходы", "затраты", "издержки" и др. Учеными неоднократно предпринимались попытки провести различия между этими терминами. Не будем подробно затрагивать эту проблему1, хотя определенные усилия в их систематизации и формализации автором были предприняты (см. глосса-

'Дискуссию о соотношении данных терминов можно найти также в работах В.М. Гальперина (1993 г.) и М.И. Кутера (см. библиографию).

рий), в данном разделе ограничимся лишь констатацией базовых определений.

Под доходами будем понимать увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала фирмы, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Доходы и расходы могут отображаться в отчете о прибылях и убытках разными способами и в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на: (а) доходы и расходы по обычным видам деятельности; (б) операционные доходы и расходы; (в) внереализационные доходы и расходы; (г) чрезвычайные доходы и расходы.

Доходы должны признаваться в случае, когда удовлетворяются все нижеперечисленные условия: •

организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; •

сумма выручки может быть определена; •

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива; •

право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана); •

расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность.

Аналогично расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: •

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота; •

сумма расхода может быть определена; •

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете предприятия признается дебиторская задолженность.

С целью большей информированности пользователей о факторах формирования финансового результата фирмы системообразующие элементы отчета о прибылях и убытках подвергаются дроблению, поэтому по аналогии с балансом в отчете появляются производные элементы, обособляющие отдельные виды доходов и расходов (затрат). Их рекомендательный перечень согласно алгоритму расчета чистой прибыли также приведен в ПБУ 4/99 (табл. 5.4). Экономическая интерпретация показателей будет приведена ниже.

Наконец, заметим, что при составлении собственно бухгалтерской отчетности в дополнение к постулатам и принципам учета следует соблюдать: (а) последовательность представления отчетных данных, (б) существенность и агрегированность, (в) недопущение взаимозачета статей, (д) обеспечение сравнимости (если нужно, то в пояснениях к отчетности следует делать реклассификацию тех или иных статей и показателей).

Приложения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках. Эти формы отчетности носят вспомогательный характер в том смысле, что они позволяют расширить представление о фирме, формируемое пользователем после ознакомления с балансом и отчетом о прибылях и убытках. В этих формах находятся сведения трех типов. Во-первых, это данные, являющиеся аналитическими расшифровками к статьям и показателям основных отчетных форм (например, структура основных средств). Во-вто- рых, это данные, представляющие один из базовых показателей в Статьи отчета о прибылях и убытках Знак в отчетной Показатель форме + Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и т.п. налогов и обязательных платежей (нетто- выручка) Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов) = Валовая прибыль - Коммерческие расходы - Управленческие расходы = Прибыль/убыток от продаж + Проценты к получению - Проценты к уплате + Доходы от участия в других организациях + Прочие операционные доходы - Прочие операционные расходы + Внереализационные доходы - Внереализационные расходы + Чрезвычайные доходы - Чрезвычайные расходы = Прибыль/убыток до налогообложения +/- Отложенные налоговые активы -/+ Отложенные налоговые обязательства Текущий налог на прибыль (с учетом корректировки приведенной выше статьи "Налогооблагаемая прибыль" на штрафные санкции по расчетам с бюджетом и государственными внеоборотными фондами, которые согласно ст. 270 НК РФ не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль, т. е. на сумму подобных штрафов следует увеличить прибыль до налогообложения). Чистая прибыль (нераспределенная прибыль) (чистый убыток) Ином разрезе (например, подразделение кредиторской задолженности на нормальную и просроченную). В-третьих, это данные, несущие дополнительную информацию, получаемую либо на основе учетных данных путем счетных процедур аналитического характера (например, показатель чистых активов), либо из небухгалтерских источников (например, сведения о численности работников). Некоторые из наиболее важных показателей этих форм также будут описаны ниже.

Пояснительная записка. В западной учетно-аналитической практике такого документа нет, точнее он представлен различными аналитическими разделами годового отчета и пояснительными примечаниями к отдельным статьям баланса и отчета о прибылях и убытках. Отечественными регулятивами (например, Федеральным законом "О бухгалтерском учете”) такой документ предусмотрен, однако в ПБУ 4/99 он не раскрывается, а заменяется двумя блоками поясняющей информации: (а) пояснениями к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках и (б) информацией, сопутствующей бухгалтерской отчетности. В первый блок отнесены сведения об учетной политике, расшифровки и дополнения к показателям основных отчетных форм (приводится рекомендательный перечень: динамика нематериальных активов и основных средств, количество выпущенных акций, состав затрат на производство и др.). Во второй блок отнесены сведения о динамике важнейших экономических и финансовых показателей фирмы за ряд лет, планируемом развитии фирмы, предполагаемых капитальных и долгосрочных финансовых вложениях, политике в отношении заемных средств, управлении рисками, политике в области НИОКР и природоохранных мероприятий и др.

Из всего перечисленного перечня данных обязательным является раздел "Учетная политика". Согласно ПБУ 1/98 под, учетной политикой организации понимается "принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности". Эта политика должна разрабатываться на основе постулатов (допущений) и принципов (требований) бухгалтерского учета, декларированных в нормативных документах. Кроме того, она должна быть уместной для принятия управленческих решений и практически реализуемой.

В методической литературе можно найти рекомендации ро составлению учетной политики [Ковалев, Патров, с. 163-177]. В частности, перечень вопросов, подлежащих раскрытию в учетной политике, может быть сгруппирован в два крупных раздела: (1) вопросы методического характера и (2) вопросы Аорганиззцион- но-технического характера. В первом блоке могут декларироваться такие положения, как: (а) лимит отнесения актива к основным или оборотным средствам; (б) порядок амортизации нематериальных активов и основных средств; (в) оценка товаров (используются розничные или покупные цены); (г) оценка производственных запасов (ФИФО, ЛИФО и др.); (д) оценка незавершенного производства; (е) база для распределения косвенных расходов; (ж) вариант учета общехозяйственных расходов; (з) перечень и порядок создания резервов; (и) метод определения выручки; (к) порядок начисления и выплаты дивидендов и др. Во втором блоке декларируются: (а) структура бухгалтерской службы фирмы и принципы организации ее работы; (б) рабочий план счетов; (в) форма бухгалтерского учета; (г) виды инвентаризаций и порядок их проведения; (д) формы первичных документов; (е) внутренняя отчетность, (ж) система и организация внутрихозяйственного контроля и др.

<< | >>
Источник: В.В.Ковалев. Финансовый учет и анализ: концептуальные основы. - М.: Финансы и статистика — 720 с.: ил.. 2004

Еще по теме 5.4. Состав отчетности и ее системообразующие элементы:

  1. СУЩНОСТЬ И ХАРАКТЕРИСТИКИ ОСНОВНЫХ СИСТЕМООБРАЗУЮЩИХ ЭЛЕМЕНТОВ ПЕДАГОГИЧЕСКОГО МЕНЕДЖМЕНТА
  2. СОСТАВ И ХАРАКТЕРИСТИКА ЭЛЕМЕНТОВ
  3. 23.1. СОСТАВ И СОДЕРЖАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ. ОСНОВНЫЕ ТРЕБОВАНИЯ, ПРЕДЪЯВЛЯЕМЫЕ К БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
  4. 1.3. ЭЛЕМЕНТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ И ИХ ДЕНЕЖНАЯ ОЦЕНКА. ВЛИЯНИЕ ИНФЛЯЦИИ НА ПОКАЗАТЕЛИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
  5. 10.1.6. Состав бухгалтерской отчетности
  6. 12.3. Состав бухгалтерской отчетности
  7. 81. ПОНЯТИЕ И СОСТАВ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
  8. ВИДЫ И СОСТАВ ОТЧЕТНОСТИ
  9. Правовые основы и состав годовой отчетности
  10. 1.8. Состав финансовой отчетности
  11. ГЛАВА 10 НАЗНАЧЕНИЕ, СОСТАВ И СОДЕРЖАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
  12. Состав и классификация затрат по экономическим элементам и статьям калькуляции
  13. Правила представления и состав финансовой отчетности