<<
>>

7.2. Постулаты, процедуры и методы аудита

Как и бухгалтерский учет, а, возможно, еще и в большей степени, аудит представляет собой сугубо практическую деятельность. Поэтому в среде ученых постоянно дискутируется вопрос о возможности построения теории аудита.

Окончательного и всеми безоговорочно разделяемого мнения по этому поводу нет, тем не менее работа в этом направлении ведется уже многие годы.

В основе теории — постулаты Р. Маутца (Robert Mautz, род. 1915) и X. Шарафа (Hussein Sharaf), опубликованные ими в известной книге "Философия аудита" (см. библиографию). Значимость этих постулатов существенна прежде всего с позиции теории, однако они исключительно ценны и в сугубо практическом плане, поскольку в значительной степени раскрывают сущность и предназначение аудита, а потому понимание их необходимо не только собственно аудиторам, но и широкому кругу пользователей и заказчиков подобных услуг. С помощью постулатов в известном смысле очерчиваются границы, в рамках которых, как предполагается, действуют аудиторы, а пользователи их услуг понимают, что можно получить в результате. Дело в том, что аудит не есть некое стандартное действие типа проверки длины предмета эталоном метра; напротив, это выражение хотя и профессионального, но вполне субъективного мнения, сопровождающегося в силу этого рядом условностей и оговорок, основополагающие из которых как раз и представлены аудиторскими постулатами. Приведем краткую их характеристику (подробнее см. [Адамс, с. 86-91]).

Постулат 1. Финансовая отчетность и финансовые данные могут быть проверены. Смысл постулата в том, что бухгалтерский учет, результатом которого является отчетность, ведется по некоторым правилам, не являющимся terra incognito, а потому независимый профессионал может восстановить в общих чертах последовательность действий лица, эту отчетность составлявшего, или ключевые элементы этой последовательности, а, следовательно, вынести свое мнение о достоверности проверяемой отчетности.

Постулат 2.

Конфликт интересов аудитора и администрации не является неизбежным. Как уже упоминалось, в связи с деятельностью любого хозяйствующего субъекта формируются различные однородные группы лиц, объединенные собственными интересами в отношении данного субъекта, причем эти интересы чаще всего находятся в неантагонистических противоречиях: "собственники — менеджеры”, "акционеры — лендеры", "собственники — государство", "менеджеры — работники" и др. Одна из таких связок — "менеджеры — аудиторы". И те, и другие наняты собственниками фирмы, однако функции их различны. В ходе аудиторской проверки они вынуждены взаимодействовать друг с другом, и, несмотря на то, что их объединяет одна цель — обеспечить пользователей достоверной и объективной информацией об имущественном и финансовом положении фирмы, между ними неизбежен конфликт интересов. Причем речь идет не только и не столько о вскрываемом аудиторами банальном ущемлении менеджерами прав собственников (кражи, неправомерные операции в ущерб собственникам, непрофессионализм, неоправданные операции с целью повышения собственного имиджа и др.), сколько

о возможных противоречиях в отношении методологии учета. Постулат подтверждает, что аудиторы не склонны безоговорочно доверять менеджерам в отношении их оценки эффективности работы фирмы, а множественность методов учета, оценки и представления данных потенциально подразумевает возможность различных способов организации бизнеса, системы учета, трактовки правомерности и целесообразности отдельных операций и др. Тем не менее хотя мнения администрации и аудиторов могут не совпадать, противоречия не являются непреодолимыми.

Постулат 3. Финансовая отчетность и другая информация, подлежащая проверке, не содержат искажений, обусловленных тайным сговором или другими необычными обстоятельствами. Смысл постулата в том, что в бизнесе изначально должна присутствовать определенная этика, подразумевающая "нормальное" поведение управленческого персонала. Безусловно, возможны любые отклонения от нормы и, если это имеет место, аудиторы обязаны их вскрыть (иными словами, постулат не освобождает аудиторов от ответственности), однако у аудиторов нет основания исходить из предпосылки, что "все менеджеры лживы и вороваты, а потому предоставляемые ими данные наверняка недостоверны".

Если бы подобная предпосылка автоматически и всегда имела место, то аудиторы вынуждены были бы прибегать практически к сплошной проверке, что привело бы к существенному удорожанию аудиторских услуг. В этом смысле идея аудита — не столько найти вора (нельзя начинать работу с предпосылкой, что твой клиент — обязательно и беспременно вор), сколько помочь (в силу своего высокого профессионализма) в элиминировании и последующем недопущении отклонений от норм ведения учета.

Постулат 4. Удовлетворительная система внутреннего контроля устраняет возможность несоответствий (нарушений правил работы). Этот постулат очевиден по своей сути, за исключением не вполне корректной безапелляционности глагола "устраняет", вместо которого, по мнению Дж. Робертсона (Jack Robertson), более оправданно использование осторожного глагола "уменьшает". Вместе с тем этот постулат несет по существу рекомендательно-назидательную нагрузку, причем в отношении всех лиц, имеющих отношение к аудиту. С одной стороны, он рекомендует акционерам и менеджерам значительное внимание уделять системам внутреннего контроля; с другой стороны, аудиторы в число первых и основных процедур проверки должны включать оценку эффективности системы внутреннего контроля. Если эта система, по мнению аудиторов, достаточно хороша, в известном смысле независима и объективна, то задача внешних аудиторов в известном смысле упрощается, что, между прочим, способствует и снижению услуг на проведение аудита.

Постулат 5. Постоянное следование общепринятым принципам учета позволяет иметь объективное представление о финансовом состоянии и результатах хозяйственной деятельности. Этот постулат имеет отношение не столько к аудиту, сколько к учету, причем с очевидностью просматривается его американское происхождение (напомним, что именно в США учет регулируется рекомендательными стандартами). Смысл постулата также достаточно очевиден — следование бухгалтерским регулятивам обеспечивает объективность и достоверность отчетных данных.

Этим объясняется и то обстоятельство, что именно проверку соответствия практики учета в фирме-клиенте с регулятивами осуществляют аудиторы и констатируют этот факт в своем заключении.

Постулат 6. То, что было справедливо для фирмы в прошлом, будет справедливым и в будущем, если нет доказательств обратного. Этот постулат, во-первых, корреспондирует с одним из основополагающих бухгалтерских постулатов — непрерывность деятельности (см. раздел 2.7) и, во-вторых, декларирует для аудита и пользователей значимость и безусловность известной закономерности об инерционности и взаимосвязи экономических явлений. Постулат дает основание не отрицать возможность использования исторических цен в учете и отчетности и доверять складывающимся трендам. Дело в том, что процессы составления отчетности, ее проверки аудиторами и использования сторонними лицами существенно растянуты во времени. Давая заключение о состоянии дел у клиента на момент составления отчетности, аудитор распространяет свое мнение и на ближайший после отчетной даты период. Если бы постулат не действовал, то в значительной степени смысл аудита был бы утерян, точнее, аудит выродился бы в обычную ревизию деятельности управленческого персонала. В условиях действия данного постулата пользователь может с достаточной степенью уверенности полагаться на благоприятную оценку аудиторов (если таковая имела место), несмотря на то, что с момента проведения проверки уже минуло достаточно времени (несколько месяцев).

Постулат 7. Когда проверка финансовой информации выполняется с целью выражения независимого мнения, то деятельность аудитора регламентируется исключительно его полномочиями. Здесь постулированы условия независимости аудитора — ничто не должно и не может оказывать на него влияния, кроме как действующие регулятивы в области аудита и учета. Не случайно в нормативных документах этому аспекту уделяется очень большое внимание. Вместе с тем упоминавшиеся события с финансовыми скандалами показали, что этот постулат справедлив лишь в том случае, если нормативное хозяйство в области аудита адекватно реагирует на изменения в организации и ведении бизнеса в целом и в области учета и аудита в частности.

Так, возможность совмещения в аудиторском бизнесе функций учета, консультирования и собственно аудита потенциально может приводить к нарушению независимости и объективности мнения аудиторов.

Постулат 8. Профессиональный статус независимого аудитора адекватен его профессиональным обязательствам. Смысл постулата в том, что никакие обстоятельства не могут помешать аудитору профессионально выполнить свои обязательства; иными словами, профессионализм превыше всего — давления, амбиций, (ложной) дружбы и др. Этому постулату характерна двусторон- ность, смысл которой состоит в следующем. С одной стороны, профессиональная подготовка и компетентность аудитора настолько высоки, что он действительно может выполнить работу по оценке достоверности отчетных данных. С другой стороны, в условиях усложнения бизнеса взятие на себя обязательства по оказанию аудиторских услуг, т.е. вхождение в этот бизнес, налагает на аудитора необходимость постоянного повышения профессиональных знаний в соответствии с тенденциями усложнения бизнес-среды.

Приведенными постулатами, естественно, не исчерпывается результативность исследований, проводимых специалистами различных стран и посвященных построению оснований теории аудита. В частности, помимо уже упоминавшихся в данном разделе ученых весьма широкую известность получили работы Р. Монтгомери (Robert Montgomery, 1872—1953), а его труд "Теория и практика аудита", впервые опубликованный в 1912 г., и по настоящее время рассматривается как одна из наиболее авторитетных работ в этой области (см. [Аудит Монтгомери]). Вклад российских ученых в этой области пока невелик, тем не менее следует упомянуть об авторском видении проблемы постулирования основных положений аудита [Основы аудита, с. 135-139], попытке обобщения подходов к формированию доказательственной базы в аудите [Бычкова, 1998], попытке увязки теории аудита с российской практикой финансового контроля [Данилевский и др.] и т.п.

Этапы и процедуры аудита. Федеральными стандартами аудиторской деятельности определено понятие "объем аудита", под которыми понимается совокупность аудиторских процедур, считающихся необходимыми для достижения цели аудита при данных обстоятельствах.

Эти процедуры должны определяться аудитором исходя из действующего законодательства, включая собственно стандарты.

С известной долей условности можно выделить следующие этапы аудиторской проверки: (а) оценка рынка аудиторских услуг и подбор клиентов; (б) подготовка и заключение договора с клиентом; (в) текущая работа с клиентом в соответствии с договором; (г) анализ причин частичной (полной) потери клиента или целесообразности дальнейшей работы с клиентом.

В процедурном плане работа с конкретным клиентом включает в себя: подбор клиента, планирование аудита, формирование доказательственной базы, анализ сформированной базы (отчетности), подготовка аудиторского отчета (заключения).

Подбор клиента. Как справедливо замечает Р. Адамс, "своих клиентов аудиторы не принимают с улицы" [Адамс, с. 98]. Смысл этого утверждения в том, что моменту заключения договора с клиентом предшествует рассмотрение ряда факторов: состояние отрасли, в которой работает предполагаемый клиент; финансовое положение клиента; история его взаимоотношений с аудиторскими фирмами; понимание клиентом его собственных прав и обязанностей, а также прав и обязанностей аудитора в ходе проверки и др. Здесь же определяются возможности оказания дополнительных услуг, состав и квалификационный уровень аудиторов, продолжительность проверки, организационные условия, финансовые вопросы. После согласования с клиентом всех деталей проведения аудита заключается договор.

Планирование аудита. Цель этого этапа двояка. С одной стороны, план необходим для рационализации аудиторской проверки; с другой стороны, он помогает уменьшить риск необнаруже- ния существенных моментов. На этом этапе разрабатываются два основных документа: общий план аудита и программа аудита.

При разработке общего плана аудитор принимает во внимание: (а) специфику деятельности аудируемого лица; (б) особенности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля фирмы-клиента; (в) риск и существенность; (г) характер, временные рамки и объем предполагаемых аудиторских процедур; (д) координацию и направление работы, ее текущий контроль и проверку выполнения; (е) прочие аспекты.

Ключевым здесь являются: установление уровней существенности, оценка рисков и выбор аудиторского подхода. Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Уровень существенности может быть установлен как в абсолютном, так и в относительном выражении, а чаще всего он выражается в процентах к валюте баланса или объему продаж. Этот показатель тесно корреспондирует с аудиторским риском, который определяется как вероятность ошибочного мнения аудитора о достоверности подтверждаемых им отчетных данных. Выбор аудиторского подхода подразумевает ответ на вопросы: (а) в какой пропорции должны применяться тесты на соответствие и по существу и (б) при проверке по существу использовать сплошной или выборочный метод. Проверка на соответствие означает контроль за правомерностью операций клиента, т.е. это ответ на вопрос, соответствуют ли финансово-хозяйственные операции клиента действующим нормативным актам. Проверка по существу означает детальный просмотр конкретных операций [Бычкова, Газарян, с. 202-203].

Программа аудита представляет собой набор инструкций для аудитора, выполняющего проверку; кроме того, она является средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы.

Формирование доказательственной базы. На данном этапе в соответствии с планом и программой аудита осуществляется сбор информации и ее первичная обработка с целью формирования мнения аудитора. Согласно одноименному стандарту аудиторские доказательства — это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которой основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой бухгалтерской отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и сведения, полученные из различных источников. Формирование доказательственной базы не предполагает обязательность сплошной проверки хозяйственных операций аудируемого лица, поскольку выводы относительно правильности их отражения могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом.

Суждение аудитора о достаточности аудиторского доказательства формируется с учетом таких факторов, как:

характер и величина аудиторского риска на уровне отчетности в целом, остаток средств на счете или степень однотипности хозяйственных операций;

характер применяемых клиентом систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;

результаты уже проведенных аудиторских процедур (так, при вскрытии признаков мошенничества или ошибок в процедуру сбора доказательств могут быть внесены изменения);

источник и достоверность информации.

В Федеральном стандарте № 5 "Аудиторские доказательства" приведены правила оценки надежности аудиторских доказательств: •

аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников; •

аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными; •

аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица; •

аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

Анализ сформированной доказательственной базы. Этот этап работы аудитора может и не выделяться в самостоятельный, поскольку нередко сбор информации сопровождается ее анализом. Аналитические процедуры позволяют выделить складывающиеся тенденции, что особенно значимо, поскольку мнение аудитора имеет отношение не только к истекшим событиям, последствия которых отражены в отчетности, но и к событиям на ближайшую перспективу, логически обусловленным сложившимся на момент проведения аудита статус-кво в имуществе и обязательствах клиента.

Подготовка аудиторского отчета {заключения) — завершающий этап аудиторской проверки, в ходе которого оформляется и предъявляется клиенту отчет аудитора о проделанной работе с выражением мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Аудиторский отчет — это достаточно объемный документ конфиденциального характера (точнее, документ ограниченного доступа, поскольку он предъявляется заказчику — обычно совету директоров фирмы-клиента), включающий доказательственную базу, аналитику и др. Кроме того, он включает в себя аудиторское заключение, являющееся публичным документом, в акцентированном виде выражающим мнение аудитора.

В отечественных нормативных документах (см. Федеральный стандарт № 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности") вместо терминов "аудиторский отчет" (audit report) и "аудиторское заключение" (audit opinion) используются соответственно "аудиторское заключение" и "часть аудиторского заключения, содержащая мнение аудитора" (в некоторых регулятивах для краткости говорят о "финальной части аудиторского заключения").

Методы аудита. Применяемые в ходе аудиторской проверки инструментальные приемы условно можно подразделить на три большие группы: (1) методы формирования доказательственной базы, (2) методы проведения аналитических расчетов, (3) методы в контексте оказания сопутствующих услуг. Основу первой группы составляют способы оценки риска и проведения выборочных обследований; эти способы заимствованы из статистики и хорошо описаны в соответствующих руководствах. Во вторую группу входят методы факторного анализа, финансовых вычислений, прогнозирования и др. В третьей группе обособляются специфичные методы, существенные для оказания некоторых сопутствующих услуг. Так, некоторые аудиторские компании занимаются оценкой бизнеса, оказывают услуги по повышению конкурентоспособности клиента, реструктуризации системы управления и др. Каждая из таких услуг предполагает применение определенных методов, в том числе и методов количественной оценки. Описание методов и примеры их приложения можно найти в специальной литературе [Основы аудита, с. 125—135, 208—238; Ковалев, 2001, с. 89—154; Фридман, Ордуэй].

<< | >>
Источник: В.В.Ковалев. Финансовый учет и анализ: концептуальные основы. - М.: Финансы и статистика — 720 с.: ил.. 2004

Еще по теме 7.2. Постулаты, процедуры и методы аудита:

  1. 28.5. ОСНОВНЫЕ МЕТОДЫ АУДИТА. ВНУТРЕННИЙ И ВНЕШНИЙ АУДИТ КРИЗИСНОГО ПРЕДПРИЯТИЯ
  2. 3.3. Основные принципы и существенные процедуры при аудите финансовой отчетности согласно международных стандартов аудита
  3. 36.3.2. ПРОЦЕДУРА ОЦЕНКИ БИЗНЕСА МЕТОДОМ КОМПАНИИ-АНАЛОГА (МЕТОДОМ РЫНКА КАПИТАЛА)
  4. 1.4. Виды аудита и сопутствующих аудиту услуг. Обяза- тельный аудит
  5. Этапы и методы процесса аудита
  6. 1.6. Методы и процедуры финансового контроля
  7. Методы выполнения оценочных процедур
  8. 8.4. Робастные методы и процедуры
  9. Направления, этапы и методы проведения аудита в трудовой сфере
  10. Этапы и методы процесса аудита эффективности использования трудовых ресурсов
  11. Направления применения и методы маркетингового аудита 10.2.
  12. Метод судейства при обосновании процедур измерения.
  13. Методы и процедура анализа рынка недвижимости