<<
>>

3.3. Последующая оценка ценных бумаг

В соответствии с п. 19 ПБУ 19/02 для целей последующей оценки финансовые вложения, в т. ч. ценные бумаги, подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определять текущую рыночную стоимость, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

3.3.1.

Ценные бумаги, по которым можно определять текущую рыночную стоимость

Эти финансовые вложения отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Организация может производить вышеуказанную корректировку ежемесячно или ежеквартально (п. 20 ПБУ 19/02). При этом периодичность переоценки ценных бумаг устанавливается в учетной политике.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится организацией на финансовые результаты:

- при увеличении стоимости: Д-т 58 К-т 91;

- при снижении стоимости: Д-т 91 К-т 58.

Для проведения переоценки ценных бумаг организациям следует руководствоваться Порядком расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг и инвестиционных паев

41

паевых инвестиционных фондов, допущенных к обращению через организаторов торговли, утвержденным Постановлением ФКЦБ России от 24.12.2003 N 03-52/пс.

Информация о торгах приводится на сайтах организаторов торгов, в частности Фондовой биржи РТС и Московской межбанковской валютной биржи.

Ценные бумаги переоцениваются только в бухгалтерском учете. В налоговом учете результаты переоценки не учитываются (пп. 24 п. 1 ст. 251, п. 46 ст. 270 НК РФ).

В соответствии с ПБУ 18/02 возникают временные разницы, т.к. они появляются на дату переоценки и погашаются при выбытии ценных бумаг. Однако очень часто организации считают такие разницы постоянными. Это вызвано, в частности, тем, что при большом количестве сделок с ценными бумагами трудно отслеживать движение временных разниц.

В таких случаях исходя из рациональности ведения бухгалтерского учета организации считают возникающие разницы постоянными.

Пример. В III квартале организацией приобретены акции, обращающиеся на рынке ценных бумаг. Номинальная стоимость акции - 100 руб., количество - 100 штук, цена приобретения - 120 руб. за одну акцию. Стоимость пакета акций - 12 000 руб.

Согласно учетной политике ценные бумаги, обращающиеся на рынке, подлежат переоценке на конец каждого квартала.

На конец III квартала рыночная стоимость акции составила 130 руб.

Результат переоценки отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 58 К-т 91 - 1000 руб. [(130 руб. - 120 руб.) x 100 акций].

В налоговом учете результаты переоценки не учитываются.

В IV квартале пакет акций (100 шт.) продан по цене 135 руб. за акцию на сумму 13

500 руб.

Операции по реализации акций оформляются в бухгалтерском учете следующими проводками:

Д-т 76 К-т 91 - 13 500 руб.;

Д-т 91 К-т 58 - 13 000 руб.;

Д-т 91 К-т 99 - 500 руб.

Операции по реализации акций отражаются в налоговом учете следующим образом: доход от реализации - 13 500 руб.; расход - 12 000 руб.; прибыль - 1500 руб. Учет налога на прибыль.

Вариант 1. Результат переоценки считается постоянной разницей.

III квартал:

Д-т 99 К-т 68 - 200 руб. [(13 000 руб. - 12 000 руб.) x 20%] - начислен условный расход по налогу на прибыль;

Д-т 68 К-т 99 - 200 руб. (1000 руб. x 20%) - начислен постоянный налоговый актив. Текущий налог на прибыль равен нулю.

IV квартал:

В момент реализации данные бухгалтерского и налогового учета совпадают. Следовательно, нарастающим итогом с начала года условный расход по налогу на прибыль и текущий налог на прибыль должны быть равны.

Текущий налог на прибыль согласно налоговой декларации равен 300 руб. [(13 500 руб. - 12 000 руб.) x 20%].

В бухгалтерском учете по кредиту счета 68 должна быть отражена такая же сумма.

Форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках" и налоговая декларация по налогу на прибыль составляются нарастающим итогом с начала года.

В соответствии с ПБУ 18/02 в этих формах учета сравниваются доходы и расходы (а в результате - прибыль до налогообложения по данным бухгалтерского учета с налоговой базой с начала года).

42

Поэтому, если результат переоценки признается постоянной разницей, расчет налога на прибыль в течение отчетного года может осуществляться согласно методу доначисления по отношению к предыдущему отчетному периоду или методу сторно того, что было отражено в предыдущем отчетном периоде, и начисления заново за период с начала года.

Рассмотрим эти два варианта расчета налога на прибыль. По методу доначисления за IV квартал:

Д-т 99 К-т 68 - 120 руб. [(13 500 руб. - 13 000 руб.) x 24%] - начислен условный

расход по налогу на прибыль по данным бухгалтерского учета;

Д-т 99 К-т 68 - 200 руб. (1000 руб. x 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Вторая проводка делается, потому что сумма переоценки в момент ее возникновения признавалась постоянной разницей. В данном случае от этой разницы был образован постоянный налоговый актив. В момент реализации на ту же сумму возникает постоянное налоговое обязательство.

По методу сторно и начисления за период с начала года:

1) сторнируется то, что было начислено в III квартале по результатам переоценки:

Д-т 99 К-т 68 - 200 руб. [(13 000 руб. - 12 000 руб.) x 20%] - сторно - начислен

условный расход по налогу на прибыль;

Д-т 68 К-т 99 - 200 руб. (1000 руб. x 20%) - сторно - начислен постоянный налоговый актив;

2) Д-т 99 К-т 68 - 300 руб. [(13 500 руб. - 12 000 руб.) x 20%] - начисляется условный расход по налогу на прибыль от реализации.

С учетом того что в течение года изменение рыночной стоимости может быть как доходом, так и расходом, метод сторно автору представляется более простым.

Вариант 2. Результаты переоценки признаются временной разницей.

При увеличении рыночной стоимости ценных бумаг доход, отраженный в бухгалтерском учете, является временной налогооблагаемой разницей, а при снижении стоимости - временной вычитаемой разницей.

III квартал:

Возникла временная налогооблагаемая разница, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства.

В бухгалтерском учете оформляются следующие проводки:

Д-т 99 К-т 68 - 200 руб.

(1000 руб. x 20%) - отражен условный расход по налогу на прибыль;

Д-т 68 К-т 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 200 руб. (1000 руб. x 20%) -отражено отложенное налоговое обязательство.

IV квартал:

Д-т 99 К-т 68 - 100 руб. (500 руб. x 20%) - отражен условный расход по налогу на прибыль по данным бухгалтерского учета за IV квартал;

Д-т 77 К-т 68 - 200 руб. - отражено погашение отложенного налогового обязательства.

3.3.2. Ценные бумаги, по которым рыночная стоимость не определяется

Ценные бумаги, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, отражаются в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

В соответствии с разд. VI ПБУ 19/02 по таким ценным бумагам производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года проверка на

43

обесценение, право на проведение которой организация имеет на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Финансовые вложения могут обесцениваться в следующих ситуациях:

- появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства или объявление его банкротом;

- совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

- отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т. д.

Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организации следует создавать резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов вышеуказанной проверки. По результатам проверки определяется расчетная стоимость ценных бумаг.

Одной из ситуаций, которая становится причиной снижения стоимости акций (долей), является уменьшение обществом номинальной стоимости акций (долей) с выплатой разницы акционерам (участникам).

В бухгалтерском (и налоговом) учете стоимость акций (долей) остается без изменений, а полученная сумма включается в состав доходов. Если акции эмитента обращаются на организованном рынке, рынок немедленно отреагирует на уменьшение номинальной стоимости акций. На очередную дату переоценки инвестор должен отразить снижение рыночной стоимости акций. Рынок также заставит инвестора переоценить акции в сторону уменьшения их первоначальной стоимости, если первоначальная стоимость сформирована с учетом значительной " ценовой нагрузки" в виде консультационных, информационных и иных подобных услуг. По акциям, не обращающимся на организованном рынке, и долям инвестор должен самостоятельно признавать снижение стоимости своих финансовых вложений.

На разницу между учетной и расчетной стоимостью и создается резерв под обесценение финансовых вложений.

Для обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений организации в Плане счетов предусмотрен счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".

На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 и кредиту счета 59. Аналогичная запись составляется и при увеличении вышеуказанных резервов.

При уменьшении величины созданных резервов, а также при выбытии финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится запись по дебету счета 59 и кредиту счета 91.

Пример. Организация приобрела 50 акций закрытого акционерного общества номинальной стоимостью 1000 руб. по цене 1100 руб. за одну акцию. Общая стоимость акций на конец предыдущего года составляла 55 000 руб. На конец отчетного года в результате проверки на обесценение была определена расчетная стоимость одной акции в размере 1050 руб., а всего пакета - 52 500 руб.

На разницу был создан резерв под обесценение:

Д-т 91 К-т 59 - 2500 руб. (55 000 руб. - 52 500 руб.).

В следующем году ценные бумаги были проданы по цене 1040 руб. за одну акцию (52 000 руб. за весь пакет).

В бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки: Д-т 76 К-т 91 - 52 000 руб.

- отражен доход от реализации акций; Д-т 91 К-т 58 - 55 000 руб. - списана балансовая стоимость акций;

44

Д-т 99 К-т 91 - 3000 руб. - отражен убыток от продажи акций; Д-т 59 К-т 91 - 2500 руб. - списана сумма созданного резерва.

В налоговом учете резерв под обесценение ценных бумаг могут создавать профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность (ст. 300 НК РФ). При этом резерв создается только под ценные бумаги, имеющие рыночную котировку. У остальных инвесторов резерв под обесценение не учитывается для целей налогообложения.

Возникает разница между бухгалтерским и налоговым учетом на сумму созданного, а затем восстановленного резерва.

Так же как и результаты переоценки ценных бумаг, суммы резерва могут считаться как постоянными, так и временными разницами. Но эти разницы учитывать гораздо проще как постоянные.

В момент создания резерва расход в виде созданного в бухгалтерском учете резерва приводит к образованию постоянного налогового обязательства:

Д-т 99 К-т 68 - 500 руб. (2500 руб. x 20%).

При списании или при уменьшении резерва доход в виде восстановленного резерва приводит к образованию постоянного налогового актива: Д-т 68 К-т 99 - 500 руб. (2500 руб. x 20%).

В соответствии с п. 22 ПБУ 19/02 по долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, организации разрешается относить разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или на уменьшение либо увеличение расходов некоммерческой организации.

Организация вправе применять указанную норму, закрепив данный факт в учетной политике. В этом случае такие операции отражаются в бухгалтерском учете следующим образом.

Если покупная стоимость приобретенных облигаций и иных аналогичных ценных бумаг выше их номинальной стоимости, то при каждом начислении причитающегося по ним дохода производится списание части разницы между покупной и номинальной стоимостью в уменьшение дохода.

Пример. Облигация номинальной стоимостью 1000 руб. приобретена по цене 1180 руб. Срок обращения облигации - 18 месяцев. Доход выплачивается через каждые шесть месяцев из расчета 10% годовых.

При приобретении облигации делается следующая запись:

Д-т 58 К-т 76 - 1180 руб.

Через шесть месяцев при первом начислении дохода делаются следующие записи: Д-т 76 К-т 91 - 50 руб. (1000 руб. x 10% : 12 мес. x 6 мес.) - на сумму

причитающегося дохода;

Д-т 91 К-т 58 - 60 руб. ((1180 руб. - 1000 руб.) : 18 мес. x 6 мес.) - на часть разницы

между суммой затрат на приобретение облигации и номинальной стоимостью.

Если покупная стоимость приобретенных облигаций и иных аналогичных ценных бумаг ниже номинальной стоимости, то при каждом начислении дохода производится доначисление части разницы между покупной и номинальной стоимостью.

Пример. Облигация с условиями выпуска и обращения, предусмотренными в предыдущем примере, приобретена за 850 руб.

При приобретении облигации делается запись:

45

Д-т 58 К-т 76 - 850 руб.

Через шесть месяцев при начислении дохода делаются следующие записи: Д-т 58 К-т 76 - 50 руб. - на сумму причитающегося дохода;

Д-т 58 К-т 91 - 50 руб. - на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью.

Применение п. 22 ПБУ 19/02 в бухгалтерском учете, как правило, приводит к образованию разниц между бухгалтерским и налоговым учетом.

<< | >>
Источник: Рябова Р.И.. Ценные бумаги, доли, займы. 2009

Еще по теме 3.3. Последующая оценка ценных бумаг:

  1. Ценные бумаги как объект оценки. Классификация ценных бумаг в целях стоимостной оценки
  2. 16.3. Механизмы рынка ценных бумаг Рынок ценных бумаг — сущность, система взаимосвязей на рынке ценных бумаг
  3. 3.1.1. Потребность в национальном рейтинге ценных бумаг для развития российского рынка ценных бумаг. Критерии, которым должен удовлетворять национальный рейтинг ценных бумаг
  4. П4.2. Оценка портфеля ценных бумаг методом р-оценки
  5. § 24.3. РЕЙТИНГОВАЯ ОЦЕНКА ЦЕННЫХ БУМАГ
  6. 12.3. Оценка ценных бумаг
  7. Глава11 ОЦЕНКА СТОИМОСТИДОЛГОВЫХ ЦЕННЫХ БУМАГ
  8. Раздел IV. ИНФОРМАЦИОННОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ РЫНКА ЦЕННЫХ БУМАГ Глава 7. О РАСКРЫТИИ ИНФОРМАЦИИ О ЦЕННЫХ БУМАГАХ
  9. 3.2. Первоначальная оценка ценных бумаг
  10. Рейтинговая оценка ценных бумаг