<<
>>

4.7. Обложение налогом на прибыль операций доверительного управления ценными бумагами

Согласно ст. 276 НК РФ доверительному управляющему вменяется в обязанность сообщать учредителю управления о доходах и расходах, которые последний учитывает при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Если же предметом договора являются ценные бумаги, доверительный управляющий применяет положения ст.

280 НК РФ, т.е. он обязан вести учет процентного дохода в разрезе проводимых сделок и видов ценных бумаг (обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг).

Учредителю управления следует уплачивать налог на прибыль по доходам в виде процентов по государственным ценным бумагам в сроки, установленные п. 4 ст. 287 НК РФ: в течение 10 дней по окончании соответствующего месяца отчетного (налогового) периода, в котором получен доход, исходя из дат, признаваемых датами получения дохода в соответствии со ст. ст. 271 и 273 НК РФ.

Напомним читателям, что при методе начисления датой признания дохода в виде процентов по государственным ценным бумагам является или дата выплаты процентов в соответствии с условиями выпуска, или дата реализации (выбытия) ценной бумаги, или последнее число отчетного (налогового) периода.

Таким образом, если не было выплат процентов эмитентом или государственные ценные бумаги не выбывали, налог на доходы в виде процентов уплачивается в течение 10 дней по окончании отчетного периода. Если же эмитент выплачивал проценты или имело место выбытие ценных бумаг, налог уплачивается в течение 10 дней по окончании месяца, в котором получен доход (п. 4 ст. 287 НК РФ). Указанный порядок подтверждается Письмом Минфина России от 16.07.2008 N 03-03-06/2/80.

Доходы в виде процентов по государственным ценным бумагам облагаются налогом на прибыль по налоговым ставкам, установленным п. 4 ст. 284 НК РФ. При этом доходы в виде процентов по государственным ценным бумагам отражаются в листе 04 налоговой декларации по налогу на прибыль.

Процентный доход по корпоративным ценным бумагам признается на дату выплаты согласно условиям выпуска ценных бумаг или на последнее число отчетного (налогового) периода и облагается налогом на прибыль в составе общей прибыли по налоговой ставке 24%.

В соответствии с п. 3 ст. 286 НК РФ выгодоприобретатели уплачивают по договорам доверительного управления только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

При выбытии корпоративных долговых ценных бумаг процентный доход признается в составе дохода от реализации (выбытия).

Налоговая база по операциям, связанным с реализацией и иным выбытием ценных бумаг в рамках договора доверительного управления, формируется непрофессиональными участниками рынка ценных бумаг в листе 05 налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом по обращающимся и не обращающимся на организованном рынке ценным бумагам налоговая база устанавливается отдельно.

Кроме договора учредительного управления учредитель управления может заключать другие сделки с ценными бумагами, причем самостоятельно или через брокера.

Статьи 276 и 280 НК РФ не содержат положения о раздельном учете подобных так называемых самостоятельных сделок, а также сделок по договору доверительного управления.

Следовательно, непрофессиональный участник рынка ценных бумаг, являющийся учредителем и выгодоприобретателем по договору доверительного управления,

71

формирует две базы: одну единую налоговую базу по всем сделкам с обращающимися на организованном рынке ценными бумагами и вторую единую налоговую базу по всем сделкам с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Это означает, что в рамках одной категории ценных бумаг убытки, понесенные по одним сделкам, независимо от того, в рамках какого договора они получены, могут уменьшать прибыль по другим сделкам.

Данная позиция основана на конструкции ст. 276 НК РФ.

Определение налоговой базы участников договора доверительного управления осуществляется в соответствии с п. 3 ст. 276 НК РФ, если по условиям вышеуказанного договора выгодоприобретателем является учредитель, и в соответствии с п. 4 данной статьи НК РФ, если учредитель не является выгодоприобретателем (п. 1 ст. 276 НК РФ).

Приводим п.

3 ст. 276 НК РФ полностью: " Доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода.

Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются расходами, связанными с производством или внереализационными расходами учредителя управления в зависимости от вида осуществленных расходов".

Как следует из текста НК РФ, речь идет только о классификации доходов и расходов. Это означает, что в части признания убытков, если учредитель управления является выгодоприобретателем, применяются общие правила гл. 25 НК РФ, а в части признания убытка по ценным бумагам - правила ст. 280 Кодекса.

Пункт 4 ст. 276 НК РФ сформулирован следующим образом: " Доходы выгодоприобретателя в рамках договора доверительного управления включаются в состав его внереализационных доходов и подлежат налогообложению в установленном порядке.

При этом расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (за исключением вознаграждения доверительного управляющего в случае, если указанным договором предусмотрена выплата вознаграждения не за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора), не учитываются учредителем управления при определении налоговой базы, но учитываются для целей налогообложения в составе расходов у выгодоприобретателя.

Убытки, полученные в течение срока действия такого договора от использования имущества, переданного в доверительное управление, не признаются убытками учредителя (выгодоприобретателя), учитываемыми в целях налогообложения в соответствии с настоящей главой".

Как следует из вышеприведенной формулировки:

- доходы выгодоприобретателя всегда включаются в состав внереализационных

доходов (в отличие от доходов учредителя управления в случае, предусмотренном п. 3 ст.

276 НК РФ);

- учредитель управления и выгодоприобретатель - разные лица;

- и учредителю, и выгодоприобретателю запрещено учитывать в целях налогообложения убытки, полученные от использования имущества, переданного в доверительное управление.

Подтверждает вышесказанное и п. 13.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (утв. Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н). В нем говорится, что убыток учредителя (выгодоприобретателя) доверительного управления в соответствии с п. 4 ст. 276 НК РФ не показывается по строке 040 листа 05.

Казалось бы, все понятно.

72

Однако Минфин России не разрешает выгодоприобретателю, являющемуся учредителем доверительного управления, учитывать убытки в целях налогообложения (Письмо от 20.02.2007 N 03-03-06/2/35).

В указанном Письме рассмотрена следующая ситуация.

Банк размещает средства в доверительное управление. Согласно инвестиционной декларации управляющая компания должна инвестировать денежные средства в ценные бумаги. Могут ли убытки, полученные банком в течение срока действия такого договора, быть признанными для целей налогообложения?

Финансовое ведомство отвечает на этот вопрос отрицательно, аргументируя свою позицию нормами п. 4 ст. 276 НК РФ, которые в данном случае не должны применяться.

Это Письмо содержит ряд противоречий. В начале Письма дается отсылка к п. 3 ст. 276 НК РФ, где не говорится о невозможности признания убытка, а затем - к п. 4 данной статьи, в которой речь идет о случае, когда выгодоприобретатель и учредитель управления - разные лица.

Общее противоречие состоит в том, что налоговая база по ценным бумагам определяется в соответствии со ст. 280 НК РФ, устанавливающей для ценных бумаг особые правила признания убытка, в т. ч. его перенос на будущее.

Согласно п. 10 ст. 280 доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Доходы, полученные от операций с такими ценными бумагами, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены ст.

283 НК РФ.

При выбытии ценных бумаг в расходы помимо их стоимости включаются иные расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, т. е. прямые расходы. Расходы, связанные с обслуживанием принадлежащих налогоплательщику ценных бумаг в период между датой приобретения и датой выбытия, учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 4 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Согласно п. 13 Указаний причитающиеся доверительному управляющему суммы вознаграждения, предусмотренные договором, и возмещения необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, учитываются на отдельном балансе по дебету счета 26 в корреспонденции с кредитом счета 76.

В то же время п. 36 ПБУ 19/02 предусмотрено, что расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации, такие как оплата услуг банка и (или) депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо и т.д., признаются прочими расходами организации. А это могут быть и возмещаемые расходы, которые согласно вышеприведенным Указаниям учитываются по дебету счета 26. Если принимать во внимание, что ПБУ 19/02 - более поздний документ по сравнению с Указаниями, стороны договора доверительного управления вправе относить расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг, на счет 91. В налоговой декларации такие расходы отражаются в составе внереализационных расходов по строке 040 листа 02.

Что же касается расходов, явно связанных с приобретением или выбытием ценных бумаг, то они отражаются независимо от используемого счета (26 или 91) по строке 030 листа 05 налоговой декларации по налогу на прибыль.

73

Вознаграждение доверительному управляющему рассчитывается по особому алгоритму и не привязывается к конкретным сделкам. Поэтому представляется возможным следующий порядок учета его сумм:

1) при наличии в одном месяце сделок приобретения и реализации ценных бумаг следует распределять сумму вознаграждения исходя из доли стоимости ценных бумаг по конкретной сделке в совокупной стоимости всех покупок и продаж;

2) если в данном месяце были только покупки, вознаграждение доверительного управляющего включается в стоимость ценных бумаг;

3) если в данном месяце были только продажи, вознаграждение управляющего относится на расходы, связанные с выбытием ценных бумаг (лист 05 налоговой декларации по налогу на прибыль);

4) если в данном месяце не было ни покупок, ни продаж, вознаграждение включается в бухгалтерском учете в состав прочих расходов, а в налоговом - в состав внереализационных расходов.

<< | >>
Источник: Рябова Р.И.. Ценные бумаги, доли, займы. 2009

Еще по теме 4.7. Обложение налогом на прибыль операций доверительного управления ценными бумагами:

  1. 4.8. Обложение НДС операций доверительного управления ценными бумагами
  2. 4. ДОВЕРИТЕЛЬНОЕ УПРАВЛЕНИЕ ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ И ДЕНЕЖНЫМИ СРЕДСТВАМИ, ИНВЕСТИРУЕМЫМИ В ЦЕННЫЕ БУМАГИ
  3. Пример методики организации раздельного учета по операциям с ценными бумагами (векселями) для целей бухгалтерского учета, исчисления налога на прибыль и НДС
  4. 2. Налоговый учет по налогу на прибыль (формирование специальной налоговой базы по операциям с ценными бумагами в порядке применения ст. 280 НК РФ)
  5. 16.4НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ, НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО И НАЛОГ НА ОПЕРАЦИИ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ
  6. 4.5. Отражение доверительным управляющим на отдельном балансе операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом
  7. 4.6. Отражение доверительным управляющим операций по осуществлению договора доверительного управления имуществом
  8. Операции с ценными бумагами, учитываемые банками - профессиональными участниками рынка ценных бумаг
  9. Операции с ценными бумагами.
  10. 3. ОПЕРАЦИИ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ
  11. Операции банков с ценными бумагами
  12. 2.2. Операции с ценными бумагами